I FSK 681/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółka jawna J. C., D. B. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 832/12 w sprawie ze skargi B. spółka jawna J. C., D. B. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. spółka jawna J. C., D. B. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 832/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. Spółka jawna J. C., D. B. z siedzibą w M. (powoływanej dalej jako: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007 r. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 15 lutego 2011 r. określił Spółce zwrot podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w kwocie 636.077 zł, tj. w kwocie mniejszej od deklarowanej (640.217 zł) przez Spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty odwołania Spółki od ww. decyzji za chybione. Stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona skarżącej, nie zaś jej pełnomocnikowi umocowanemu do działania w innej sprawie, zaś pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia bliżej nieokreślonych przepisów postępowania i prawa materialnego również nie zasługują na uwzględnienie. Dyrektor IS, powołując się na ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ pierwszej instancji, wyjaśnił, że Spółka dokonała nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z 13 lutego 2007 r. Organy ustaliły bowiem, że oryginał tejże faktury - stanowiący dla skarżącej podstawę do odliczenia podatku naliczonego - różni się od kopii posiadanej przez jej wystawcę. Różnice dotyczą ilości sprzedanego towaru (telefonów komórkowych) oraz wartości netto i kwoty podatku. To kopia faktury odzwierciedlała rzeczywistą transakcję, na co wskazuje analiza nabyć i dostaw towarów przez Spółkę w kolejnych dniach. Wystawca spornej faktury (G. Sp. z o. o. z siedzibą w K.) jest podmiotem, który występuje w procederze karuzelowego obrotu telefonami komórkowymi. Wynika to z materiałów dowodowych i informacji udostępnionych organom podatkowym przez Prokuraturę Apelacyjną w K. Wystawca spornej faktury nie był faktycznym dostawcą towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi między innymi dla skarżącej. Rola tego podmiotu ograniczała się faktycznie do wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. W sprawie wystąpiły zatem dwie przesłanki uzasadniające wniosek, że w świetle przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) oraz pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o VAT", skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający ze spornej faktury VAT. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka, która wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnioskując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Autor skargi podniósł, że brak jest podstaw do kwestionowania prawa Spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury tylko z tej przyczyny, że sprzedawca posiada w swojej dokumentacji kopię faktury minimalnie różną od oryginału będącego podstawą do dokonanego odliczenia podatku wynikającego z jej treści. Spółka dokonywała wielu zakupów od G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. i żaden z nich nie został zakwestionowany przez organy podatkowe. Przy dostawach wartych kilkanaście milionów złotych, wystąpiła - wynikająca z nieznanych dla Spółki przyczyn - różnica pomiędzy oryginałem i kopią tylko jednej faktury VAT. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe trafnie przyjęły, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, sporna faktura nie stanowi podstawy do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego ujawnionego w jej treści. Oryginał spornej faktury, na podstawie którego skarżąca odliczyła podatek naliczony, jest bowiem różny od jej kopii posiadanej przez sprzedawcę. Sąd podkreślił, że zaskarżona decyzja jest korzystna dla skarżącej. Organy nie zastosowały bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pomimo tego, że ustaliły okoliczności faktyczne, które mogły pozwolić na pozbawienie Spółki nie tylko podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, ale także z innych faktur wystawionych dla niej przez G. Sp. z o. o. z siedzibą w K.. Sporna faktura poza tym, że jest różna od kopii, to dodatkowo nie odzwierciedla rzeczywistości, a jej wystawca, w świetle ustaleń dokonanych przez organy, między innymi na podstawie materiałów dowodowych z postępowania karnego, nie był faktycznym dostawcą towarów ujawnionych w wystawianych przez niego fakturach. W tym zakresie Sąd uznał, że zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja, zostały wydane z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jednak uchybienie to wywołuje bez wątpienia korzystne da skarżącej Spółki skutki. Dlatego, zgodnie z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", nie może stanowić podstawy do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania mogłyby bowiem zostać wydane decyzje, których skutkiem byłoby co najmniej zmniejszenie orzeczonego zwrotu VAT. Skarżąca wskazała bowiem w treści skargi, że nabywała od wystawcy spornej