II GSK 1042/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Protokolant Agata Próchniewska po rozpoznaniu w dniu 23 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 953/12 w sprawie ze skargi H. Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2. zasądza od H. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 280 (słownie dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 953/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] Nr [...] . Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L., na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), odmówił "H" Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej jako: Spółka, zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry na automacie poza kasynem gry. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry na automacie o nazwie [...] poza kasynem gry, tj. w sklepie z artykułami używanymi pod nazwą C. w miejscowości G. Pismem z dnia 28 maja 2012 r. Spółka, jako dysponent kontrolowanego urządzenia, wniosła o zawieszenie toczącego się postępowania do czasu ostatecznego i prawomocnego zakończenia przez Ministra Finansów postępowania w sprawie charakteru gier urządzanych na symulatorze do gier zręcznościowych nr [...] w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej: "u.g.h."). Jednocześnie Spółka pismem z dnia 28 maja 2012 r. wniosła o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. Organ I instancji uznał, że w żadnym z dwóch wskazanych przypadków nie występuje zagadnienie wstępne, które uzasadniałoby zawieszenie postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Na skutek zażalenia spółki, postanowieniem z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej w P. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej jest postępowaniem administracyjnym wszczętym na podstawie ustaleń faktycznych dokonanych w trakcie przeprowadzonej kontroli. Natomiast rozstrzygnięcie, które zapadnie w sprawie karnoskarbowej, dotyczyć będzie osoby. Zatem stwierdzenie w sprawie karnoskarbowej winy lub jej braku u osoby, która prowadziła grę na automatach o niskich wygranych wbrew przepisom, nie wpływa na ustalenia dokonane przez funkcjonariuszy celnych w trakcie kontroli. W związku z tym nie sposób uznać, że rozstrzygnięcie sprawy karnoskarbowej jest zagadnieniem wstępnym w przedmiotowym postępowaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w P. również rozstrzygnięcie Ministra Finansów o charakterze automatu nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania w sprawie. W ocenie organu odwoławczego, nie wystąpiło w sprawie zagadnienie wstępne, a tryb przewidziany w art. 2 ust. 6 u.g.h. nie ma zastosowania. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w P. stanął na stanowisku, że nieuzasadnione byłoby, aby każdorazowo przy prowadzeniu postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automacie poza kasynem gry, organ celny uzależniał podjęcie decyzji w sprawie od stanowiska Ministra Finansów odnośnie do zatrzymanego automatu. W takiej sytuacji zbędne byłyby zapisy art. 2 ust. 3-5 u.g.h. definiujące gry na automatach, skoro tylko Minister Finansów miałby kompetencje do rozstrzygania w tym zakresie. Dyrektor Izby Celnej w P. wyjaśnił również, że Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] wydane w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Spółki z o.o. "H" z dnia 8 lipca 2011 r. o wydanie na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. decyzji rozstrzygającej, czy gry urządzane m.in. na symulatorze do gier zręcznościowych [...], są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. w przedmiocie zawieszenia postępowania Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Rozpoznając sprawę pod sygn. akt I SA/Po 953/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wspomnianym na wstępie wyrokiem uwzględnił skargę. Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji stwierdził, że istotą rozpatrywanej sprawy jest ustalenie, czy postępowanie z wniosku skarżącej Spółki z dnia 8 lipca 2011 r., które toczyło się przed ministrem właściwym do spraw finansów publicznych w kwestii rozstrzygnięcia w drodze decyzji, czy urządzane gry są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h., stanowi zagadnienie wstępne w myśl przepisów art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zauważył ponadto, że spór sprowadza się także do rozstrzygnięcia, czy toczące się postępowanie w trybie karnoskarbowym o przestępstwo z art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. Nr 111 z 2007 r., poz. 765, ze zm. – dalej: "k.k.s.") może stanowić przesłankę do zawieszenia w trybie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. postępowania o wymierzenie kary administracyjnej z tytułu prowadzenia gier na automatach poza kasynami. Sąd I instancji w swoich wywodach zauważył, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zasadniczym elementem pozwalającym stwierdzić, czy dana przesłanka stanowi obligatoryjnie o zawieszeniu postępowania jest istnienie zależności pomiędzy uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przepis art. 2 ust. 3 u.g.h. stanowi, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Z kolei zgodnie, z art. 3 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Artykuł 2 ust. 6 u.g.h. stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Wykładnia systemowa art. 2 ust. 6 u.g.h. prowadzi do wniosku, że jeżeli istnieją gry lub zakłady posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1–5 u.g.h., to Minister Finansów jest organem właściwym do rozstrzygnięcia, czy taka gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Ustawodawca nie wprowadził żadnych dodatkowych przesłanek takiego rozstrzygnięcia, tym bardziej, że jest ono uzależnione od wystąpienia wątpliwości co do charakteru gry. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera postanowień, które kompetencje Ministra Finansów zawarte w art. 2 ust. 6 modyfikowałyby w ten sposób, że takie uprawnienie przyznawałyby innym organom, choćby organom celnym, które prowadzą postępowanie na podstawie ustawy o grach hazardowych. Jeżeli zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przesłanką nałożenia kary pieniężnej jest urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, to w pierwszej kolejności zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia jest, czy gra posiada cechy wymienione w art. 2 ust. 5. u.g.h. Sąd I instancji wskazał, że Spółka złożyła wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej podnosząc, że toczy się postępowanie przed Ministrem Finansów zainicjowane przez Spółkę wnioskiem z dnia 8 lipca 2011 r. o rozstrzygnięcie w drodze decyzji, czy symulatory do gier zręcznościowych są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej na skarżącą Spółkę wiąże się z urządzaniem gry na będącym jej własnością automacie o nazwie [...] poza kasynem gry. WSA w Poznaniu uznał, że skoro ustawodawca przyznał Ministrowi Finansów uprawnienie do rozstrzygnięcia w drodze decyzji, czy gra jest grą na automacie, to wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania jest w pełni uzasadniony. W ocenie Sądu I instancji działanie Dyrektora Izby Celnej narusza art. 201 § 1 pkt 2 O.p. WSA w Poznaniu podkreślił, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne. Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Skoro z mocy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przesłanką nałożenia kary pieniężnej jest urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, a wiążącej kwalifikacji dokonuje w drodze decyzji Minister Finansów, to nałożenie kary pieniężnej przez właściwy organ powinno być poprzedzone uzyskaniem rozstrzygnięcia Ministra Finansów, co do oceny danej gry w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych. Tym samym ocena dokonana przez organy podatkowe musi być zgodna z oceną dokonaną przez Ministra Finansów. Sąd I instancji uznał, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej w P., że w rozpatrywanej sprawie podstawę do zawieszenia postępowania może stanowić prowadzone postępowanie karnoskarbowe. WSA w Poznaniu podzielił stanowisko skarżącej w kwestii uznania za zagadnienie wstępne (w postępowaniu w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) wcześniejszego rozstrzygnięcia postępowania karnoskarbowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji postępowanie karnoskarbowe, jak również jego wynik, stanowią przesłankę do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Istnieje bowiem zależność pomiędzy uprzednim rozstrzygnięciem postępowania karnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że ponownie prowadząc postępowanie organy celne powinny wziąć pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku oraz rozważyć zasadność zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu prawomocnego zakończenia zarówno sprawy karnoskarbowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w L., jak również sprawy prowadzonej przez Ministra Finansów. Od opisanego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Celnej w P., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej powoływanej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, - że rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji dotyczącej kary pieniężnej uzależnione jest od orzeczenia przez Ministra Finansów o charakterze urządzanych gier i to mimo że wniosek strony w tej sprawie został pozostawiony bez rozpatrzenia. - że postępowanie karnoskarbowe dotyczące osoby fizycznej stanowi zagadnienie wstępne i podstawę do zawieszenia postępowania dotyczącego kary pieniężnej nakładanej na spółkę z o.o. 2) art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu orzeczenia stanu sprawy przyjętego za podstawę wyroku, w części dotyczącej: - charakteru prowadzonego przez Ministra Finansów postępowania oraz etapu, na którym złożony został wniosek strony i jak został rozpatrzony. - postępowania karnoskarbowego (przeciwko komu jest prowadzone i na jakim etapie się znajduje) na czym polega zależność pomiędzy uprzednim rozstrzygnięciem postępowania karnego a rozpatrzeniem sprawy administracyjnej. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 6 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 7 tejże ustawy i uznanie, że Minister Finansów jest właściwy w sprawach dotyczących oceny charakteru gry na automacie w toku postępowania prowadzonego z urzędu w sprawie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazano, że WSA w Poznaniu całkowicie pominął – zdaniem skarżącego kasacyjnie - zastrzeżenie dotyczące zakresu kompetencji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, wynikające z art. 2 ust. 7 u.g.h. Doprowadziło to do ograniczenia, wynikających z art. 90 u.g.h., zadań naczelnika urzędu celnego. Tymczasem uprawnienia te są autonomiczne i umożliwiają samodzielne dokonanie ustaleń co do charakteru gry (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 738/12). Przede wszystkim jednak, Sąd I instancji uznał za zasadne zawieszenie postępowania w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie w sprawie, która nie została w sposób skuteczny wszczęta (wniosek został pozostawiony bez rozpoznania i to ostatecznie w administracyjnym toku instancji). Podobny błąd proceduralny, w ocenie skarżącego kasacyjnie organu, popełnił Sąd I instancji, uznając prowadzone w sprawie osoby fizycznej (M.W.) postępowanie karnoskarbowe (bez ustalenia kogo i w jakim zakresie dotyczy, na jakim etapie się znajduje), jako zagadnienie wstępne, którego rozstrzygnięcie warunkuje wymierzenie kary pieniężnej. Sąd nie wykazał związku pomiędzy tymi dwoma postępowaniami, ograniczając się do stwierdzenia o istniejącej zależności. Tymczasem organ podatkowy może samodzielne ustalić istotne dla wymierzenia kary okoliczności, korzystając w razie możliwości - zgodnie z art. 181 O.p. - z materiałów zgromadzonych w tym postępowaniu, ale nie będąc zobowiązany do oczekiwania na wynik sprawy karnej. Dla rozstrzygnięcia postępowania administracyjnego prowadzonego wobec spółki nieistotne jest bowiem, kto ewentualnie odpowiada karnie za naruszenie przepisów Kodeksu karnego skarbowego, zwłaszcza że ewentualną odpowiedzialność poniesie osoba fizyczna, a nie podmiot gospodarczy. Skarżący kasacyjnie, uzasadniając zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazał, że WSA w Poznaniu całkowicie pominął analizę art. 2 pkt 7 u.g.h., nie ustosunkowując się do kwestii charakteru i zakresu prowadzonego przez Ministra Finansów postępowania, o którym tam mowa. Nie uwzględnił też faktu pozostawienia wniosku w tej sprawie bez rozpatrzenia przez obie instancje, błędnie przyjmując, że znaczenie dla ustalenia jego mocy wiążącej ma cecha prawomocności, a nie ostateczności. Sąd - z naruszeniem art.141 § 4 p.p.s.a. in fine - nie określił w uzasadnieniu orzeczenia strony podmiotowej i przedmiotowej postępowania karnoskarbowego, uznając je jednocześnie za istotne dla rozstrzygnięcia kwestii kary pieniężnej nadkładanej na spółkę. Szczególnie widoczny jest - wobec zgłaszanych przez strony sporu argumentów - brak oceny wpływu tego postępowania i charakteru zależności pomiędzy rozstrzygnięciem postępowania karnego a rozpatrzeniem sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiono, że Sąd I instancji nieprawidłowo odczytał normę zawartą w art. 2 ust. 6 u.g.h. przyjmując, że stanowi ona wyłączną podstawę i upoważnienie dla Ministra Finansów do oceny charakteru gier na automatach i to na każdym etapie postępowania. Skarżący kasacyjnie organ uznaje, że Minister Finansów orzeka "czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 ustawy o grach hazardowych są grą na automacie w rozumieniu ustawy" tylko w sprawach "planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia". Wyklucza to zatem spod jego kognicji wszystkie sprawy, w których urządzenie jest zatrzymane w trybie postępowania karnoskarbowego, a w sprawie toczy się postępowanie administracyjne dotyczące kary mającej charakter zastępczego wykonania obowiązku podatkowego (tak WSA w Krakowie z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt lll SA/Kr 365/11). W spornej sprawie, urządzenie objęte wnioskiem nie jest użytkowane, a prowadzona działalność nie została poprzedzona wymaganym badaniem technicznym automatu przez wskazaną w ustawie jednostkę. Czynności tych nie można skutecznie dokonać - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - na etapie prowadzonego postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej. Tymczasem wniosek Spółki o rozstrzygnięcie charakteru gry na urządzeniu wpłynął do Ministra Finansów w dniu 13 lipca 2011 r., a więc kilka miesięcy od chwili zatrzymania przedmiotowego automatu. Według skarżącego kasacyjnie organu, zgodnie z art. 90 u.g.h, kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Posiada on zatem autonomiczne uprawnienie do własnych ustaleń w zakresie występowania w danej sprawie przesłanki do wymierzenia kary za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. W ramach tych ustaleń może dokonywać samodzielnej oceny urządzenia. Organ wskazał również na - wynikające z ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej - upoważnienie funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Celem eksperymentu jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy gry urządzane na takim urządzeniu mieszczą się w definicji gier na automatach, a w konsekwencji tego, czy urządzane są zgodnie z jej przepisami. Zdaniem organu, ustalenia te stanowią wystarczającą i samodzielną podstawę do orzekania o