III SA/Wa 934/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe własne stanowisko Skarżącej Spółki Akcyjnej P. , wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie. Skarżąca Spółka wnioskiem z dnia 1 września 2011 r. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku Skarżącą wskazała, że w 2011 r. podpisała umowę kredytową z grupą banków, która obowiązywać będzie przez okres 5 lat, z dwoma jednorocznymi opcjami jej przedłużenia. Zgodnie z postanowieniami umowy Spółka zapłaciła na rzecz kredytodawców jednorazową opłatę aranżacyjną będąca prowizją za uruchomienie kredytu. Prowizja ta ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych okresów kredytowania. Zapłata tej prowizji jest warunkiem realizacji umowy kredytowej. Wysokość prowizji nie ulegnie zmianie w przypadku przedłużenia umowy kredytowej. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR). Na podstawie MSR nr 23 opłatę aranżacyjną Spółka rozlicza, jako koszt w księgach rachunkowych w czasie. Kredyt, którego dotyczy opłata aranżacyjną został zaciągnięty w celu spłaty kredytów obrotowych zaciągniętych wcześniej przez Spółkę. W związku z tak opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym opisana we wniosku prowizja za uruchomienie kredytu może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w roku 2011 tj. w roku jej zapłaty. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że może zaliczyć przedmiotową prowizję do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku 2011. Spółka stwierdziła, że prowizja ta na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p., stanowi koszt uzyskania przychodów. Przedmiotowa prowizja nie jest związana z uzyskaniem konkretnego przychodu. Konsekwencją tego jest obowiązek uznania tej prowizji za koszt pośredni wskazany w art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki koszt ten na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze i art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. powinien być potrącony w dacie jego poniesienia, czyli w dniu, na który opłatę aranżacyjna zaksięgowano w księgach rachunkowych Spółki. Spółka podnosiła, że przedmiotowa prowizja nie służy osiąganiu przez nią przychodów w okresie przekraczającym rok podatkowy. Brak związku tego kosztu z przychodami innych lat podatkowych powoduje, że nie ma zastosowania do tego kosztu przepis art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. nakazujący rozliczać koszty podatkowe w czasie. Spółka podnosiła, że o obowiązku rozliczenia przedmiotowej prowizji w czasie na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., nie może przesądzać okoliczność, rozliczania tego kosztu w czasie dla celów prawa bilansowego, gdyż przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych nie stanowią podstawy prawnej dla praw i obowiązków o charakterze podatkowym. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej Spółki, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, za nieprawidłowe. Minister zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że przedmiotowa prowizja jest kosztem pośrednim, o którym mowa w art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Organ stwierdził, że ujmowanie przez Spółkę w księgach rachunkowych poszczególnych części przedmiotowej prowizji w kosztach uzyskania przychodów w rozumieniu bilansowym oznacza ponoszenie przez Spółkę tych kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Zdaniem organu poszczególne części przedmiotowej prowizji dopiero w dacie ich zaliczenia do kosztów w księgach rachunkowych Spółki stają się kosztem poniesionym, w rozumieniu powołanego przepisu. Samo ujęcie całej kwoty prowizji na koncie rozrachunkowym np. koncie służącym ewidencjonowaniu kosztów rozliczanych w czasie nie jest równoznaczne z poniesieniem kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Wykazanie przedmiotowej prowizji na koncie rozrachunkowym oznacza jedynie zewidencjonowanie jej w księgach rachunkowych, prowadzonych przez Spółkę, jako wydatku poniesionego. Takie zaewidencjonowanie przedmiotowej prowizji w księgach rachunkowych Spółki nie jest jeszcze ujęciem tego wydatku w księgach rachunkowych, jako kosztu. Dopiero zaliczenie odpowiednich części kwoty prowizji w poszczególnych latach podatkowych w księgach rachunkowych do kosztów, oznacza poniesienie tych kosztów przez Spółkę w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Oznacza to, zdaniem organu, że Skarżąca Spółka zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. może wykazywać w kosztach uzyskania przychodów poszczególne części przedmiotowej prowizji, w latach podatkowych, w których kwoty te zostaną wykazane w księgach Skarżącej Spółki, jako koszt w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, do którego w niniejszej sprawie doszło, jej zdaniem, przez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Minister Finansów odmówił zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej: O.p.