II FSK 771/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. nr ILPB1/415-156/12-2/AMN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, o sygn. akt I SA/Wr 1144/12, w sprawie ze skargi M. P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 11 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji podała, że w latach 2007 - 2011 odbywała aplikację radcowską zdając z wynikiem pozytywnym w dniach 14-17 czerwca 2011 r. egzamin radcowski, a w dniu 28 września 2011 r. strona złożyła ślubowanie, uzyskując wpis na listę radców prawnych. W dniu 19 października 2011 r. strona rozpoczęła działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, prowadząc księgowość na zasadach ogólnych. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej strona poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego, które określa ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 10, poz. 65 ze zm. – dalej zwana : "ustawa o radcach prawnych") oraz Regulamin aplikacji radcowskiej (zał. do uchwały nr 504A/I/2006 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 czerwca 2006 r.). Wszystkie etapy uzyskania zawodu radcy prawnego łączą się z koniecznością poniesienia opłat oraz opłaty z tytułu członkowstwa w samorządzie radcowskim. Poniesione opłaty to : za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską - maj 2007 r., opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich - lipiec 2007 r., opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej poniesione w okresie od września 2007 r. do lutego 2011 r., składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim jako aplikant radcowski poniesione w latach 2007 – 2011, opłata za egzamin radcowski - maj 2011, opłata za wpis na listę radców prawnych - sierpień 2011 r. Wysokość opłat określały akty prawne, a to rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską (Dz. U. nr 244, poz. 2071 ze zm.), uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych lub listę aplikantów radcowskich, rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikacje radcowską (Dz. U. nr 244, poz. 270 ze zm.) i umowa o aplikację radcowską uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 12 grudnia 2003 r. w zakresie składek członkowskich za poszczególne lata, rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie radcowskim (Dz. U. nr 244, poz. 2072), uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 17 września 2010 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych, listę aplikantów radcowskich i listę prawników zagranicznych. Poniesione wydatki udokumentowane zostały potwierdzeniami dokonania przelewów. Skarżąca zadała pytania : czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego strona mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności? oraz czy możliwość kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności uzależniona jest od prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda memoriałowa czy kasowa)? Zdaniem strony przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wykonywanej działalności gospodarczej, co znajduje uzasadnienie w treści przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana : "u.p.d.o.f."), a wydatki te nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., jednocześnie istnieje między ich poniesieniem a przychodami z planowanej działalności gospodarczej związek przyczynowo-skutkowy. 1.3. Minister Finansów w wydanej w dniu 28 listopada 2012 r. interpretacji uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ przywołał treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że wydatki związane z aplikacją radcowską nie były poniesione w celu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Zdaniem Ministra są to wydatki osobiste. Skarżąca, mimo iż w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, poniosła wydatki opisane we wniosku, nie może w ocenie organu zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów z gospodarczej działalności, ponieważ nie spełniają one przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wywiodła skargę do WSA we Wrocławiu, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podatniczka zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego uiszczonych opłat rocznych za aplikację radcowską w latach 2007 – 2011. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. WSA we Wrocławiu zwrócił uwagę, że wydatki związane z uzyskaniem kwalifikacji zawodowych nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. Jednocześnie Sąd I instancji podkreślił, że dla uznania analizowanych wydatków za koszt uzyskania przychodów konieczne jest również wykazanie związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W ocenie Sądu I instancji za uzasadnione racjonalnie i gospodarczo koszty, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia kancelarii radcy prawnego, uznać należało takie wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej. W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że poniesione wydatki, wskazane we wniosku o wydanie interpretacji spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i tym samym mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. WSA we Wrocławiu odniósł się również do kwestii różnych form wykonywania zawodu radcy prawnego. Zdaniem Sądu I instancji organ prawidłowo wskazał, że możliwość współpracy na podstawie umowę o pracę, jest tylko jednym z możliwych rozwiązań prawnych dla stosunku prawnego łączącego radcę prawnego z jego klientem. Każda z form niesie ze sobą pewne ograniczenia oraz korzyści, również w zakresie sposobu opodatkowania przychodów radcy prawnego. Od decyzji stron stosunku prawnego pełnomocnictwa podjętej w ramach swobody umów zależy, którą z nich wybiorą. Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego wskazywanie, którą z dostępnych zgodnie z obowiązującym prawem form prowadzenia działalności i odpowiadających im zasad opodatkowania radca prawny winien zastosować. W ocenie Sądu I instancji, przeciwne stanowisko narusza zasadę praworządności wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej. 3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez niezasadne przyjęcie, iż organ odnosząc się w wydanej interpretacji do jednej z form wykonywania zawodu radcy prawnego naruszył zasadę praworządności. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na niezasadnym przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy Skarżąca jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w formie jednoosobowej kancelarii radcy prawnego, wydatków poniesionych w związku z staraniem się o przyjęcie na aplikację radcowską, jej odbywaniem oraz zdobywaniem uprawnień radcy prawnego. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podkreślił, że celem poniesionych analizowanych wydatków nie było osiągnięcie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a jedynie zdobycie wiedzy i umiejętności Skarżącej oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego. Tym samym brak było zdaniem Ministra podstawy do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zarzut ten nie mógł zostać poddany merytorycznemu rozpatrzeniu. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Autor skargi kasacyjnej w treści uzasadnienia nie przedstawił żadnych argumentów na poparcie stanowiska, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić należy, że z uwagi na treść art.183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. W związku z brakiem uzasadnienia dla wskazanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do niego w sposób merytoryczny. 4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd Kasacyjny podziela stanowisko Ministra Finansów, że wydatków poniesionych na aplikację radcowską i wpis na listę radców prawnych, które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącą wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji, opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jak również opłaty za wpis na listę radców prawnych jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie Skarżąca jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Wydatki te bowiem wykazywały przede wszystkim związek przyczynowy z uzyskaniem odpowiednich kwalifikacji zawodowych przez określoną osobę fizyczną. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Przyjmując stanowisko Skarżącej, jak i Sądu I instancji przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską Skarżąca nie mogła mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącą, że wydatki dokonywane na przestani czterech lat, wówczas gdy nie prowadziła ona działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy w tym zakresie podzielić także poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2014 r., w sprawie II FSK 2304/12 (publ. LEX nr 1518227). 4.4. W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego, rozstrzygnięto stosownie do treści art. 203 pkt 2 tej ustawy. ----------------------- 6