wymierzeniu kary pieniężnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka, podzielając argumentację Sądu I instancji, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz strony kosztów postępowania sądowoadministracyjnego - w tym kosztów ewentualnego zastępstwa procesowego strony w tym postępowaniu - według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Postępowanie kasacyjne oparte jest na zasadzie związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i podstawami zaskarżenia wskazanymi w tej skardze. Zakres sądowej kontroli instancyjnej jest zatem określony i ograniczony wskazanymi w skardze kasacyjnej przyczynami wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jedynie w przypadku, gdyby zachodziły przesłanki powodujące nieważność postępowania sądowoadministracyjnego, określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny mógłby podjąć działania z urzędu, niezależnie od zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej. W niniejszej sprawie nie stwierdzono jednak takich przesłanek. Z przedstawionych zarzutów kasacyjnych dotyczących zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak też przepisów prawa materialnego wynika, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wynik postępowania karnoskarbowego stanowi zagadnienie prejudycjalne w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry na automacie poza kasynem gry oraz do ustalenia relacji postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów na podstawie art. 2 ust 6 u.g.h. do postępowania prowadzonego w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry na automacie poza kasynem gry. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" judykatura rozumie sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Musi więc istnieć związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym. W przypadku braku takiego związku zawieszenie postępowania jest niedopuszczalne. Oznacza to, iż nie każda kwestia, która w przekonaniu strony, czy też organu stanowi zagadnienie wstępne, takim zagadnieniem jest w istocie i obliguje organ do zawieszenia postępowania administracyjnego. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę. Stąd też powoływany przepis Ordynacji podatkowej nie może podlegać wykładni rozszerzającej (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2005 r., sygn. akt II GSK 27/05). Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ i obowiązek wstrzymania się z rozstrzygnięciem danej sprawy administracyjnej do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia (prejudykatu), będą zatem zachodziły jedynie w sytuacji bezpośredniego uzależnienia rozstrzygnięcia danej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego, a zatem w sytuacji istnienia pomiędzy tymi kwestiami ścisłego związku. Związek ten nie zachodzi natomiast, kiedy sprawa, co do której rozstrzygać ma organ administracji, jest przedmiotowo związana z inną sprawą toczącą się przed organem administracji bądź sądem czy organami ścigania, ale której brak rozstrzygnięcia nie tamuje (nie uniemożliwia) prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy administracyjnej. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet będzie miał, wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji (tak np. W. Jakimowicz, O kwestii prejudycjalnej w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny 2003/10/29). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w chwili składania przez Spółkę wniosku o zawieszenie postępowania, jak również w dacie jego rozpoznawania przez organ, nie toczyło się żadne postępowanie, w stosunku do którego można by rozważać, czy istnieje między tym postępowaniem a postępowaniem w sprawie wymierzenia kary omawiany związek. Nie stanowi zagadnienia wstępnego w toczącym się postępowaniu o wymierzenie grzywny na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, wynik postępowania karnoskarbowego o czyn z art. 107 k.k.s. - tj. ustalenie czy został popełniony czyn zabroniony (przestępstwo, wykroczenie) polegający na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia i kto jest jego sprawcą. W przypadku postępowania karnoskarbowego oraz postępowania o wymierzenie kary administracyjnej ustalenia jednego z nich pozostają bez wpływu na drugie, jako że inne są podstawy prawne obu postępowań i ich cele. Postępowanie karne prowadzone na podstawie przepisów k.k.s. zmierza do ustalenia faktu popełnienia przestępstwa i winy sprawcy, podczas gdy kara, o której mowa w art. 89 u.g.h. wymierzana jest za delikt administracyjny w oparciu o sam fakt jego popełnienia i oderwana jest od elementu zawinienia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1539/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 995/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II GSK 797/11). Stąd Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za uzasadniony zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 ustawy O.p., poprzez uznanie, że postępowanie karnoskarbowe dotyczące osoby fizycznej stanowi zagadnienie wstępne i podstawę do zawieszenia postępowania dotyczącego kary pieniężnej nakładanej na spółkę z. o.o. Za zasadny uznaje Naczelny Sąd