I SA/Bk 287/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "R" Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Pełnomocnik R. Sp. z o.o. w B. (dalej także, jako: "spółka"), złożył 19 marca 2012 r. do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kar umownych. Na wezwanie organu wniosek został uzupełniony pismem z 5 czerwca 2012 r. We wniosku i piśmie uzupełniającym wskazano, że spółka zajmuje się m.in. wykonywaniem usług budowlanych na zlecenie. Świadcząc te usługi, spółka zgodnie z zawartymi umowami jest obciążana karami umownymi i ponosi wydatki m.in. za niewykonanie usługi w terminie, za nieprzestrzeganie przez pracowników przepisów bhp, brak odpowiedniej ilości osób do wykonywania usług, itp. Charakteryzując kary umowne związane z prowadzoną przez spółkę działalnością w zakresie usług budowlanych, pełnomocnik wskazał ponadto, że: (1) kary umowne będą wynikać z postanowień umów zawieranych z usługobiorcami i usługodawcami; (2) kary umowne mogą m.in. wynikać z tytułu następujących zdarzeń lub czynności: a) opóźnienia w wykonaniu umowy, b) opóźnienia w usunięciu wad stwierdzonych przy odbiorze wykonanych usług lub też wad ujawnionych w okresie gwarancji lub rękojmi, c) odstąpienie przez spółkę od wykonania umowy, w całości lub w części, z przyczyn, za które zamawiający usługę nie odpowiada, d) odstąpienie od umowy przez zamawiającego, w całości lub części, z przyczyn leżących po stronie spółki, a w szczególności w związku z nienależytym wykonaniem zleconych robót, e) opóźnienie się przez spółkę z rozpoczęciem prac przekraczającym 3 dni, f) przerwanie zleconych prac na okres dłuższy niż 7 dni; (3) mogą to być też kary umowne z tytułu dostarczonych wad materiałów (np. gipsu tynkarskiego, którego spółka nie jest producentem) oraz zwłoki w wykonaniu usług budowlanych z powodu nie dostarczenia materiałów do wykonania zlecenia i zwłoki w usunięciu wad sprzedanych towarów, czy zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług; (4) przyczyny zaistnienia czynności lub zdarzeń mających charakter niewykonania lub nienależytego wykonania umowy o wykonanie usług budowlanych będą mogły być zależne od strony (np. absencja chorobowa zatrudnionych pracowników, kolizja drogowa, w wyniku której ulegnie poszkodowaniu więcej niż 5 zatrudnionych pracowników, zerwanie umowy zlecenia przez podwykonawcę) oraz z przyczyn niezależnych od spółki (np. wady techniczne nabywanego gipsu budowanego, ukryte wady konstrukcyjne budynków, powodujące spękania tynków przed zakończeniem zleconych prac budowlanych, zerwanie umowy przez dostawcę materiałów budowlanych lub ogłoszenie jego upadłości). Nawiązując do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego pełnomocnik sformułował następujące pytanie, czy zapłacone w przyszłości zleceniodawcom usług budowlanych kary umowne, które mają związek z wykonywaniem usług budowanych przez spółkę, spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów? Zdaniem spółki, zapłacone kary umowne stanowiące przedmiot wniosku będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ będą spełniać przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), a mianowicie przesłankę poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodów lub zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodów. W takim przypadku nie powinno następować wyłączenie niniejszych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W ocenie pełnomocnika za uznaniem, że przedstawione wydatki z tytułu kar umownych będą spełniać tzw. przesłankę celowości przemawia fakt, że ich ponoszenie będzie wpływać na poziom przychodów poprzez uwiarygodnienie kondycji finansowej spółki i jej wiarygodności w obrocie gospodarczym oraz umożliwienie w przyszłości pozyskiwania nowych zleceń. Ponoszenie tych wydatków będzie w przyszłości służyć zachowaniu i zabezpieczeniu źródeł przychodów, tj. wykonywania usług budowlanych na zlecenie i z uwagi na jej wiarygodność umożliwi pozyskiwanie nowych zleceń na wykonywanie nowych prac budowlanych. Zdaniem spółki wydatki z tytułu kar umownych powinny być, zatem w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2012 r. nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej także jako: "organ interpretacyjny"), uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, opisane w zdarzeniu przyszłym kary umowne z tytułu opóźnienia w usunięciu wad stwierdzonych przy odbiorze wykonanych usług lub też wad ujawnionych w okresie gwarancji lub rękojmi, zwłoki w usunięciu wad sprzedanych towarów, zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług - nie mogą zostać zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Natomiast kary umowne inne niż wyżej wymienione, mogą - na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy ich zapłatą a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania, będzie istniał związek przyczynowy. Organ stwierdził przy tym, że kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania usługi, co do zasady może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów. Jego zdaniem istnieje również możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy w sytuacji, gdy odstąpienie od umowy ma związek z możliwością uzyskania przychodów z innego źródła lub stanowi formę zabezpieczenia źródła przychodów poprzez wycofanie się przez podatnika z kontraktu, którego dalsza realizacja wiązałaby się z negatywnymi konsekwencjami ekonomicznymi dla tego podatnika. Uzasadniając powyższe stanowisko Minister Finansów podkreślił, że nie należy traktować wszystkich wymienionych we wniosku kar umownych jako jednolitej kategorii wydatków i opierać ich kwalifikacji podatkowej na okoliczności, że stanowią wydatek "charakterystyczny" dla prowadzonej przez spółkę działalności, którego nie można uniknąć z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności. Wskazał, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. zostały poniesione przez podatnika, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc to do wydatków stanowiących przedmiot interpretacji organ stwierdził, że dla ich kwalifikacji prawnej niezbędne jest ustalenie: czy tego rodzaju koszty nie zostały ujęte w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a także czy pomiędzy ich ponoszeniem, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania istnieje związek przyczynowy. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. uznał, że w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. mieszczą się - ustalane w umowach zawieranych przez spółkę - kary umowne m.in. z tytułu opóźnienia w usunięciu wad stwierdzonych przy odbiorze wykonanych usług lub też wad ujawnionych w okresie gwarancji lub rękojmi, zwłoki w usunięciu wad sprzedanych towarów, zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług. Tego rodzaju kary umowne nie mogą tym samym zostać zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od celu ich ponoszenia. Hipotezą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie są natomiast objęte pozostałe wymienione w opisie zdarzenia przyszłego rodzaje kar umownych, tj. kary umowne naliczane z tytułów innych niż kary umowne z tytułu opóźnienia w usunięciu wad stwierdzonych przy odbiorze wykonanych usług lub też wad ujawnionych w okresie gwarancji lub rękojmi, zwłoki w usunięciu wad sprzedanych towarów, zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług. Uznanie ich za koszty uzyskania przychodów zależy zatem od oceny celowości ich ponoszenia. Analiza spełnienia tej przesłanki powinna być dokonywana indywidualnie w odniesieniu do każdej z płaconych przez spółkę kar umownych, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących poniesienia tego konkretnego wydatku. Konieczne jest przy tym rozważanie m.in. takich elementów, jak treść istniejącego zobowiązania, sposób umownego ukształtowania kary umownej, czy powód uchybienia warunkom realizacji umowy. Bowiem, nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu nie można więc przyjąć, że każda płacona w przyszłości przez spółkę kara umowna spełniać będzie przesłanki zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. Prowadziłoby to do sytuacji, gdy wskutek każdego nienależytego wykonania zobowiązania umownego, niezależnie od jego przyczyn i charakteru, podatnik uzyskiwałby korzyść w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość kosztów wygenerowanych w wyniku zaistniałych uchybień. W konsekwencji, także celowe działania podatnika niezgodne z podstawowymi zasadami uczestnictwa w obrocie gospodarczym, powodowałyby uszczuplenie wpływów do budżetu państwa. Trudno natomiast zakładać, że takie skutki stosowania przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. były zamiarem racjonalnego ustawodawcy. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie powyższej interpretacji. Zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie, jako: "o.p."), które upatruje we wskazaniu przez organ, że sam fakt ponoszenia ryzyka przez wnioskodawcę i wyboru efektu ekonomicznego, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania w przyszłości zapłaconej kary umownej, za koszt uzyskania przychodu. Autor skargi wskazał, że przy kwalifikowaniu kar umownych do kosztów uzyskania przychodów zaliczenie wydatku z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu nie wymaga tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale przede wszystkim oceny czy z punktu widzenia racjonalności określonego działania przedsiębiorstwa strona poniosła z tego tytułu wydatek nie tylko w celu uzyskania przychodu, ale też w celu zabezpieczenia funkcjonowania przedsiębiorstwa. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu), nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku z tytułu kar umownych jako kosztu uzyskania przychodu. Gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie przez wnioskodawcę w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie tyle do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Zdaniem autora skargi istotne jest więc, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania wnioskodawcy dotyczące zawarcia umowy zlecenia na roboty budowlane oraz subiektywne przyczyny odstąpienia od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć zasady, iż każdy przedsiębiorca działa racjonalnie w ramach zawartych umów. Jeżeli dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, to tylko z okoliczności obiektywnych niezależnych od przedsiębiorcy, a nie z powodów nieracjonalnych. Zdaniem strony nie zawsze wykonanie istniejącego zobowiązania poprzez zapłacenie kary umownej lub odszkodowania będzie wiązało się z zmniejszeniem dochodu. Przyjęcie poglądu Ministra Finansów, że kary umowne ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów albo też mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu tylko wyjątkowo w szczególnych okolicznościach, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną. Skoro bowiem kary umowne są kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to nieracjonalnym jest nie uznawanie poszczególnych kar umownych za koszt uzyskania przychodu i wyłączanie ich z kosztu uzyskania przychodu tylko na podstawie nie udowodnienia, iż mają bezpośredni lub pośredni związek z uzyskiwanymi przychodami. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w skarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem wydanej w tej sprawie interpretacji jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłacenia kar umownych przez spółkę. Zagadnienie kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca opiera na tzw. klauzuli generalnej, przewidując w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że takimi kosztami są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zgodzić się trzeba z pełnomocnikiem spółki, że dla ustalenia co jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, czy spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a jeżeli tak to, czy nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Autor skargi zauważył za wyrokiem NSA z 17 stycznia 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1365/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOA), że przy kwalifikowaniu kar umownych do kosztów uzyskania przychodów zaliczenie wydatku z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu nie wymaga tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu), nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów (zob. też wyrok NSA z 19 czerwca 2012 r. II FSK 2486/10, dostępny w CBOA). Pozbawiona podstaw jest natomiast sformułowana przez pełnomocnika teza, że skoro kary umowne, jako takie mogą stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to nieracjonalnym jest nie uznawanie poszczególnych kar umownych za koszt uzyskania przychodu i wyłączanie ich z kosztu uzyskania przychodu tylko na podstawie nie udowodnienia, iż mają bezpośredni lub pośredni związek z uzyskiwanymi przychodami. Wnioski autora skargi wyciągnięte na tle interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie znajdują oparcia w wykładni tego uregulowania dokonanej w powiązaniu z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 § 1 pkt 22 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nie uznaje kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, który podziela również Sąd orzekający w tej sprawie, że przepis ten wyłącza z katalogu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu wyłącznie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułów ściśle określonych w omawianej regulacji. Oznacza to więc, że za koszty uzyskania przychodów nie mogą być uznane kary umowne z tytułu: 1) wad dostarczonych towarów, 2) wykonanych robót i usług, 3) zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, 4) zwłoki w usunięciu wad towarów, 5) zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług. Natomiast pozostałe kary umowne wypłacane na podstawie innych tytułów będą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile spełnione zostaną przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. gdy poniesienie takiego wydatku miałoby związek z przychodem lub miałoby na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów (zob. np. wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1770/10, dostępny w CBOA). Również w przywołanym wyroku NSA w sprawie II FSK 1365/10, na którym swoją argumentację oparł pełnomocnik jednoznacznie stwierdzono, że kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów w określonym stanie faktycznym, spełniającym przesłanki określone w art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W świetle tych przepisów i zaprezentowanej ich wykładni nie można traktować, jak czyni to pełnomocnik, wszystkich wymienionych we wniosku kar umownych jako jednolitej kategorii wydatków zaliczanych do kosztów podatkowych. Bezpodstawne jest również łączenie wydatku jako kosztu uzyskania przychodu wyłącznie ze specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy to, że wydatek na karę umowną związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą i jest charakterystyczny dla niej, nie oznacza że automatycznie stanowi koszt podatkowy. O zakwalifikowaniu wydatku jako kosztu decydują, bowiem kryteria zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - tj. kryterium ich poniesienie przez podatnika, kryterium celowości oraz kryterium braku wyłączenia z kategorii kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W skarżonej interpretacji organ jednoznacznie wskazał, których ze wskazanych we wniosku wydatków na kary umowne nie można w ogóle zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, że mieszczą się w katalogu negatywnym określonym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Jednocześnie czytelnie wyjaśnił, że pozostałe kary umowne (tj. inne niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ogólnej zasady zaliczania wydatków do kosztów podatkowych, ujętej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Pamiętać przy tym trzeba, na co Minister Finansów zwrócił również uwagę, że w tym drugim przypadku kwestię zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy rozpatrywać indywidualnie w odniesieniu do każdej z płaconych przez podatnika kar umownych, uwzględniając całokształt okoliczności dotyczących poniesienia konkretnego wydatku, tj. przede wszystkim przyczyn niewłaściwego wykonania kontraktu. W związku z tym, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazano kary umowne, które spółka może zapłacić w przyszłości, organ nie mógł dokonać definitywnej oceny każdego z tych wydatków pod kątem możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych. Nie są bowiem znane indywidualne okoliczności zapłaty tych kar. Spółka nie wskazała okoliczności pozwalających na uznanie, że zapłata kar umownych będzie miała na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. W części dotyczącej kar umownych nie objętych dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. organ słusznie zatem ograniczył się do wykładni art. 15 ust. 1 tej ustawy, którą to wykładnię Sąd uznał za prawidłową. Organ przedstawił jednak możliwą kwalifikację jako kosztu podatkowego kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania usługi, czy też z tytułu odstąpienia od umowy. Argumentację przedstawioną w interpretacji Sąd podziela w całości. Dodać trzeba, że z uwagi na wskazany wyżej sposób skonstruowania we wniosku zdarzenia przyszłego, organ tylko hipotetycznie rozważył możliwość zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podsumowując, Sąd w pełni zgadza się z tezą, że kary umowne z tytułu opóźnienia w usunięciu wad stwierdzonych przy odbiorze wykonanych usług lub też wad ujawnionych w okresie gwarancji lub rękojmi, zwłoki w usunięciu wad sprzedanych towarów, zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług - nie mogą zostać zaliczone przez do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Z kolei, kary umowne inne niż wyżej wymienione, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pod wszakże warunkiem spełnienia przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tej sytuacji uznać należy, że zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem. Wbrew zarzutom skargi nie narusza ona art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie narusza także art. 120 o.p. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).