II FSK 1025/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni Mieszkaniowej "N." w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 823/12 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "N." w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 marca 2012 r., nr ILPB3/423-931/10/12-S-2/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółdzielni Mieszkaniowej "N." w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 823/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółdzielni Mieszkaniowej "N." w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 marca 2012 r. nr ILPB3/423-931/10/12-S-2/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Spółdzielnia Mieszkaniowa "N." w G. (dalej: spółdzielnia) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawartych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p., dotyczących zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółdzielnia prowadzi działalność w oparciu o uregulowania ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm.), dalej: u.s.m. W swoich zasobach spółdzielnia posiada garaże wolnostojące oraz garaże usytuowane w budynkach mieszkalnych. Garaże nie stanowią pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych. Są one użytkowane na podstawie odrębnych tytułów prawnych, tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, prawa odrębnej własności i umowy najmu, zarówno przez osoby zamieszkujące w zasobach spółdzielni, jak i inne osoby. W związku z powyższym spółdzielnia sformułowała następujące pytania: 1. Czy w pojęciu "zasoby mieszkaniowe" mieszczą się garaże - bez względu na tytuł prawny - użytkowane zarówno przez osoby zamieszkujące w zasobach spółdzielni, jak i osoby nie będące mieszkańcami tych zasobów? 2. Czy w przypadku, gdy nie można ustalić przez jakie osoby - zamieszkujące, czy też nie zamieszkujące w zasobach spółdzielni - dany garaż jest użytkowany, to garażu takiego nie można zaliczyć do "zasobów mieszkaniowych"? Spółdzielnia podniosła, że do jej "zasobów mieszkaniowych" należy zaliczyć garaże użytkowane - bez względu na tytuł prawny - zarówno przez osoby zamieszkujące w zasobach spółdzielni, jak i inne osoby, pod warunkiem, że garaże te służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych oraz wykorzystywane są zgodnie z ich przeznaczeniem. W oparciu o powyższe wyprowadziła wniosek, że dochód spółdzielni, uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w postaci garaży, objęty jest zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Minister Finansów uznał stanowisko spółdzielni za nieprawidłowe. Podniósł, że pomimo tak sformułowanej - generalnej - oceny stanowiska podatnika, z uzasadnienia interpretacji wynika, iż ocena organu odnosiła się zasadniczo do tej części zapytania (oceny własnej wnioskodawcy), która dotyczyła zastosowania zwolnienia podatkowego w zakresie dochodów spółdzielni uzyskanych z tytułu użytkowania garaży przez osoby nie zamieszkujące w jej zasobach mieszkaniowych. Organ podniósł, że co do zasady - garaże użytkowane przez osoby zamieszkujące w zasobach mieszkaniowych spółdzielni stanowią część (element) tych zasobów a dochód spółdzielni uzyskany z tytułu gospodarki tego rodzaju garażami objęty jest zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W opinii organu, otrzymywane przez spółdzielnię dochody z tytułu opłat za korzystanie z garaży przez osoby nie zamieszkujące w zasobach mieszkaniowych spółdzielni tracą związek z celami mieszkaniowymi (gospodarką zasobami mieszkaniowymi) i dlatego należy je traktować jako dochód podlegający opodatkowaniu. Minister Finansów uznał, że opodatkowaniu podlega również dochód uzyskany przez spółdzielnię z tytułu korzystania z garaży przez osoby, co do których nie można ustalić, czy zamieszkują one w zasobach mieszkaniowych spółdzielni, czy też nie. 1.4 W skardze, wniesionej po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona domagała się uchylenia interpretacji Ministra Finansów w całości. Zarzuciła, iż interpretacja ta narusza przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wskutek przyjęcia, że tylko garaże pozostające we władaniu osób zamieszkujących w zasobach mieszkaniowych spółdzielni wchodzą w skład tych zasobów. 1.5 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 945/11 uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu stwierdził, że garaże mieszczą się w pojęciu zasoby mieszkaniowe, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., o ile służą mieszkańcom, będącym równocześnie członkami spółdzielni, w zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych i wykorzystywane są zgodnie z przeznaczeniem, dla którego zastały wybudowane. W opinii Sądu, wszelkie usługi na rzecz podmiotów niebędących członkami spółdzielni mieszkaniowej, w tym także wynajmowanie garaży, pozostają bez związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych członków oraz ich rodzin i nie stanowią gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić przedstawione rozważania, ważąc w szczególności zasadność zastosowania trybu, o jakim mowa w art. 169 § 1 w związku z art. 14 h) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). 1.6 Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów wezwał spółdzielnię do doprecyzowania czy garaże stanowiące zasoby spółdzielni użytkowane są przez osoby będące jej członkami. Wnioskodawca wyjaśnił, że znajdujące się w jej zasobach garaże są użytkowane zarówno przez jej członków jak i przez osoby nie będące jej członkami. 1.7 W interpretacji z dnia 26 marca 2012 r. nr ILPB3/423-931/10/12-S-2/JG organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że wyłącznie przychody uzyskane z opłat za garaże od osób zamieszkujących w zasobach spółdzielni, będących równocześnie jej członkami należy uznać za przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. 1.8 Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółdzielnia złożyła skargę na ww. interpretację podtrzymując swoje stanowisko zawarte we wniosku o interpretację dotyczące wykładni pojęcia "przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi". 1.9 W uzasadnieniu wyroku z dnia 29 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, w oparciu o art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., na związanie w niniejszej sprawie prawomocnym wyrokiem z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 945/11. Podniósł, że istota sporu dotyczy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. w kontekście tej części sformułowanego we wniosku zapytania, które dotyczyło zwolnienia podatkowego dochodów spółdzielni z tytułu opłat za użytkowanie garaży, wnoszonych przez osoby nie zamieszkujące w jej zasobach mieszkaniowych. Po przytoczeniu stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 27 września 2011 r. Sąd stwierdził, że wymóg swoistego domicylu (miejsca zamieszkania) w zasobach mieszkaniowych spółdzielni osoby użytkującej garaż (bez względu na formę władztwa) nie stanowi jedynego warunku zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Równie istotną jest także kwestia członkostwa w spółdzielni mieszkaniowej, które, z uwagi na zbywalność niektórych praw spółdzielczych, nie zawsze "idzie w parze" z zamieszkiwaniem w spółdzielczych zasobach mieszkaniowych. Sąd wyraził pogląd, że garaże mieszczą się w pojęciu zasoby mieszkaniowe, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., o ile służą mieszkańcom, będącym równocześnie członkami spółdzielni, w zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych i wykorzystywane są zgodnie z przeznaczeniem, dla którego zastały wybudowane. W opinii Sądu, wszelkie usługi na rzecz podmiotów niebędących członkami spółdzielni mieszkaniowej, w tym także wynajmowanie garaży, pozostają bez związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych członków oraz ich rodzin i nie stanowią gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W konsekwencji Sąd uznał, że stanowisko Ministra Finansów, że wyłącznie przychody uzyskane z opłat za garaże od osób zamieszkujących w zasobach spółdzielni, będących równocześnie jej członkami są przychodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, o których mowa w art.17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p., jest prawidłowe. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła spółdzielnia. Zaskarżając wyrok w całości zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. polegającą na zawężeniu zakresu zwolnienia podatkowego dotyczącego zasobów mieszkaniowych – garaży wyłącznie do członków spółdzielni, wykluczając tym samym inne osoby – bez względu na formę własności i niezamieszkujących w zasobach spółdzielni. Spółdzielnia wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. 2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółdzielnia zarzuciła, że pogląd Sądu pierwszej instancji, że w pojęciu "zasoby mieszkaniowe" mieszczą się garaże o ile służą mieszkańcom tylko będącymi członkami spółdzielni, jest sztuczny i nie znajduje żadnego umocowania w przepisach dotyczących spółdzielni ani w przepisach prawa podatkowego. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie rozróżnia osób, które są członkami spółdzielni od tych, którzy członkami nie są, ponieważ jest to zwolnienie przedmiotowe, a nie podmiotowe. Przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle. Zdaniem spółdzielni, pojęcie "gospodarka zasobami mieszkaniowymi spółdzielni" oznacza jednolity zasób mienia spółdzielni, z którego na jednolitych zasadach mogą korzystać zarówno członkowie spółdzielni, jak i inne osoby, które nie są członkami. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić tego rodzaju podział, umieściłby go wprost w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Skarżąca zaznaczyła, że ustawodawca odszedł od uregulowań zawartych w prawie spółdzielczym, które nie pozwalały korzystać z mienia spółdzielni nikomu, poza członkami. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w art. 183 § 2 powołanej ustawy w tej sprawie nie wystąpiły. 4.2 Wywiedziona w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna zarzuciła rozstrzygnięciu Sądu I instancji naruszenie poprzez błędną wykładnię art. 17 ust.1 pkt 44 ustawy p.d.o.p. polegające na zawężeniu zakresu zwolnienia podatkowego dotyczącego zasobów mieszkaniowych – garaży wyłącznie do członków spółdzielni, wykluczając tym samym inne osoby bez względu na formę własności i niezmieszkujących w zasobach spółdzieln.i 4.3 Na wstępie wskazać należy, że trafnie Sąd I instancji przyjął, że orzekając w sprawie związany był oceną prawną wyrażoną w wyroku tego Sądu z dnia 29 września 2011 r. I SA/Wr 945/11. Art. 153 p.p.s.a. stanowi bowiem, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie było przedmiotem zaskarżenia. Użyty przez ustawodawcę zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Pogląd powyższy jednolicie przyjmowany jest tak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z dnia 6 marca 2012 r. II OSK 2617/11 (LEX nr 1138197), jak i w orzecznictwie Sądu Najwyższego np. reprezentatywnego w tym zakresie wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. III RN 130/97 ( OSNAPiUS 1999,Nr 1, poz. 2 z glosą aprobującą B. Adamiak, OSP 1999, Nr 5, poz. 101). Istotnym jest, że przez ocenę prawną rozumieć należy ustalenie znaczenia przepisów prawa tj. wykładni lub sposobu ich stosowania w sprawie. Ocena ta dotyczyć może tak prawa materialnego jak i procesowego. 4.4 W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjne we Wrocławiu dokonując kontroli zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dokonał wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 ustaw p.d.o.p. w zgodzie z wiążącymi wytycznymi zawartymi w wyroku w sprawie I SA/Wr 945/11, co doprowadziło do oddalenia skargi. W tym kontekście poprawny jest wyrażony przez organ z akceptacją Sądu pogląd, że garaże mieszczą się w pojęciu zasoby mieszkaniowe, w rozumieniu art.17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. o ile służą mieszkańcom, będącym równocześnie członkami spółdzielni, w zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych i wykorzystywane są zgodnie z przeznaczeniem, dla którego zostały wybudowane. Tym samym wszelkie usługi na rzecz podmiotów niebędących członkami spółdzielni mieszkaniowej, w tym także wynajmowanie garaży, pozostają bez związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych członków oraz ich rodzin i nie stanowią gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Zgodnie zatem z poglądem zaprezentowanym przez ten Sąd przy poprzednim rozpoznaniu sprawy (I SA/Wr 945/11), uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Powyższe oznacza, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się niezasadny, albowiem tak organ jak i sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2012 r. II FSK 1649/10, LEX nr 1137545). 4.5 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.