faktury, czyli od podmiotu, który wprowadzał do obrotu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości, towary (telefony komórkowe) o wielomilionowej wartości. W świetle powyższych rozważań, za chybione Sąd uznał zarzuty skargi. Bezsporne bowiem jest, że oryginał spornej faktury VAT różni się od jej kopii. Organy w zgodzie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako "O.p." przyjęły, że za wiarygodne uznać należy dane wykazane przez wystawcę spornej faktury w treści jej kopii (pomijając okoliczności dotyczące rzetelności zarówno spornej faktury, jak i innych faktur wystawionych przez G. Sp. z o. o. z siedzibą w K.). Nieznaczna kwota różnicy podatku naliczonego pomiędzy oryginałem i kopią faktury, w świetle obowiązujących przepisów nie stanowi podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) ustawy o VAT. Za chybione Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące doręczania skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi, pism procesowych w postępowaniu podatkowym. Powyższe orzeczenie zostało w całości zaskarżone skargą kasacyjną Spółki, która wyrokowi WSA zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 i 193 § 1 i 4 O.p. przez aprobatę ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, w tym sprzecznych z dowodami z ksiąg, których rzetelność nie została podważona; art. 3 § 1, art. 134 § 1 i § 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na poczynieniu poza granicami skargi nieprawidłowych ustaleń faktycznych i prawnych, naruszających interes skarżącej, prowadzące do wykroczenia poza kompetencję badania zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności z prawem i odmowy uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na rzekomo niekorzystne skutki takiego uchylenia; art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sformułowanie ogólnikowego i niezupełnego uzasadnienia, które wskazuje na brak prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji; 2) prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a to art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) ustawy o VAT przez nieuzasadnione co do zasady i nieproporcjonalne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupu, której kopia nie była w pełni zgodna z jej oryginałem. Ze względu na wskazane naruszenia prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Spółki nie może być uwzględniona. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, wskazać na wstępie należy, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując w skardze kasacyjnej zarzuty w tym zakresie podać więc należy, jaki wpływ wskazywane uchybienia mogły mieć na wynik sprawy. Oceniając w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodzić się należy ze skarżącą, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał oceny, i to na niekorzyść strony skarżącej, stanu faktycznego sprawy. Dotyczy to wywodów zawartych na stronie 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdzie Sąd wyszedł poza swoją kompetencję badania zaskarżonej decyzji, przyjmując, że w sytuacji gdy wystawca spornej faktury nie był faktycznym dostawcą towarów ujawnionych w wystawianych przez niego fakturach, które w związku z tym nie odzwierciedlają rzeczywistości, to zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja, zostały wydane z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, które to uchybienie to wywołuje jednak bez wątpienia korzystne da skarżącej skutki, w związku z czym z uwagi na treść przepisu art. 134 § 2 p.p.s.a., nie może stanowić podstawy do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż "w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania mogłyby bowiem zostać wydane decyzje, których skutkiem byłoby co najmniej zmniejszenie orzeczonego zwrotu VAT. Czyli efektem uchylenia zaskarżonych decyzji mogłoby być pogorszenie jej sytuacji. Skarżąca wskazała bowiem w treści skargi, że nabywała od wystawcy spornej faktury, czyli od podmiotu, który wprowadzał do obrotu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości, towary (telefony komórkowe) o wielomilionowej wartości. Podatek naliczony wynikający z treści faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, co do zasady nie może zaś stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego" (str. 4-5 uzasadnienia wyroku), co w istocie wykracza poza kompetencję Sądu do badania skargi pod względem zgodności z prawem. Należy jednak przyjąć, że Sąd pierwszej instancji uwagi w tym zakresie poczynił jedynie dodatkowo. Stwierdzenia Sądu pierwszej instancji w tej mierze nie stanowiły bowiem podstawy nieuwzględnienia skargi skarżącej, gdyż WSA przede wszystkim zaakceptował stanowisko organów, że sporna faktura nie może stanowić podstawy do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego ujawnionego w jej treści, ponieważ bezsporne jest, że oryginał spornej faktury różni się od jej treści (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b ustawo o VAT). Ta więc okoliczność stanowiła podstawę uznania, że dokonane przez Spółkę obniżenie podatku należnego było nieuprawnione. Przytoczone wyżej stwierdzenia Sądu pierwszej instancji nie powinny mieć miejsca, nie miały one jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Trudno w tej sytuacji za skuteczny uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych wyżej przepisów. Nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 193 § 1 i 4 O.p., które to naruszenie skarżąca wiąże z uznaniem przez Sąd, iż organy miały prawo przyjmować ustalenia sprzeczne z faktami wynikającymi z ksiąg, których rzetelności nie zakwestionowano. W orzecznictwie podkreśla się bowiem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 608/12, orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach), że uchybienie takie ma charakter rozstrzygający, gdy miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ww. wyroku Sąd argumentował że "Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, w którym oceniono, że aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć zwłaszcza wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wniesienie zastrzeżeń)." Tymczasem w rozpatrywanej sprawie strona miała możliwość wniesienia zastrzeżenia do protokołu kontroli, co zresztą, jak sama wskazuje (str. 3 skargi kasacyjnej), uczyniła (uwagi do protokołu kontroli za styczeń-czerwiec 2007 roku z dnia 1 października 2010 r., k. 836 akt administracyjnych). Ponadto skarżąca pomija treść art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Rzetelność ksiąg może więc wynikać z protokołu kontroli, nie ma w takiej sytuacji potrzeby sporządzania odrębnego protokołu badania ksiąg dla nieuznania tych ksiąg za dowód. Protokół kontroli sporządzony przez organ kontroli podatkowej w tej sprawie był więc wystarczającą podstawą do nieuznania ksiąg skarżącej za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. W protokole kontroli wskazano tymczasem, że: stwierdzone powyżej nieprawidłowości w zakresie faktury VAT nr [...] wykazanej w rejestrach spółki B. Sp. Jawna J. C., D. B., będącymi "księgami podatkowymi" w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa przesądza o tym, że w/w rejestry są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zgodnie z art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zapis § 2 tego artykułu stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W zakresie objętym kontrolą stwierdzono, że w ww. księgach podatkowych za miesiąc luty 2007 zaewidencjonowano fakturę VAT niespełniającą wymogów przewidzianych przepisami lub niedokumentującą rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego rejestr VAT prowadzony przez Spółkę B. dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiąc 2007 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania wskazanej powyżej faktury VAT uznano za nierzetelny". (k. 817, 816 akt administracyjnych). Natomiast naruszenia art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca Spółka upatruje w lakonicznym i ogólnikowym uzasadnieniu. Rzeczywiście uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest nadmiernie rozbudowane. Wynika jednak z niego niezbicie, jakie ustalenia organów Sąd ten przyjął za własne i dlaczego. Wskazał też, dlaczego uznał, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym nie można podzielić poglądów kasatora, iż Sąd pierwszej instancji nie skontrolował właściwie stanowiska organów odnośnie wiarygodności spornej faktury. Przechodząc do oceny zarzutów materialnoprawnych, podnieść należy, że wyraźnie uszło uwadze strony skarżącej, że zaskarżona decyzja organu była wydana nie tylko na podstawie art. 88 ust. 3a pkt t lit. b, ale również na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji wskazywał bowiem, że "Ponadto ze względu na ujawnione w trakcie kontroli okoliczności świadczące o tym, iż G. Sp. z o.o. nie była faktycznym sprzedawcą towaru ujawnionego na fakturze należy stwierdzić, iż przyznanie prawa do odliczenia z takiego dokumentu stoi przede wszystkim w sprzeczności z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Bezsprzecznie faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi jako sprzedawca i nabywca". Również Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazywał, że "sporna faktura, poza tym, że jest różna od kopii, to dodatkowo nie odzwierciedla rzeczywistości (...)" – str. 4 zaskarżonego wyroku. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie sformułowano takiego zarzutu. Ponadto w uzasadnieniu strona skupia się na wykazaniu, że "nawet przy hipotetycznym założeniu, że oryginał faktury jest nieprawidłowy, zakwestionowanie całości podatku naliczonego (...), w sytuacji gdy rozbieżność dotyczy jedynie niewielkiej części tego podatku (...) – jest sankcją oczywiście nieproporcjonalną i nieadekwatną do rodzaju i zakresu niezgodności" (str. 5 skargi kasacyjnej). W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że nieznaczna kwota różnicy podatku naliczonego pomiędzy oryginałem i kopią faktury, w świetle obowiązujących przepisów, nie stanowi podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) ustawy o VAT. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. ----------------------- 7