II FSK 722/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, NSA Jerzy Płusa, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 934/12 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2011 r. nr IPPB3/423-798/11-4/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 934/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 grudnia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości, i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. I.2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podając we wniosku, że w 2011 r. podpisała umowę kredytową z grupą banków, która obowiązywać będzie przez okres 5 lat, z dwoma jednorocznymi opcjami jej przedłużenia. Zgodnie z postanowieniami umowy spółka zapłaciła na rzecz kredytodawców jednorazową opłatę aranżacyjną będącą prowizją za uruchomienie kredytu. Prowizja ta ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych okresów kredytowania. Zapłata tej prowizji jest warunkiem realizacji umowy kredytowej. Wysokość prowizji nie ulegnie zmianie w przypadku przedłużenia umowy kredytowej. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR). Na podstawie MSR nr 23 opłatę aranżacyjną spółka rozlicza jako koszt w księgach rachunkowych w czasie. Kredyt, którego dotyczy opłata aranżacyjna, został zaciągnięty w celu spłaty kredytów obrotowych zaciągniętych wcześniej przez spółkę. Spółka zadała następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym prowizja za uruchomienie kredytu może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. tj. w roku jej zapłaty? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że może zaliczyć tę prowizję do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w 2011 r. Prowizja ta na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) stanowi koszt uzyskania przychodów. Prowizja nie jest jednak związana z uzyskaniem konkretnego przychodu, więc jest ona kosztem pośrednim wskazanym w art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Zdaniem spółki koszt ten na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze i art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. powinien być potrącony w dacie jego poniesienia, czyli w dniu, w którym opłatę aranżacyjną zaksięgowano w księgach rachunkowych spółki. Brak związku tego kosztu z przychodami innych lat podatkowych powoduje, że nie ma zastosowania do tego kosztu art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. nakazujący rozliczać koszty podatkowe w czasie. Przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych nie stanowią zaś podstawy prawnej dla praw i obowiązków o charakterze podatkowym. W interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ ten przyjął bowiem, że wskazana prowizja jest kosztem pośrednim, o którym mowa w art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Ujmowanie przez spółkę w księgach rachunkowych poszczególnych części tej prowizji w kosztach uzyskania przychodów w rozumieniu bilansowym oznacza zdaniem organu ponoszenie przez spółkę tych kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Poszczególne części prowizji dopiero w dacie ich zaliczenia do kosztów w księgach rachunkowych spółki stają się kosztem poniesionym. Samo ujęcie całej kwoty prowizji na koncie rozrachunkowym, np. koncie służącym ewidencjonowaniu kosztów rozliczanych w czasie, nie jest równoznaczne z poniesieniem kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Zdaniem Ministra Finansów spółka zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. może wykazywać w kosztach uzyskania przychodów poszczególne części prowizji w latach podatkowych, w których kwoty te zostaną wykazane w księgach spółki jako koszt w rozumieniu przepisów o rachunkowości. W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów odmówił zmiany interpretacji indywidualnej. I.3. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła m.in. naruszenie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię. I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna, bowiem Minister Finansów naruszył art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Sąd ten nie zgodził się z poglądem organu i wskazał, że art. 15 u.p.d.o.p. w całości odnosi się do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu podatkowym, dlatego użyte art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. pojęcie "koszt" należy interpretować jako koszt uzyskania przychodu (koszt podatkowy) - każde rozporządzenie majątkiem podatnika, które ma na celu osiągnięcie przychodu lub utrzymanie źródła przychodu. Zdaniem WSA w sprawie tej kosztem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 4e u.p.d.o.p. będzie obowiązek zapłaty prowizji za uruchomienie kredytu wynikający z dokumentu wystawionego przez bank na rzecz skarżącej. Na podstawie art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.) w dacie otrzymania dokumentu, którego treść potwierdza obowiązek zapłaty prowizji możliwe było ujęcie tego kosztu w księgach rachunkowych skarżącej w sposób określony w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W tej więc dacie nastąpiło poniesienie tego kosztu przez skarżącą, a nie w dacie zaliczenia poszczególnych części tego wydatku do kosztów w ujęciu bilansowym. Świadczy o tym art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Użyte w tym przepisie pojęcie "poniesienie" kosztu należy zaś interpretować zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zatem rozliczanie kosztów dotyczących więcej niż jednego roku podatkowego przez zaliczenie w każdym z tych lat podatkowych odpowiedniej części tego kosztu do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, z którym jest ona związana, nie jest poniesieniem kosztu w tych latach podatkowych, lecz jedynie rozliczeniem kosztu już poniesionego w dacie określonej w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Oznacza to, że na ustalenie daty poniesienia kosztu na podstawie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie ma wpływu ewentualny obowiązek rozliczania go w czasie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sytuacji gdy spółka zgodnie z przepisami o rachunkowości rozpoczęła w księgach rozliczanie wydatku na prowizję w czasie, nie można było twierdzić, że miało to wpływ na ustalenie na podstawie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. daty poniesienia tego kosztu. Zdaniem WSA skoro na ustalenie tej daty nie ma wpływu rozliczanie kosztu w czasie dokonywane na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., to tym bardziej, na ustalenie tej daty nie może mieć wpływu rozliczanie kosztu w czasie wyłącznie w księgach rachunkowych na podstawie przepisów o rachunkowości, gdyż przepisy te - o ile prawo podatkowe nie stanowi o tym wprost - nie kreują praw i obowiązków