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., przez pominięcie przy wydaniu zaskarżonej interpretacji wskazanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających prawidłowość jej stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu skargi podnoszono, że organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki wskazany w tym przepisie dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych oznacza każde ujęcie tego kosztu w księgach rachunkowych, które nie musi być jednocześnie ujęciem jako koszt uzyskania przychodu w ujęciu bilansowym. Zdaniem Spółki treść powołanego przepis nie daje podstaw do stwierdzenia, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, w którym koszt ten wykazano w księgach jako koszt bilansowy. W ocenie Skarżącej na podstawie powołanego przepisu przedmiotową opłatę aranżacyjną należało uznać za poniesioną w dacie, w której wykazano ją w księgach rachunkowych Spółki, co miało miejsce w roku, w którym została ona zapłacona. Nie ma przy tym znaczenia późniejsze rozliczanie tej opłaty w czasie, jako kosztu bilansowego. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała wyroki NSA: z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10,z dnia 18 maja 2010 r. , sygn. II FSK 1440/09, z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08, z dnia 18 maja 2010 r. , sygn. akt II FSK 942/09, oraz wyroki WSAw Warszawie: z dnia 30 maja 2011 r., sygn. akt III SA/WA 3044/10 i z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1553/09. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie spór, jaki zaistniał pomiędzy Skarżącą Spółką i Ministrem Finansów dotyczy rozumienia treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Zdaniem organu użyte w tym przepisie pojęcie dzień poniesienia kosztu oznacza dzień, w którym wykazano wydatek w księgach rachunkowych, jako koszt w ujęciu bilansowym. W przypadku wydatków rozliczanych w czasie wydatki te wykazywane są w księgach rachunkowych w dacie zaistnienia zdarzenia gospodarczego, z którym wydatek ten jest związany ( art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości j.t. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm. Dalej powoływanej , jako u.r.) na odpowiednim koncie służącym ewidencjonowaniu aktyw wykazywanych w bilansie jako długoterminowe rozliczenia międzyokresowe, inne rozliczenia międzyokresowe A. V. 2. lub jako krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe B. IV. (wzór bilansu stanowiący załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości). Aktywowanie tych wydatków jako rozliczeń międzyokresowych nie stanowi ich zaliczenia do kosztów w ujęciu bilansowym. Zaliczenie tych wydatków do kosztów następuje sukcesywnie w okresie, w którym wydatki te są rozliczane w czasie, przez wykazywanie ich w księgach rachunkowych w kosztach (przenoszenie tych wydatków w częściach z kont rozliczeń międzyokresowych na konta służące ewidencjonowaniu kosztów) aż do wyczerpania kwoty wykazanej uprzednio, jako wydatki rozliczne w czasie (por. J. Matuszewicz, P. Matuszewicz, Rachunkowość od podstaw, Warszawa 2003 str. 262, M. Gmytrasiewicz, A. Karamańska, I. Olchowicz, Rachunkowość finansowa, Warszawa 1996, s. 490 i nast.). Przy rozliczaniu wydatków w czasie dochodzi do dwukrotnego ujmowania ich w księgach rachunkowych: po raz pierwszy przy wykazywaniu tych wydatków, jako wydatków rozliczanych w czasie i po raz drugi przy zaliczaniu części tych wydatków do kosztów bilansowych przez wykazanie części tych wydatków na koncie służącym ewidencjonowaniu kosztów w ujęciu bilansowym. Pierwsze z wskazanych księgowań przedmiotowych wydatków następuje w dacie, w której podatnik Zdaniem organu poniesienie kosztu będącego wydatkiem rozliczanym w czasie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. następuje w dacie zaliczenia części tego wydatku do kosztów w ujecie bilansowym a nie w dacie wykazania tego wydatku na koncie międzyokresowych rozliczeń, jako kwoty do rozliczenia w czasie. Tę tezę organ uzasadnia użyciem przez ustawodawcę w powołanym przepisie sformułowania "...dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych..." . Zdaniem organu skoro w przepisie tym mowa jest o dniu w którym koszt ujęto w księgach rachunkowych, to dniem tym jest dzień, w którym wydatek wykazano jako koszt w ujęciu bilansowym (zaksięgowano na koncie kosztowym). W ocenie Sądu to stanowisko organu jest