Administracyjny również podnoszony przez skarżącego kasacyjnie zarzut pominięcia w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyjaśnienia zależności pomiędzy uprzednim rozstrzygnięciem sprawy karnoskarbowej a rozpatrzeniem sprawy administracyjnej. Sąd I instancji wskazując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że postępowanie karnoskarbowe, jak również jego wynik, stanowią przesłankę do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie uzasadnił w żaden sposób swojego – jak wskazano wyżej - błędnego stanowiska, ograniczając się tylko do stwierdzenia, że istnieje zależność pomiędzy uprzednim rozstrzygnięciem postępowania karnego a rozpatrzeniem sprawy o wymierzenie kary administracyjnej z tytułu urządzania gry na automacie poza kasynem gry. Z uwagi jednak, iż - w ocenie NSA - kwstia zależności pomiędzy tymi postępowaniami nie może być rozpatrywana w kategoriach prejudykatu, powoływany zarzut, jakkolwiek trafny z formalnego punktu widzenia, nie ma istotnego znaczenia w rozstrzyganej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 6 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 7 tejże ustawy i uznanie, że Minister Finansów jest właściwy w sprawach dotyczących oceny charakteru gry na automacie w toku postępowania prowadzonego z urzędu w sprawie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h., Minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1- 5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, tryb ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy postępowanie wszczynane jest na wniosek przedsiębiorcy, chcącego uzyskać wiążącą decyzję rozstrzygającą, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Inicjatywa w tym zakresie przysługuje zainteresowanemu podmiotowi (przedsiębiorcy), w którego potencjalnym interesie jest uzyskanie urzędowego potwierdzenia zgodności z prawem prowadzonej reglamentowanej działalności gospodarczej. Nie oznacza to, że w sytuacji, gdy podmiot ten nie wystąpi o taki certyfikat organy celne nie mogą skutecznie wszcząć i prowadzić postępowania administracyjnego o wymierzenie kary za urządzanie gry na automacie poza kasynem gry. Organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskały uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonywać samodzielnej oceny charakteru gry, w granicach danej rozpoznawanej sprawy, przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (por. art. 8 i 91 u.g.h.), mają bowiem ustawowy obowiązek i odpowiadające mu uprawnienie do wymierzenia kar administracyjnych za stwierdzone naruszenia. Stanowisko o wadliwej wykładni art. 2 ust. 6 u.g.h., dokonanej przez Sąd I instancji, podkreśla okoliczność, iż w świetle art. 2 ust. 7 tej ustawy do wniosku o wydanie decyzji rozstrzygającej, czy dana gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy należy załączyć, w przypadku gry na automatach, m.in. badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zasadnie zatem podnosi skarżący kasacyjnie organ, iż wykonanie postanowień wspomnianego art. 2 ust. 7 u.g.h. na etapie postępowania w sprawie wymierzenia kary administracyjnej z tytułu urządzania gry na automacie poza kasynem gry, a więc już po zatrzymaniu danego automatu przez organy celne, jest wręcz niemożliwe. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również za zasadny podniesiony przez wnoszącego skargę kasacyjną zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uznanie, że rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji dotyczącej kary pieniężnej uzależnione jest od orzeczenia przez Ministra Finansów o charakterze urządzanych gier, mimo że wniosek strony w tej sprawie został pozostawiony bez rozpatrzenia. W rozpatrywanej sprawie Spółka złożyła wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej wskazując, że toczy się postępowanie przed Ministrem Finansów zainicjowane przez Spółkę wnioskiem z dnia 8 lipca 2011 r. o rozstrzygnięcie w drodze decyzji podejmowanej na podstawie art. 2 ust 6 u.g.h., czy symulatory do gier zręcznościowych są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Zauważyć jednak należy, że postanowieniem z dnia [...] Minister Finansów utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] stwierdzające pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku Spółki z dnia 8 lipca 2011 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie przez Sąd I instancji za zasadne zawieszenie postępowania w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie w sprawie, która nie została skutecznie wszczęta (wniosek pozostawiono bez rozpoznania i to ostatecznym postanowieniem) należy uznać za błędne. Stąd w niniejszej sprawie brak jest podstaw do rozważania czy istnieje między tym postępowaniem a postępowaniem w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry na automacie poza kasynem gry jakikolwiek związek, gdyż - jak wykazano - postępowanie w sprawie o rozstrzygnięcie przez Ministra Finansów w drodze decyzji charakteru gier urządzanych na symulatorze do gier zręcznościowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. nie zostało skutecznie wszczęte. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. ----------------------- 13 14