o charakterze podatkowym. O tym, że datą poniesienia kosztu rozliczanego w czasie jest data wykazania go na koncie służącym ewidencjonowaniu kosztów rozliczanych w czasie, a nie na kontach kosztowych, świadczy także wskazanie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., że podstawą do ujęcia w księgach rachunkowych kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dokument, gdy brak jest faktury (rachunku). Podstawą do ujęcia kosztu w księgach są zatem przede wszystkim zewnętrzne dowody księgowe. Oznacza to, że poniesienie kosztu może być rozpoznawane, gdy podatnik dysponuje takim dowodem, który potwierdza poniesienie kosztu, gdyż dopiero wtedy możliwe jest jego zaksięgowanie, o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W ocenie WSA zakresem użytego w powołanym przepisie pojęcia faktura (rachunek) objęte są wszelkie dokumenty wystawione przez odrębny od podatnika podmiot potwierdzające wystąpienie kosztu uzyskania przychodu - w tej zaś sprawie jest to otrzymany z banku dokument potwierdzający obowiązek zapłaty prowizji. Zdaniem WSA za dokument, na podstawie którego możliwe jest ustalenie zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. daty poniesienia kosztu, nie mogą być natomiast uznane dokumenty wewnętrzne spółki, na podstawie których nastąpi zaliczenie części kosztu polisy wykazanego w rozliczeniach międzyokresowych do kosztów w ujęciu bilansowym. Moment wykazania przez spółkę kosztu prowizji w księgach rachunkowych na podstawie dowodu wystawionego przez bank, będzie datą poniesienia przez nią tego kosztu. WSA stwierdził, że w sprawie tej koszt z tytułu prowizji bankowej nie podlegał rozliczaniu w czasie na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., gdyż spółka we wniosku o wydanie interpretacji stwierdziła, że prowizja ta związana była z przychodami roku podatkowego, w którym powstał obowiązek jej zapłaty. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że prowizja ta miała charakter samoistny, jednorazowy, bezzwrotny i nie była przypisana do poszczególnych okresów kredytowania. Wysokość tej prowizji miała być taka sama nawet po wydłużeniu podstawowego okresu trwania umowy. Prowizja ta dotyczyła więc przychodów tylko jednego roku podatkowego, dlatego należy ją zakwalifikować do kosztów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., które nie podlegają rozliczeniu w czasie. II. Minister Finansów działający za pośrednictwem swojego pełnomocnika - radcy prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, z którego wynikało, że poniesiona przez spółkę jednorazowa opłata aranżacyjna będąca prowizją z tytułu podpisania z konsorcjum banków umowy kredytowej, która obowiązywać będzie przez okres 5 lat (z dwoma jednorocznymi opcjami jej przedłużenia), a środki pochodzące z kredytu przeznaczone będą na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów w 2005 r., 2006 r. i 2008 r., wielowalutowy kredyt odnawialny udzielony w 2008 r., finansowanie bieżących wydatków (zakup materiałów, usług, wypłata wynagrodzeń oraz udzielenie pożyczek spółkom z grupy kapitałowej) i przyjęcie, że wydatek ten będzie dotyczył przychodów tylko jednego roku podatkowego, a momentem jego poniesienia będzie data wykazania go po raz pierwszy w księgach rachunkowych. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Sformułowane w niej zarzuty oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "p.p.s.a.". Obrazy przepisów prawa materialnego strona skarżąca upatruje w niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy poniesiona przez spółkę opłata aranżacyjna (prowizja) za uruchomienie kredytu może być zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów tj. w roku 2011, czyli w dacie jej poniesienia. Polemika między stronami postępowania sądowoadministracyjnego koncentruje się na kwestii ustalenia momentu zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny konsekwentnie prezentuje przy tym pogląd, że : moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., uznał natomiast, że powinien być potrącony w dacie jego poniesienia. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, nie aprobując tym samym poglądu prezentowanego przez organ interpretacyjny. W punkcie wyjścia przypomnieć wypada, że zainicjowane skargą Spółki postępowanie sądowoadministracyjne dotyczyło oceny legalności wydanej interpretacji indywidualnej. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, prowadzonego na podstawie art. 14b – 14h Ordynacji podatkowej, polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny jest uprawniony do poruszania się tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. W orzecznictwie zauważa się, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10). Skoro zatem ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, a także z treści zadanego przez wnioskodawcę pytania jednoznacznie wynika, że przedmiotem oceny ma być jednorazowy, samoistny, bezzwrotny, nie przypisany do poszczególnych okresów kredytowania wydatek poniesiony na zapłatę prowizji za uruchomienie kredytu, to celu poniesienia tego wydatku nie można inaczej kwalifikować. Z kolei nie ulega wątpliwości, że wydatek ten może zostać przez podatnika jednorazowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia. Wniosek taki można wyprowadzić wprost z treści art. 15 ust. 4d zd. pierwsze u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska przedstawionego w skardze kasacyjnej odnośnie rozumienia użytego w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. sformułowania "dzień poniesienia kosztu". Stosownie do unormowania art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zarzut naruszenia której to regulacji strona podniosła w skardze kasacyjnej, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, z przywołanego przepisu żadną miarą nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest – jak postrzega to organ interpretacyjny - dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości. Wypada zgodzić się z tezą zaprezentowaną m.in. w wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, że pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "[...] uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych [...]", a nie określeniem "[...] uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych [...]" potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania, obalając tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Uznanie za zasadne racji prezentowanych w skardze kasacyjnej byłoby równoznaczne z aprobatą stanowiska, że o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego decydowałby akt prawny, który nie mieści się w systemie prawa podatkowego, a nie ustawa podatkowa. Uznając zatem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.