I SA/Bd 846/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r. sprawy ze skargi J. D. i C. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta B. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną na terenie ROD "M." w B. za 2011 r. w kwocie [...] zł. Organ uznał, że czasowego zamieszkiwania przez stronę w altanie na terenie działki letniskowej nie można uznać za przebywanie z zamiarem stałego zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych. W związku z tym, organ przyjął do opodatkowania powierzchnię użytkową budynku mierzoną po wewnętrznej długości ścian i zastosował stawkę podatkową jak dla budynków pozostałych. W złożonym odwołaniu skarżący podnieśli, że budynek znajdujący się na przedmiotowej działce wykorzystują tylko i wyłącznie jako budynek mieszkalny, zatem nie powinien być on opodatkowany jak budynek niemieszkalny. Budynek pełni funkcję mieszkalną okresowo w zależności od potrzeb podatników. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1) wykazali jako przedmiot opodatkowania powierzchnię budynków lub ich części - mieszkalnych wynoszącą [...] m2, wskazując, że przedmiot opodatkowania położony jest na terenie ROD "M." w B. Na podstawie przeprowadzonych oględzin budynku połączonych z pomiarem jego powierzchni użytkowej organ ustalił, że jego całkowita powierzchnia wynosi [...] m2, w budynku jest kominek (pełniący funkcję grzewczą), przyłącze wody i szambo. Obecny w trakcie oględzin C. D. oświadczył, że przebywa na działce od wiosny do jesieni, zimą zaś sporadycznie. Ma podstawie pisma Wydziału Spraw Obywatelskich Urzędu Miasta B. z dnia 09 marca 2010 r. organ ustalił, że skarżący zameldowani są w B. przy ul. [...]. Odnosząc się do powyższego, organ stwierdził, że skoro ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") rozróżnia między innymi kategorię budynków dzieląc je na mieszkalne i pozostałe to za Słownikiem Języka Polskiego należy przyjąć, że dom mieszkalny to budynek służący lub nadający się do mieszkania, a mieszkanie to pomieszczenie, w którym się mieszka. Wynika z tego, że uwarunkowania techniczne obiektu nie są jedyną przesłanką kwalifikacyjną i nie mogą przesądzić o uznaniu danego obiektu za budynek mieszkalny, bądź pozostały, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. Istotne jest zatem spełnianie przez budynek określonych funkcji. W konsekwencji, zdaniem organu, jeśli dany obiekt jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe, faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe podatnika, to winien być, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, uznany za budynek mieszkalny. Organ stwierdził także, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l., w myśl którego zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki położone na terenie rodzinnych ogrodów działkowych, nieprzekraczające norm powierzchni ustalonych w przepisach Prawa budowlanego dla altan i obiektów gospodarczych, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą, albowiem jego powierzchnia użytkowa wynosi [...] m2, a zatem nie mieści się w zakresie powierzchni wskazanej w art. 29 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.). Podsumowując, organ stwierdził, że nieruchomość położona na terenie ROD "M." nie zaspakaja podstawowych potrzeb mieszkaniowych strony. Przedmiotowy budynek służy podatnikom jedynie do zaspokajania potrzeb związanych z wypoczynkiem, rekreacją i spędzaniem urlopów. W konsekwencji, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa do ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz prawidłowo ustalił należny podatek od nieruchomości od przedmiotowego budynku, według stawek przewidzianych dla budynków pozostałych. W skardze strona nie zgadzając się z wydaną decyzją podniosła, że ustalenia organów nie znajdują odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa. Skarżący stwierdzili, że budynek znajdujący się na terenie ROD "M." nie spełnia innej funkcji poza mieszkalną, podatnicy wykonują w nim wszystkie czynności życiowe jakie wykonują również w mieszkaniu w bloku. W związku z powyższym, przedmiotowy budynek powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Rozstrzygniecie zaistniałego w sprawie sporu uzależnione jest w zasadzie od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy występujący w stanie faktycznym sprawy budynek położony na terenie rodzinnych ogródków działkowych, zwany w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe altaną, winien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (jednolity tekst: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej ustawą o p.o.l. dla budynków mieszkalnych, czy w oparciu o stawkę właściwą dla budynków pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e powołanej ustawy). Skarżący twierdzą, że budynek ten jest budynkiem mieszkalnym. Organ natomiast uważa, że sporny budynek powinien podlegać opodatkowaniu wg stawki właściwej dla budynków pozostałych. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji podatkowej przyjął za prawidłowe stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, tym samym indywidualny akt administracyjny został uznany za zgodny z prawem. Dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości organy podatkowe winny przede wszystkim ustalić podstawową funkcję użytkową budynku. Ta bowiem jego cecha pozwala na zaklasyfikowanie go do odpowiedniego rodzaju. W orzecznictwie NSA przyjął się wyrażany na gruncie omawianych przepisów pogląd, że o tym, czy budynek jest dla celów podatkowych budynkiem mieszkalnym, czy też należy do kategorii "pozostałych budynków" trzeba rozstrzygnąć na gruncie ustawy podatkowej bez posługiwania się definicjami zamieszczonymi w innych aktach prawnych oraz, że o zakwalifikowaniu budynku letniskowego do odpowiedniej kategorii decydujące znaczenie ma kryterium "zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich" (por. wyroki: z dnia 20 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1319/04; z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1726/06; z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 883/08; z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt II FSK 542/08; z dnia 21 kwietnia 2011, sygn. akt II FSK 2016/09, wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – cbois. nsa. gov.pl. Warto też zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 63/09, LEX nr 596546, w którym Sąd skonstatował, że o zaliczeniu mieszkalnego budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. decyduje kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że ocena zasad opodatkowania domów letniskowych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym została ustalona od dawna - vide powołana w uzasadnieniu skarżonego wyroku uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 lipca 2002 r. sygn. akt FPK 3/02. Jej istota pozostaje aktualna zarówno po zmianach przepisów prawa podatkowego jak i po reformie sądownictwa administracyjnego dokonanej od 1 stycznia 2004 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych zarysował się także pogląd, że o kwalifikacji danego budynku decydują zapisy ewidencji gruntów i budynków. W przypadku braku stosownych informacji w ewidencji rodzaj budynku powinien być określony na podstawie dokumentacji budowlanej, takiej m.in. jak pozwolenie na budowę, decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania, warunki zagospodarowania przestrzennego (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1498/09, (cbois. nsa. gov.pl). Takim dokumentem może też być dokumentacja projektowa budynku. Mając na względzie przedstawiony wyrok wskazać należy, że przedmiotowy budynek nie został ujęty w ewidencji, a w trakcie postępowania nie ustalono żadnych dokumentów związanych z jego budową i użytkowaniem. Taki stan rzeczy, tym bardziej przekonuje, że przy kwalifikacji spornego budynku do danej kategorii winno znaleźć zastosowanie kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Powracając do przywołanej uchwały NSA z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt FPK 3/02, stwierdzić należy zgodnie z jej treścią, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich (por. ONSA 2003/2/50, Pr.Gosp. 2002/11/39, Palestra 2003/7-8/235). W jej uzasadnieniu poszerzony skład uznał, że "budynek letniskowy" będzie mieścił się w pojęciu "budynku mieszkalnego" tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkalnych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych bądź w celu lokaty kapitału). Według uchwały, za taką wykładnią przemawia także to, że przepisy przewidujące preferencyjną stawkę opodatkowania podatkiem od nieruchomości "dla budynków mieszkalnych lub ich części", jako unormowania o charakterze szczególnym, nie powinny podlegać wykładni rozszerzającej. Stosowanie bowiem w tym wypadku wykładni rozszerzającej byłoby odstępstwem od zasady sprawiedliwego i równego opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że na słuszność stanowiska przyjętego w uchwale wskazują również wnioski wypływające z wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych wykazuje, iż podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego, wymagającym uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku. Ustawodawca zatem, z przyczyn społecznych i gospodarczych, opodatkował niektóre kategorie nieruchomości różnymi stawkami. Najniższą stawkę podatkową przewidziano w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a więc dla budynków mieszkalnych lub ich części, albowiem zaspokajają one podstawowe potrzeby bytowe ludzi w zakresie zamieszkiwania. Znacznie wyższe stawki podatkowe przewidziano dla budynków pozostałych lub ich części (pkt 4 ust. 1 art. 5). Z najniższej stawki nie powinny korzystać budynki letniskowe wówczas, gdy są tam jedynie sezonowo, a więc ubocznie, zaspokajane potrzeby mieszkaniowe, związane z wypoczynkiem, rekreacją, spędzeniem urlopów. Na konieczność wyjaśnienia przepisów dotyczących podatku od nieruchomości za pomocą wykładni celowościowej wskazał Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 6 września 1995 r., sygn. akt W 20/94, w sprawie wykładni art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Orzecznictwo TK z 1995 r. z. 1, poz. 6). W jej uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził między innymi: "Wykładnia celowościowa wymaga przede wszystkim ustalenia istoty ekonomicznej podatku od nieruchomości. Podatek ten zaliczany jest do grupy podatków majątkowych. Normatywny