II FSK 1888/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni Mieszkaniowej "Z." w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1034/08 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "Z." w B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółdzielni Mieszkaniowej "Z." w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółdzielni Mieszkaniowej [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2008 r. nr [...], w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2 Jak ustalił Sąd pierwszej instancji we wniosku o interpretacje skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: pobiera ona opłaty dotyczące eksploatacji garaży i ponosi koszty dotyczące tej eksploatacji. Opłaty i koszty dotyczą zarówno garaży wbudowanych w budynkach mieszkalnych jak i wolnostojących. Prawa do tych garaży można podzielić na dwie grupy. Do pierwszej należą prawa do garaży będące akcesoryjnym i w stosunku do praw spółdzielczych (lokatorskich i własnościowych). Do drugiej grupy należą prawa do garaży nie powiązane ze spółdzielczymi prawami mieszkaniowymi. W stosunku do praw wymienionych w grupie pierwszej skarżąca wystąpiła wcześniej o pisemną informację o zakresie i sposobie stosowania przepisów prawa podatkowego. Naczelnik II [...] Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 22 maja 2007 r. udzielił informacji, w której podzielił stanowisko skarżącej, iż garaże, zarówno wbudowane budynkach mieszkalnych, jak i wolnostojące stanowią część gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jeżeli tylko wiążą się z prawami akcesoryjnymi do praw spółdzielczych mieszkaniowych. W niniejszej sprawie skarżąca wnosiła o udzielenie interpretacji rozstrzygającej, czy trafne jest jej stanowisko, iż przychody i koszty z tytułu eksploatacji praw do garaży niezależnych od praw spółdzielczych o charakterze mieszkaniowym, wnoszonych zarówno przez osoby zamieszkujące w zasobach mieszkaniowych skarżącej, jak i poza tymi zasobami, stanowią gospodarkę zasobami mieszkaniowymi - z której dochody korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej rozstrzygającym kryterium zastosowania zwolnienia przedmiotowego do tych dochodów jest to, czy garaże i korzystanie z tych garaży służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych osób korzystających z tych garaży, czy też nie. 1.3 W interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2008 r. organ uznał stanowisko skarżącej Spółdzielni za nieprawidłowe. Wskazał, że dochody spółdzielni mieszkaniowych oraz innych podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. , a prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej korzystają ze zwolnienia określonego w wymienionym przepisie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki: 1) dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a także 2) dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym będzie podlegać natomiast dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, bez względu na cel, na jaki zostanie on przeznaczony. Zdaniem organu, przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w analizowanym przepisie należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład lokalu mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez ich mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego, w tym garaże. Opierając się na tej definicji organ stwierdził, że dochody uzyskane z tytułu opłat dotyczących eksploatacji garaży od osób niebędących członkami spółdzielni mieszkaniowej bądź mieszkańcami obiektów pozostających we władaniu tej spółdzielni, nie pochodzą ze źródła, jakim jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. 1.4 W odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko zajęte w kwestionowanej interpretacji indywidualnej. 1.5 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółdzielnia Mieszkaniowa [...] zarzuciła kwestionowanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 17 ust 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i wniosła o jej uchylenie w całości. Zdaniem skarżącej stanowisko organu jest błędne i stanowi nieuprawnioną próbę "dookreślenia" zakresu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wbrew wykładni językowej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Zawężanie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w cytowanym przepisie tylko do przypadków, gdy garaże używane są przez mieszkańców będących członkami spółdzielni mieszkaniowej, przy odwołaniu się do ogólnego celu spółdzielni jest nietrafne. Czego innego, bowiem dotyczy ogólnie sformułowany cel spółdzielni mieszkaniowych w art. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, gdyż jest to norma o charakterze podmiotowym, natomiast norma podatkowa za decydujące dla zwolnienia przyjmuje kryterium przedmiotowe. Zdaniem skarżącej, norma art. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w ogóle nie ma związku z zakresem zwolnienia podatkowego, gdyż o zwolnieniu tym decyduje wyłącznie to, czy przychody i koszty dotyczą zasobów mieszkaniowych. 1.6 Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zwrócił uwagę, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przy wykładni pojęcia "zasoby mieszkaniowe" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. dopuszczalne jest posłużenie się kryterium statusu prawnego podmiotu z nich korzystającego a więc, czy w pojęciu zasobów mieszkaniowych mieszczą się lokale zajmowane przez podmioty nieposiadające statusu członka spółdzielni mieszkaniowej. Na płaszczyźnie normatywnej chodzi o rozstrzygnięcie, czy przy definiowaniu analizowanego pojęcia dopuszczalne jest posługiwanie się normą art. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.( tj. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm. – dalej: ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych). Wykluczając taką możliwość strona skarżąca twierdzi, że stoi temu na przeszkodzie charakter obu analizowanych przepisów, norma art. 1 ma, bowiem charakter podmiotowy, zaś przepis prawa podatkowego statuuje zwolnienie o charakterze przedmiotowym. Zdaniem Sądu argument ten nie jest trafny. Nie można, bowiem wykluczyć dopuszczalności posługiwania się przy dokonywaniu wykładni prawa przepisem o charakterze generalnym, definiującym samą istotę działalności podmiotu, którego może dotyczyć zwolnienie podatkowe związane z przedmiotem jego działalności tylko dlatego, że przepis podatkowy dotyczy zwolnienia przedmiotowego. Wręcz przeciwnie, przy definiowaniu zakresu przedmiotowego zwolnienia celowe będzie w punkcie wyjścia odwołanie się do ustawowo zdefiniowanego zakresu przedmiotowego działalności tego podmiotu. 1. 7 W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jej członków oraz ich rodzin. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Aby, więc dochód podmiotów, o których mowa w tym przepisie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie: dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a także muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, przy czym oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Dochody zwolnione z podatku dochodowego mogą pochodzić wyłącznie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie, natomiast dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany. 1.8 Jak wynika z art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. W związku z tym, że wszelkie opłaty kalkulowane są w takiej wysokości, aby pokrywały zarówno utrzymanie lokali mieszkalnych, jak i pozostałych pomieszczeń przynależnych do nich oraz koszty ich zarządzania , na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., składają się wpływy z opłat (czynszów) pobieranych od lokatorów oraz pokrywane z nich koszty. Mając na uwadze charakter opłat w postaci czynszów oraz pokrywanych z nich kosztów, uzasadnione jest rozumienie pojęcia "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w tym przepisie, jako - nie tylko - lokale mieszkalne, ale również pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie. Dlatego też, ugruntowane już orzecznictwo sądowe w tym przedmiocie wskazuje , że pod tym pojęciem należy rozumieć w takich sytuacjach również np. garaże. 1.9 Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółdzielni o udzielenie interpretacji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że garaże mieszczą się w pojęciu "zasoby mieszkaniowe" o ile służą mieszkańcom, będącym zarazem członkami spółdzielni, w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkalnych i wykorzystane są zgodnie z przeznaczeniem, dla którego zostały wybudowane. Przemawia za tym ogólny cel spółdzielni mieszkaniowej wynikający z powołanego art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i temu podstawowemu celowi służą zasoby mieszkaniowe. Wszelkie usługi świadczone na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, wykraczające poza ten podstawowy cel nie mogą być uznane za zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków oraz ich rodzin, a wykorzystywane do tego składniki majątku nie mogą być uznane za zasoby mieszkaniowe. Dotyczy to także garaży wynajmowanych dla osób niebędących członkami Spółdzielni. Uzyskany w ten sposób dochód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadto wskazał, że powołana przez skarżącą interpretacja ogólna z dnia 5 marca 2008 r. nie dotyczy będącego przedmiotem sporu zagadnienia przedstawionego we wniosku z dnia 17 marca 2008 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca Spółdzielnia, wskazując jako podstawę prawną art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a. – zarzuciła naruszenie prawa materialnego to jest art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na zawężeniu zakresu zwolnienia podatkowego dotyczącego zasobów mieszkaniowych – garaży jedynie do członków spółdzielni. Przy tak sformułowanym zarzucie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 2.2 Zdaniem skarżącej zawężanie zwolnienia podatkowego, dotyczącego zasobów mieszkaniowych tylko do przypadków, gdy garaże używane są przez mieszkańców będących jej członkami, przy odwołaniu się do ogólnego celu spółdzielni jest bezzasadne. Wbrew wykładni językowej Sąd posłużył się, bowiem konstrukcją podstawowego celu spółdzielni mieszkaniowych z ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych a więc aktu całkowicie autonomicznego wobec ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i to w sytuacji, gdy żaden przepis prawa nie wiąże stosowania przepisu dotyczącego zasobów mieszkaniowych z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych. Utrzymanie w mocy błędnej interpretacji jest sprzeczne z linią orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w sprawie wpływu członkowstwa na prawa i obowiązki osób korzystających z zasobów spółdzielczych. 2.3 Utrzymanie kwestionowanej interpretacji indywidualnej w mocy, ograniczającej zwolnienie podatkowe tylko do członków skarżącej musi, jej zdaniem oznaczać błędną wykładnię, w przeciwnym razie dojdzie, bowiem do sytuacji, gdy ten sam organ tj. Minister Finansów będzie definiował ten sam przedmiot, czyli "zasoby mieszkaniowe podlegające zwolnieniu podatkowemu" na dwa odmienne sposoby. Skarżąca wskazała przy tym na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 5 marca 2008 r. (Znak: [...]) w której organ ten posłużył się zwrotami "potrzeby mieszkaniowe ludności" i "osoby w posiadaniu których znajdują się lokale". Utrzymanie jej w mocy doprowadziłoby także do sytuacji, w której byłaby ona jedną z niewielu spółdzielni mieszkaniowych opodatkowujących dochód z garaży ze względu na powszechnie stosowaną odmienną praktykę w oparciu o wyrok WSA w Białymstoku z 7 grudnia 2007 r. sygn. I SA/Bk 516/07. 