błędne. Przepis art. 15 u.p.d.o.p. w całości odnosi się do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu podatkowym. Dlatego zdaniem Sądu również użyte w treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. pojęcie "koszt" należy interpretować, jako koszt uzyskania przychodu (koszt podatkowy). Z treści art. 15 ust. 1 wynika, że koszt uzyskania przychodu oznacza każde rozporządzenie majątkiem podatnika, które ma na celu osiągnięcie przychodu lub utrzymanie źródła przychodu. W realiach rozpoznanej sprawy kosztem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 4e będzie obowiązek zapłaty prowizji za uruchomienie kredytu wynikający z dokumentu wystawionego przez Bank na rzecz Skarżącej. Na podstawie art. 20 ust, 2 pkt 2 u.r. w dacie otrzymania dokumentu, którego treść potwierdza obowiązek zapłaty prowizji możliwe było ujęcie tego kosztu w księgach rachunkowych Skarżącej w sposób określony przez art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Zatem zgodnie z treścią tego przepisu u.p.d.o.p., to w tej dacie nastąpiło poniesienie tego kosztu przez Skarżącą a nie w dacie zaliczenia poszczególnych części tego wydatku do kosztów w ujęciu bilansowym. O tym, że datą poniesienia kosztu podlegającego rozliczeniu w czasie jest data wykazania tego kosztu po raz pierwszy w księgach rachunkowych a nie data zaliczenia poszczególnych "rat" tego kosztu w ciężar kosztów bilansowych świadczy treść przepisy art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z treści tego przepisu wynika, że w przypadku kosztów rozliczanych w czasie najpierw następuje ich poniesienie i po tym następuje dopiero ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. Użyte w tym przepisie pojęcie "poniesienie" kosztu należy interpretować zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Zatem rozliczanie kosztów dotyczących więcej niż jednego roku podatkowego przez zaliczenie w każdym z tych lat podatkowych odpowiedniej części tego kosztu do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, z którym jest ona związana, nie jest poniesieniem kosztu w tych latach podatkowych, lecz jedynie rozliczeniem kosztu już poniesionego w dacie określonej w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Oznacza to, że na ustalenia na podstawie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. daty poniesienia kosztu nie ma wpływu ewentualny obowiązek rozliczania go w czasie. W sytuacji, gdy Spółka zgodnie z przepisami o rachunkowości rozpoczęła w księgach rozliczanie wydatku na prowizję w czasie nie można było twierdzić, że miało to wpływ na ustalenie na podstawie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. daty poniesienia tego kosztu. Zdaniem Sądu skoro na ustalenie tej daty nie ma wpływu rozliczanie kosztu w czasie dokonywane na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. to tym bardziej, na ustalenie tej daty nie może mieć wpływu rozliczanie kosztu w czasie wyłącznie w księgach rachunkowych na podstawie przepisów o rachunkowości, gdyż przepisy te o ile prawo podatkowe nie stanowi o tym wprost, nie kreują praw i obowiązków o charakterze podatkowym. O tym, że datą poniesienia kosztu rozliczanego w czasie jest data wykazania go na koncie służącym ewidencjonowaniu kosztów rozliczanych w czasie, a nie na kontach kosztowych, świadczy także wskazanie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. że podstawą do ujęcia w księgach rachunkowych kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dokument, gdy brak jest faktury (rachunku). Wskazanie w tym przepisie faktur (rachunków), jako podstawowych dokumentów na podstawie, których należy ustalić dzień poniesienia kosztu i zezwolenie na zastosowanie w do tego zabiegu innych dokumentów jedynie wtedy, gdy brak jest faktur (rachunków) oznacza, że podstawą do ujęcia kosztu w księgach są przede wszystkim zewnętrzne obce dowody księgowe. Oznacza to, że poniesienie kosztu może być rozpoznawane, gdy podatnik dysponuje takim dowodem, który potwierdza poniesienie kosztu, gdyż dopiero wtedy możliwe jest jego zaksięgowanie, o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Użyte w tym przepisie pojęcie faktura(rachunek) powinno być interpretowane szerzej niż faktura w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, wynika to z użycia przez ustawodawcę w nawiasie pojęcia rachunek. W ocenie Sądu zakresem użytego w powołanym przepisie pojęcia faktura(rachunek) objęte są wszelkie dokumenty wystawione przez odrębny od podatnika podmiot potwierdzające wystąpienie kosztu uzyskania przychodu. W odniesieniu do kosztów, których dotyczy niniejsza sprawa dokumentem takim będzie otrzymany z banku dokument potwierdzający obowiązek zapłaty prowizji. W realiach niniejszej sprawy za dokument, na podstawie którego możliwe jest ustalenie zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. daty poniesienia kosztu, nie mogą być uznane dokumenty na podstawie, których nastąpi zaliczenie części kosztu polisy wykazanego w rozliczeniach międzyokresowych do kosztów w ujęciu bilansowym. Przedmiotowe rozliczenie kosztu prowizji w czasie jest operacją wewnętrzną i dokumentowane jest dowodami wewnętrznymi, przy jednoczesnym występowaniu rachunku potwierdzającego poniesienie kosztu prowizji. W takiej sytuacji zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ujęcie tego kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) może nastąpić wyłącznie na podstawie rachunku wystawionego przez bank. W tej sytuacji zgodnie z treścią powołanego przepisu moment wykazania przez Skarżącą kosztu prowizji w księgach rachunkowych na podstawie dowodu wystawionego przez bank, będzie datą poniesienia przez Skarżącą tego kosztu. Jak już wskazano powyżej takie ujęcie przedmiotowej prowizji w księgach rachunkowych nastąpi przy zaewidencjonowaniu jej na koncie służącym do ewidencjonowania rozliczeń międzyokresowych aktywów. W świetle tych konstatacji należało stwierdzić, że organ w zaskarżonej interpretacji błędnie stwierdził, że momentem poniesienia przez Skarżącą kosztu prowizji bankowej, nie będzie data wykazania jej po raz pierwszy w księgach rachunkowych Skarżącej na podstawie dowodu wystawionego przez bank, jako kosztu do rozliczenia w czasie. Stwierdzenie to naruszało art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W rozpoznanej sprawie koszt z tytułu prowizji bankowej nie podlegał rozliczaniu w czasie na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., gdyż Spółka we wniosku o wydanie interpretacji stwierdziła, że prowizja ta związana była z przychodami roku podatkowego, w którym powstał obowiązek jej zapłaty. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że prowizja ta miała charakter samoistny, jednorazowy, bezzwrotny i nie była przypisana do poszczególnych okresów kredytowania. Wysokość tej prowizji miała być taka sama nawet po wydłużeniu podstawowego okresu trwania umowy. W ocenie Sądu okoliczności te świadczą, że przedmiotowa prowizja dotyczyła przychodów tylko jednego roku podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawach dotyczących uznania za koszty uzyskania przychodów, podlegające rozliczeniu w czasie na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., opłat wstępnych występujących przy umowach leasingu wyraził podgląd, że opłaty te nie powinny być uznawane za koszty rozliczane w czasie i powinny być jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W wyrokach: z dnia 19 marca 2010 r. (II FSK 1731/08), z dnia 23 marca 2010 r. (II FSK 1733/08), z dnia 19 stycznia 2011 r. (II FSK 1546/09), z dnia 17 maja 2011 r. (II FSK 59/10) i z dnia 15 września 2011 r. (II FSK 451/10), Sąd ten stwierdził, że opłatę wstępną, stanowiącą wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu, zalicza się jednorazowo do kosztów podatkowych, w dacie jej poniesienia. Opłaty wstępnej nie można bowiem powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami ani też uznać, że dotyczy ona całego, przekraczającego rok podatkowy, okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, gdyż w istocie nie odnosi się ona do samego wykonywania umowy leasingu, ale warunkuje jej zawarcie i wydanie przedmiotu leasingu. Mając na uwadze okoliczność że przedmiotowa prowizja bankowa ma takie same cechy, jakie miały wskazane w powołanych orzeczeniach opłaty wstępne płacone przy zawarciu umowy leasingu, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że prowizję tę należy zakwalifikować do kosztów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., które nie podlegają rozliczeniu w czasie. Zdaniem Sądu wydanie w rozpoznanej sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, która była sprzeczna z powołanymi przez Skarżącą orzeczeniami sądów administracyjnych nie naruszało art. 121 § 1 w zw. 14h O.p. Dokonana przez organ wykładnia przepisów prawa podatkowego, pomimo, że była swym zakresem obejmowała obowiązujące przepisy. Należy wskazać, że materia prawna objęta zakresem niniejszej sprawy była skomplikowana i jak wynika z treści powołanych przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych mogła budzić wątpliwości orzecznicze. W tym stanie rzeczy dokonanie przez organ błędnej kwalifikacji prawnopodatkowej stanu faktycznego opisanego we wniosku nie mogło stanowić naruszenia zasady postępowania ustanowionej w art. 121 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.