II GSK 1657/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Protokolant asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt II SA/Sz 918/12 w sprawie ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie do gry poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Sz. 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2012 r.; sygn.akt II SA/Sz 918/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi K. M. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Sz. nr [...] z dnia 12 lipca 2012 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] marca 2012 r. o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia K. M. prowadzącemu działalność pod nazwą "P.M." ul. [...] kary pieniężnej, w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, z tytułu urządzania gier na automacie APEX Dual Slim Line nr HFD [...] poza kasynem gry. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że K. M. wnosząc o zawieszenie powyższego postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej wskazał na konieczność zawieszenia postępowania do czasu: 1) rozstrzygnięcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone wobec skarżącego przez Urząd Celny; 2) rozstrzygnięcia przez Ministra Finansów w drodze decyzji wniosku właściciela automatu, spółki H. F. z dnia [...] lipca 2011 r. charakteru gier urządzanych na tym urządzeniu. Odmawiając uwzględnienia przedmiotowego wniosku organ uznał, że wobec odmiennych celów obu postępowań, tj. administracyjnego i karnego skarbowego, nie ma podstaw, by twierdzić, że rozpatrzenie i wydanie decyzji w sprawie wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest uzależnione od zakończenia postępowania karnego-skarbowego, ponieważ orzeczenie podjęte w tym postępowaniu nie rozstrzyga "zagadnienia wstępnego" w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bez którego niemożliwe byłoby wydanie decyzji w zakresie kary pieniężnej. Z kolei drugą okoliczność przywołaną przez Krzysztofa Mikłasewicza organ uznał za nietrafną, wskazując, że przepisy prawa kreują po stronie organu kompetencję do samodzielnej oceny, czy strona postępowania w zakresie wymierzenia kary pieniężnej dopuściła się naruszeń, o których mowa w art. 89 ustawy o grach hazardowych. Organ stwierdził, że ustalenia w tym zakresie mają charakter ustaleń faktycznych, a zatem nie mogą stanowić przedmiotu prejudykatu, gdyż prejudykat może dotyczyć jedynie zagadnień prawnych, które ujawniły się w toku postępowania i wymagają stosownej decyzji. Uwzględniając skargę K. M. na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz.270, dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że przesłanką nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.) jest urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, a wiążącej kwalifikacji, czy gra posiadająca cechy wymienione w art. 2 ust. 5 u.g.h. dokonuje w drodze decyzji Minister Finansów. W tej sytuacji, zdaniem Sądu I instancji, nałożenie kary pieniężnej przez właściwy organ powinno być poprzedzone uzyskaniem rozstrzygnięcia Ministra Finansów, co do oceny danej gry w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych. W ocenie WSA, brak rozstrzygnięcia w tym zakresie, pomimo że strona postępowania domagała się przeprowadzenia przed właściwym organem postępowania w zakresie ustalenia czy gra lub zakład, którym się posługuje posiada cechy opisane w art. 2 ust.1-5 i jest są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy, skutkuje wadliwością postępowania polegającą na przypisaniu sobie przez organ celny kompetencji, których legalnie nie posiada. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Sz. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Sz. oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust 6 u.g.h., polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że nałożenie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., wymaga każdorazowego rozstrzygnięcia przez Ministra Finansów w drodze decyzji czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy, niezależnie od tego czy istnieją wątpliwości w tym zakresie, co skutkuje zawieszeniem postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: O.p.), podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 2 ust 6 u.g.h. prowadzi do wniosku, że jedynie wątpliwości co do charakteru gry rozstrzyga Minister Finansów w drodze decyzji administracyjnej, co nie skutkuje automatycznie zastosowaniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ale podlega ocenie na gruncie konkretnej sprawy; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonych postanowień ze względu na naruszenie prawa materialnego, podczas gdy Sąd I instancji, stwierdzając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, winien zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd I instancji nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem, tj. art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a jego wpływem na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie zarzutów postawionych w jej petitum. Autor skargi kasacyjnej ponownie zaakcentował, że organy w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. mają autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w razie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w ramach tych ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry. Wskazał, że literalna wykładnia art. 2 ust. 6 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 7 tejże ustawy prowadzi do wniosku, że Minister Finansów rozstrzyga, w drodze decyzji, o charakterze gry lub zakładu na wniosek lub z urzędu, tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. Tymczasem na gruncie ustalonego stanu faktycznego, właściciel automatu – spółka H. F. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie decyzji rozstrzygającej wnioskiem z dnia 8 lipca 2011 r. w następstwie działań kontrolnych z dnia 17 maja 2011 r., a automat do gry został zabezpieczony przez organy celne. Zatem na etapie złożenia wniosku do Ministra Finansów przedsięwzięcie nie było już realizowane. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając wniesioną skargę kasacyjną w granicach określonych treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. i nie dostrzegając przy tym przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w § 2 tego przepisu, należy stwierdzić, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Z przedstawionych zarzutów kasacyjnych dotyczących zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak też przepisów prawa materialnego wynika, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wynik postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów na podstawie art. 2 ust 6 u.g.h. stanowi zagadnienie prejudycjalne w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry na automacie poza kasynem gry. W myśl art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Na konstrukcję zagadnienia wstępnego składają się cztery istotne elementy: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania administracyjnego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu 3) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Musi więc istnieć związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym. W przypadku braku takiego związku zawieszenie postępowania jest niedopuszczalne. Z powyższego wynika, że nie każda kwestia, która w przekonaniu strony, czy też organu stanowi zagadnienie wstępne, takim zagadnieniem jest w istocie i obliguje organ do zawieszenia postępowania administracyjnego. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę. Stąd też powoływany przepis Ordynacji podatkowej nie może podlegać wykładni rozszerzającej (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2005 r., sygn. akt II GSK 27/05). Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ i obowiązek wstrzymania się z rozstrzygnięciem danej sprawy administracyjnej do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia (prejudykatu), będą zatem zachodziły jedynie w sytuacji bezpośredniego uzależnienia rozstrzygnięcia danej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego, a zatem w sytuacji istnienia pomiędzy tymi kwestiami ścisłego związku. Związek ten nie zachodzi natomiast, kiedy sprawa, co do której rozstrzygać ma organ administracji, jest przedmiotowo związana z inną sprawą toczącą się przed organem administracji bądź sądem czy organami ścigania, ale której brak rozstrzygnięcia nie tamuje (nie uniemożliwia) prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy administracyjnej. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet będzie miał, wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji (tak np. W. Jakimowicz, O kwestii prejudycjalnej w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny 2003/10/29). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podkreślenia wymaga, że w chwili składania przez stronę wniosku o zawieszenie postępowania, jak również w dacie jego rozpoznawania przez organ, nie toczyło się żadne postępowanie w stosunku, do którego można by rozważać, czy istnieje między tym postępowaniem a postępowaniem w sprawie wymierzenia kary omawiany związek. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za wadliwe stanowisko Sądu I instancji, że zagadnieniem wstępnym w toczącym się postępowaniu o wymierzenie kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych jest uzyskanie decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 2 ust.6 u.g.h. w sprawie, której przedmiotem jest rozstrzygnięcie, czy gra jest grą na automacie w rozumieniu tej ustawy. Powyższe stanowisko WSA w Szczecinie oparte jest na błędnym założeniu, że organ celny w ramach prowadzonego postępowania w przedmiocie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1u.g.h., nie ma kompetencji do samodzielnej oceny powyższej kwestii. Tymczasem, wbrew poglądowi Sądu I instancji, brak decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, wydanej w trybie przywołanego przepisu, nie uniemożliwia rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 u.g.h. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie obecnym, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że właściwy organ, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry. W tym zakresie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Tryb ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy postępowanie wszczynane jest na wniosek przedsiębiorcy, chcącego uzyskać wiążącą decyzję rozstrzygającą, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 7 u.g.h. do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Z kolei organy celne na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskały uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń wspomniane organy mają prawo dokonywać samodzielnej oceny charakteru gry, w granicach rozpoznawanej sprawy, przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (por. art. 8 i 91 u.g.h.), bowiem mają ustawowy obowiązek i odpowiadające mu uprawnienie do wymierzenia kar administracyjnych za stwierdzone naruszenia. Powyższe zadania wynikają z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.; powoływana dalej jako: u.s.c.). W tym akcie prawnym powierzono Służbie Celnej kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń (v. art. 2 u.s.c.). W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 u.s.c.), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c ). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, a jedynie służyć ma do zasygnalizowania Ministrowi Finansów, czy ta gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, na co wskazywał wynik eksperymentu. Należy przy tym podkreślić, że przywołany powyżej art. 2 ust. 7 u.g.h. nie daje legitymacji organowi celnemu do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może, co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co w żadnym razie nie oznacza, iż na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Stanowisko o wadliwej wykładni art. 2 ust. 6 u.g.h., dokonanej przez Sąd I instancji podkreśla okoliczność, że w świetle art. 2 ust. 7 u.g.h. do wniosku o wydanie decyzji rozstrzygającej, czy dana gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy należy załączyć, w przypadku gry na automatach, m.in. badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Wykonanie postanowień wspomnianego art. 2 ust. 7 u.g.h. na etapie postępowania w sprawie wymierzenia kary administracyjnej z tytułu urządzania gry na automacie poza kasynem gry, a więc już po zatrzymaniu danego automatu przez organy celne, jest wręcz niemożliwe. Ponadto wypada wskazać, że w świetle przytoczonego na wstępie art. 2 ust.7 u.g.h. do wniosku o wydanie decyzji rozstrzygającej należy również dołączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, a zatem Minister Finansów rozstrzyga o charakterze gry lub zakładu wyłącznie, gdy przedsięwzięcie nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. Tymczasem ze stanu faktycznego sprawy wynika, że właściciel automatu (spółka H. F.) zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie decyzji rozstrzygającej w czasie, gdy przedmiotowy automat był już zabezpieczony przez organy celne, a zatem przedsięwzięcie nie było już realizowane. Należy również dodać, że także Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2013 r. sygn. akt V KK 15/13 wypowiedział się, iż brak decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h., rozstrzygającej, że konkretna gra jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 tej ustawy, nie stanowi przeszkody do dokonania takiego ustalenia w postępowaniu karnym skarbowym, jako warunkującego wypełnienie przedmiotowego znamienia przestępstwa z art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j.: Dz. U. z 2013 r. poz. 186; powoływany dalej jako: k.k.s.). Analizowany w tym postanowieniu przepis art. 107 § 1 k.k.s. penalizuje m.in. urządzanie gry na automacie wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie obecnym, pogląd ten pozostaje aktualny także w odniesieniu do postępowań prowadzonych w oparciu o art. 89 ust.1 u.g.h. zmierzających do zastosowania sankcji administracyjnej za naruszenie wskazanych przepisów ustawy. Zaprezentowane w niniejszym wyroku stanowisko stanowi kontynuację ukształtowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w omawianej kwestii (por. wyroki w sprawach sygn. akt II GSK 1673/13, II GSK 1042/13, II GSK 1040/13, II GSK 1042/13, II GSK 1715/15 - treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 490).