sposób ujęcia przedmiotu podatku od nieruchomości pozwala zakwalifikować go do grupy podatków od posiadania majątku [por. H. Litwińczuk "Podatki majątkowe" (w:) "System instytucji prawnofinansowych PRL", t. III, Ossolineum 1985, s. 336]. Charakter i zadania podatków od posiadania majątku są zróżnicowane w zależności od sposobu wykorzystania majątku. Posiadacze majątku podlegającego opodatkowaniu podatkami majątkowymi uzyskują bowiem szczególnego rodzaju dochody, a mianowicie dochody w naturze polegające na zaspokajaniu potrzeb bytowych, socjalnych czy gospodarczych na wyższym poziomie niż osoby nieposiadające majątku. Tym - wyodrębnionym w doktrynie - cechom podatków obciążających posiadanie majątku w pełni odpowiada podatek od nieruchomości, w którym ciężar podatku został zróżnicowany w zależności od charakteru majątku. Cecha ta ujawnia się najwyraźniej w konstrukcji stawek podatkowych. Art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje bowiem, że w wypadku wykorzystywania majątku do prowadzenia działalności gospodarczej stawki podatku są wyższe, aniżeli w wypadkach wykorzystywania tegoż majątku do innych celów. Istotne zatem staje się podczas ustalania stawki opodatkowania – kwalifikacji konkretnego budynku do jednej z kategorii budynków wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a-e, jakie potrzeby zaspakaja dany budynek. Aby uznać dany budynek za budynek mieszkalny należy ustalić, czy zaspakaja on podstawowe potrzeby mieszkaniowe właściciela i osób mu bliskich. "Podstawowy" – według Nowego słownika języka polskiego pod redakcją Elżbiety Sobol to "będący zasadniczym elementem czegoś, punktem wyjścia; główny, najważniejszy" (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 693). Oznacza powyższe, że budynek zaspakajający podstawowe potrzeby mieszkaniowe, to budynek, który będzie zaspakajał zasadnicze, najważniejsze potrzeby mieszkaniowe podatnika. Godzi się wskazać w tym miejscu na uchwałę NSA z dnia 17 października 2001 r., sygn. akt FPK 9/0, ONSA 2002/2/64, w której Sąd w poszerzonym składzie skonstatował, że przechodząc do wykładni systemowej, należy podkreślić, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy nie wymienia kategorii domu letniskowego. W całym ust. 1 różnicuje się stawki podatku od poszczególnych konkretnych kategorii budynków (...) i od pozostałych budynków. W świetle art. 5 ust. 1 powołanej wyżej ustawy budynek może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jego parametry techniczne umożliwiają zamieszkanie w nim przez cały rok. Także przedstawiciele nauki opowiadają się za całorocznym charakterem budynków mieszkalnych. W. Morawski w tezie 2 artykułu dotyczącego opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości, stwierdza w zakresie pojęcia "budynków lub ich części mieszkalnych", że należałoby [...] zakwalifikować jako budynki mieszkalne tylko takie domki letniskowe, które mogą być, nie zaś [...] faktycznie są zamieszkiwane przez cały rok. W polskich realiach klimatycznych podstawową cechą pozwalającą potraktować budynek jako mieszkalny byłoby tu więc istnienie efektywnej instalacji pozwalającej ogrzać budynek. Poza tym jego konstrukcja musiałaby umożliwiać utrzymanie temperatury pozwalającej stale funkcjonować człowiekowi (por. W. Morawski artykuł PPLiFS 2009/5/1,9-15). Mając zatem na względzie powyższe stwierdzić jednoznacznie należy, że budynek zaspakajający podstawowe potrzeby mieszkaniowe, to budynek, który będzie zaspakajał zasadnicze, najważniejsze potrzeby mieszkaniowe podatnika, umożliwiając jednocześnie ich realizację ze względów technicznych przez cały rok. W przekonaniu Sądu w stanie faktycznym sprawy sporny budynek położony na terenie rodzinnych ogródków działkowych, zwany w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe altaną wykorzystywany jest przez skarżących sezonowo – jak oświadczył skarżący – od wiosny do jesieni. Zimą skarżący przebywa tam sporadycznie. Budynek ten zatem nie zaspokaja podstawowych potrzeb mieszkaniowych, nie jest to centrum życiowe skarżących, mieszkają bowiem oni przy ulicy [...] w B. Przedmiotowy budynek w przekonaniu Sądu zaspokaja tylko ubocznie cele mieszkaniowe skarżących przez pewien okres czasu. Wykorzystywany jest on bowiem głównie jako budynek związany z uprawą roślin, do czego przekonuje jego położenie na terenie rodzinnych ogródków działkowych, zaspakaja potrzeby mieszkaniowe związane z szeroko rozumianym wypoczynkiem. Aby uznać przedmiotowy budynek za budynek mieszkalny winien on posiadać parametry techniczne umożliwiające zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych przez cały rok. W polskich realiach klimatycznych podstawową cechą pozwalającą potraktować budynek jako mieszkalny byłoby istnienie w nim efektywnej instalacji pozwalającej ogrzać budynek. Poza tym jego konstrukcja musiałaby umożliwiać utrzymanie temperatury pozwalającej stale funkcjonować człowiekowi. Wyposażenie budynku położonego na terenie rodzinnych ogródków działkowych w kominek i fakt przebywania w nim skarżącego zimą tylko sporadycznie, wskazuje, że budynek ten powołanych wyżej warunków nie spełnia. Wobec przedstawionej argumentacji zarzuty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić.