I SA/Wr 823/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 29 listopada 2012 r. sprawy ze skargi: Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" z/s w G. (dalej: SM/Spółdzielnia) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawartych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.) i dotyczących zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia prowadzi działalność w oparciu o uregulowania ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm. - dalej: u.s.m.). W swoich zasobach SM posiada garaże wolnostojące oraz garaże usytuowane w budynkach mieszkalnych. Garaże nie stanowią pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych. Są one użytkowane na podstawie odrębnych tytułów prawnych, tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, prawa odrębnej własności i umowy najmu, zarówno przez osoby zamieszkujące w zasobach Spółdzielni, jak i inne osoby. W związku z powyższym SM sformułowała następujące pytania: 1. Czy w pojęciu "zasoby mieszkaniowe" mieszczą się garaże - bez względu na tytuł prawny - użytkowane zarówno przez osoby zamieszkujące w zasobach Spółdzielni, jak i osoby nie będące mieszkańcami tych zasobów? 2. Czy w pojęciu "zasoby mieszkaniowe" mieszczą się garaże - bez względu na tytuł prawny - użytkowane wyłącznie przez osoby zamieszkujące w zasobach Spółdzielni, natomiast garaże użytkowane przez osoby nie zamieszkujące w tych zasobach nie stanowią "zasobów mieszkaniowych"? 3. Czy w przypadku, gdy nie można ustalić przez jakie osoby - zamieszkujące, czy też nie zamieszkujące w zasobach Spółdzielni - dany garaż jest użytkowany, to garażu takiego nie można zaliczyć do "zasobów mieszkaniowych"? Prezentując własne stanowisko w sprawie autorka wniosku wyraziła pogląd, iż do "zasobów mieszkaniowych" Spółdzielni należy zaliczyć garaże użytkowane - bez względu na tytuł prawny - zarówno przez osoby zamieszkujące w zasobach Spółdzielni, jak i inne osoby, pod warunkiem, że garaże te służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych oraz wykorzystywane są zgodnie z ich przeznaczeniem. W oparciu o powyższe wyprowadziła wniosek, że dochód SM, uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w postaci garaży, objęty jest zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Minister Finansów - działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. - w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. (nr [...]), zaprezentowane we wniosku stanowisko SM uznał za nieprawidłowe. Pomimo tak sformułowanej - generalnej - oceny stanowiska podatnika, z uzasadnienia interpretacji wynika, iż ocena organu odnosiła się zasadniczo do tej części zapytania (oceny własnej wnioskodawcy), która dotyczyła zastosowania zwolnienia podatkowego w zakresie dochodów SM uzyskanych z tytułu użytkowania garaży przez osoby nie zamieszkujące w jej zasobach mieszkaniowych. Organ podatkowy przesądził, że - co do zasady - garaże użytkowane przez osoby zamieszkujące w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni stanowią część (element) tych zasobów a dochód SM uzyskany z tytułu gospodarki tego rodzaju garażami objęty jest zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W opinii organu, otrzymywane przez SM dochody z tytułu opłat za korzystanie z garaży przez osoby nie zamieszkujące w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni tracą związek z celami mieszkaniowymi (gospodarką zasobami mieszkaniowymi) i dlatego należy je traktować jako dochód podlegający opodatkowaniu. Wyrażoną ocenę prawną - z rozróżnieniem skutków podatkowych w zależności od tego, czy dochody SM z tytułu opłat za korzystanie z garaży pochodzą od osób zamieszkujących w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni (zwolnienie), czy też nie (obowiązek podatkowy), Minister Finansów poprzedził analizą elementów treściowych przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., dokonując szczegółowej wykładni zawartych tam pojęć "zasób mieszkaniowy" oraz "gospodarka zasobami mieszkaniowymi." Organ wskazał jednocześnie na cele i zadania spółdzielni mieszkaniowych, określone w art. 1 ust. 1 u.s.m. Podkreślił, że podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Na tej podstawie przyjął, iż tylko garaże użytkowane przez osoby zamieszkujące zasoby mieszkaniowe mogą stanowić element tych zasobów, jako związane z celami mieszkalnymi, a w rezultacie, tylko tego rodzaju dochody Spółdzielni (pochodzące z "gospodarki garażowej") korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Minister Finansów uznał, że opodatkowaniu podlega również dochód uzyskany przez SM z tytułu korzystania z garaży przez osoby, co do których nie można ustalić, czy zamieszkują one w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni, czy też nie. W skardze, wniesionej po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona domagała się uchylenia interpretacji Ministra Finansów w całości. Zarzuciła, iż interpretacja ta narusza przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wskutek przyjęcia, że tylko garaże pozostające we władaniu osób zamieszkujących w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni wchodzą w skład tych zasobów. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 945/11 uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że garaże mieszczą się w pojęciu zasoby mieszkaniowe, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., o ile służą mieszkańcom, będącym równocześnie członkami spółdzielni, w zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych i wykorzystywane są zgodnie z przeznaczeniem, dla którego zastały wybudowane. W opinii Sądu, wszelkie usługi na rzecz podmiotów niebędących członkami spółdzielni mieszkaniowej, w tym także wynajmowanie garaży, pozostają bez związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych członków oraz ich rodzin i nie stanowią gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić przedstawione rozważania, ważąc w szczególności zasadność zastosowania trybu, o jakim mowa w art. 169 § 1 w związku z art. 14 h) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów wezwał Spółdzielnię do doprecyzowania czy garaże stanowiące zasoby Spółdzielni użytkowane są przez osoby będące jej członkami. Wnioskodawca wyjaśnił, że znajdujące się w jej zasobach garaże są użytkowane zarówno przez jej członków jak i przez osoby nie będące jej członkami. W interpretacji z dnia [...] r. Nr [...] organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że wyłącznie przychody uzyskane z opłat za garaże od osób zamieszkujących w zasobach Spółdzielni, będących równocześnie jej członkami należy uznać za przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółdzielnia złożyła skargę na ww. interpretację podtrzymując swoje stanowisko zawarte we wniosku o interpretację dotyczące wykładni pojęcia "przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi". W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury. Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od treści podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże w zakresie oceny legalności nie może wykraczać poza sprawę, która była lub winna być przedmiotem postępowania przed organami administracji publicznej i której dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Równocześnie przypomnieć trzeba, że wyrokiem z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 945/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację z dnia 23 lutego 2011 r. Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należało zatem mieć na uwadze regulację prawną zawartą w art. 153 p.p.s.a., wedle którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10, zamieszczony na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić także należy, że po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., bowiem po myśli art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jeżeli zatem strona doprowadzi do uprawomocnienia się danego wyroku, wówczas kwestie prawne przesądzone w tym wyroku i zawarte w nim wskazania są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu, jak i innych organów (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1241/10, zamieszczony na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe, ogólne rozważania na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że wyrok tut. Sądu z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 945/11, uprawomocnił się bowiem żadna ze stron nie wniosła skargi kasacyjnej. Nie nastąpiła także zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która pozwalałaby na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w ww. wyroku zatem wiązała Sąd rozpoznający niniejszą sprawę i musiała zostać uwzględniona przy ocenie legalności. Istota sporu dotyczy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. w kontekście tej części sformułowanego we wniosku zapytania, które dotyczyło zwolnienia podatkowego dochodów SM z tytułu opłat za użytkowanie garaży, wnoszonych przez osoby nie zamieszkujące w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni. Treść powołanego przepisu, stanowiąca, iż wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych [...] uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów [...] - dawała stronom podstawę do konstruowania sprzecznych ocen co do opodatkowania tego rodzaju dochodów. W ocenie SM, do zasobów mieszkaniowych Spółdzielni należy zaliczyć garaże użytkowane - bez względu na tytuł prawny - zarówno przez osoby zamieszkujące w zasobach Spółdzielni, jak i inne osoby, pod warunkiem, że garaże te służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych oraz wykorzystywane są zgodnie z ich przeznaczeniem (dochody z gospodarki takimi zasobami są zwolnione od opodatkowania o ile zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem tych zasobów). WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 września 2011 r. stwierdził, że wymóg swoistego domicylu (miejsca zamieszkania) w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni osoby użytkującej garaż (bez względu na formę władztwa) nie stanowi jedynego warunku zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Równie istotną jest bowiem także kwestia członkostwa w spółdzielni mieszkaniowej (podkreślenie Sądu), które, z uwagi na zbywalność niektórych praw spółdzielczych, nie zawsze "idzie w parze" z zamieszkiwaniem w spółdzielczych zasobach mieszkaniowych. Sąd, podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 23 lutego 2011 r., iż: "Garaże mieszczą się w pojęciu zasoby mieszkaniowe, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., o ile służą mieszkańcom, będącym równocześnie członkami spółdzielni, w zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych i wykorzystywane są zgodnie z przeznaczeniem, dla którego zastały wybudowane" (sygn. akt II FSK 1888/09, wyrok dostępny j/w). Za taką interpretacją - zdaniem NSA - przemawia, wynikający z treści art. 1 ust. 1 u.s.m., zasadniczy cel działalności spółdzielni mieszkaniowych, którego realizacji służą zasoby mieszkaniowe. W opinii Sądu wszelkie usługi na rzecz podmiotów niebędących członkami spółdzielni mieszkaniowej, w tym także wynajmowanie garaży, pozostają bez związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych członków oraz ich rodzin i nie stanowią gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Według Sądu, uzyskany z tego tytułu dochód podlega więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Podkreślił także, że należyte odczytanie normy prawnej z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wymagało zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej (w tym przypadku u.s.m.) w oparciu o przepis art. 1 ust. 1 u.s.m., który oprócz wymogu zamieszkiwania w zasobach spółdzielni mieszkaniowej wprowadza wymóg członkostwa w spółdzielni. W myśl art. 1 ust. 1 u.s.m. celem spółdzielni mieszkaniowej jest bowiem zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin (podkreślenie Sądu) nie zaś potrzeb mieszkaniowych dowolnych osób. Tym, co odróżnia spółdzielnię mieszkaniową od innych podmiotów, jest działanie na rzecz (w interesie) członków, co pozostaje w zgodzie z ogólnym celem działania wszystkich spółdzielni, określonym w art. 1 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1848 ze zm. - dalej: u.p.s.). Dalej Sąd konstatuje, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., aczkolwiek przedmiotowe, nie pozostawia wątpliwości co do jego związków z ustawowymi celami spółdzielni mieszkaniowej, o czym wprost stanowi nie tylko kategoria dochodu podlegającego zwolnieniu (pochodzącego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi), ale i stawiany przez ustawodawcę warunek jego przeznaczenia na cele mieszkaniowe spółdzielni. Różnica spółdzielczości mieszkaniowej w porównaniu z innymi jej rodzajami sprowadza się natomiast do tego, że zamiast celu gospodarczego, o jakim mowa w treści art. 1 § 1 u.p.s., zasadniczym celem jej powołania jest cel mieszkaniowy, definiowany w sposób, o jakim mowa w art. 1 ust. 1 u.s.m. Biorąc zatem pod uwagę ww. wykładnię przepisów oraz ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w wyroku z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 945/11 uznać należy, że stanowisko Ministra Finansów, że wyłącznie przychody uzyskane z opłat za garaże od osób zamieszkujących w zasobach Spółdzielni, będących równocześnie jej członkami są przychodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi o których mowa w art.17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. jest prawidłowe. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako niezasadną.