2.3 W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.2 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przechodząc do oceny zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 17 ust 1 pkt. 44 u.p.d.o.p. należy w pierwszym rzędzie przywołać jego treść. Otóż stosowne do tego przepisu, który od 1 stycznia 2007 r. reguluje zwolnienie przedmiotowe niektórych dochodów min. spółdzielni mieszkaniowych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Warunkiem zwolnienia od podatku jest, zatem spełnienie dwóch przesłanek: dochody muszą pochodzić z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz muszą zostać przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Z powyższego wynika, że dochody osiągnięte z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności podlegają opodatkowaniu bez względu na jaki cel zostaną przekazane. 3.3 Pojęcie zasobów mieszkaniowych w kontekście gospodarowania nimi , co nie jest sporne, nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przy ustaleniu jego znaczenia nie tylko dopuszczalne, ale i celowe jest uwzględnienie reguł wykładni systemowej (por. wyrok NSA 12.02.2010 r. II FSK 1551/08, Lex nr 590752). Wbrew poglądom autora skargi kasacyjnej możliwości takiej nie wyklucza autonomia prawa podatkowego. Jak trafnie zauważył Sąd administracyjny pierwszej instancji istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy przy wykładni tego pojęcia dopuszczalne jest odwołanie się do normy art. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych a w konsekwencji posługiwanie się, jako jednym z kryteriów, statusem prawnym podmiotu korzystającego z takich zasobów. W konsekwencji do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy w zakresie analizowanego pojęcia mieszczą się lokale zajmowane przez podmioty niebędące członkami spółdzielni. Zdaniem skarżącej możliwość odwołania się do wskazanej normy wyklucza odmienny charakter obu analizowanych przepisów, ten ostatni ma, bowiem charakter podmiotowy podczas, gdy przepis ustawy podatkowej ustanawia zwolnienie o charakterze przedmiotowym. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym względzie stanowisko Sądu pierwszej instancji. Zasygnalizowana wyżej konieczność odwołania się do wykładni systemowej może, bowiem oznaczać potrzebę posłużenia się przepisem o charakterze generalnym normującym istotę i cele działalności podmiotu, którego może dotyczyć zwolnienie przedmiotowe. 3.4 Stosownie do treści art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczenie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Zasadniczym jej celem jest, więc zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych swoich członków oraz ich rodzin. Wskazać przy tym wypada na ugruntowane orzecznictwo sądowe na tle art. 17 ust 1 pkt. 44 u.p.d.o.p. zgodnie z którym przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne , ale także pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego w tym także garaże (por. np. cyt wyrok w sprawie II FSK 1551/10, wyrok WSA w Poznaniu z 28.12.2007 r., I SA/Po 1331/07 Lex nr 365357). W świetle powyższych rozważań, na tle przedstawionego przez skarżąca stanu faktycznego, należy podzielić wyrażony przez Sąd pierwszej instancji pogląd, że garaże mieszczą się w pojęciu zasoby mieszkaniowe w rozumieniu art. 17 ust 1 pkt 44 u.p.d.o.p o ile służą mieszkańcom, będącym równocześnie członkami spółdzielni, w zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych i wykorzystywane są zgodnie z przeznaczeniem, dla którego zostały wybudowane. Za taką, bowiem interpretacją przemawia wynikający z treści art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych ich zasadniczy cel działalności, którego realizacji służą zasoby mieszkaniowe. Wszelkie usługi na rzecz podmiotów niebędących członkami spółdzielni, w tym także wynajmowanie garaży, pozostają bez związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych członków i ich rodzin i nie stanowią, zatem gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Uzyskany z tego tytułu dochód podlega, więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na ogólnych zasadach,. Taka wykładnia analizowanej normy jest również zbieżna ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych ( por. wyrok WSA w Krakowie z 2.02.2010 r., I Sa/Kr 1706/09, Lex nr 559470). Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej nie stanowi, przy tym nieuzasadnionego zawężenia zakresu zwolnienia, o jakim mowa w tym przepisie. 3.5 Wbrew zarzutowi skarżącej, dokonana wykładnia przepisu prawa materialnego nie pozostaje w sprzeczności z linią orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w kwestii wpływu członkostwa na prawa i obowiązki osób korzystających z zasobów spółdzielczych. Uwadze autora skargi kasacyjnej umknął, bowiem fakt, że analizowany przepis nie reguluje kwestii praw i obowiązków takich osób, lecz kwestię opodatkowania niektórych dochodów spółdzielni mieszkaniowych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Bez związku z oceną poprawności przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, pozostają natomiast wskazywane przez skarżącą zaprezentowane w innych sprawach i na tle innych stanów stanowiska Ministra Finansów czy sądu administracyjnego, bądź też stosowana przez inne podmioty praktyka. 3.6 Z powyższych względów zarzut naruszenia przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji prawa materialnego okazał się pozbawiony podstaw a skarga kasacyjna, stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz oraz § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).