II FSK 1539/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1987/09 w sprawie ze skargi N. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. III SA/Wa 1987/09 oddalił skargę N. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 sierpnia 2009 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 8 lutego 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne wobec strony w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. W dniu 20 maja 2009 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło pismo strony z dnia 15 maja 2009 r. dotyczące zastrzeżeń do protokołu kontroli, w którym pełnomocnik wskazał na obowiązek zawieszenia w/w postępowania kontrolnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Pełnomocnik wskazywał, że skarżąca w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej powołała się na okoliczność otrzymania darowizny pieniędzy w kwocie 125 000 USD. Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zeznanie na podatek od spadków i darowizn od tej darowizny. Organ podatkowy przez ponad rok nie wydał decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn. W ocenie pełnomocnika strony zaistniała konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w postaci należnego od skarżącej podatku od darowizny w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Postanowieniem z dnia 2 czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego uwagi na fakt, iż prowadzone równolegle przez właściwy urząd skarbowy postępowanie podatkowe z tytułu podatku od spadków i darowizn nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu tego przepisu. Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ma obowiązek dokonać ustalenia stanu faktycznego, niezbędnego z punktu widzenia załatwienia sprawy podatkowej, objętej przedmiotem postępowania kontrolnego. Zdaniem organu odwoławczego poprawnie też wskazano, że prowadzenie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn nie zwalnia organu kontroli skarbowej z obowiązku oceny zebranego materiału dowodowego w niniejszym postępowaniu. Ponadto prowadzenie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn obliguje ten organ do przeprowadzenia postępowania podatkowego, w tym zgromadzenia materiału dowodowego we własnym zakresie oraz do jego oceny, a także do wydania stosownego rozstrzygnięcia. Organ podkreślił, iż możliwe jest wzajemne korzystanie ze zgromadzonych dowodów i poczynionych ustaleń przez oba organy, lecz każdy z tych organów sam dokonuje oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ma wynikający z art. 187 Ordynacji podatkowej, ustawowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego oraz stosownie do przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, ocenienia na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem przyczyną zawieszenia postępowania kontrolnego nie może być taka okoliczność, którą organ kontroli skarbowej może ocenić we własnym zakresie, pomimo iż okoliczność ta może być również przedmiotem oceny dokonywanej w odrębnym postępowaniu przez inny organ. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła postanowieniu organu drugiej instancji naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 z późn. zm., dalej: u.o.k.s.). Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest niezasadna. W ocenie Sądu błędne jest stanowisko pełnomocnika skarżącej, że w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. kwestia czy strona otrzymała darowiznę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, stanowi zagadnienie wstępne, którego rozstrzygnięcie zależy od innego organu – Naczelnika Urzędu Skarbowego – które musi być rozstrzygnięte przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w tym wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ponieważ prowadzone równolegle przez właściwy urząd skarbowy postępowanie podatkowe z tytułu podatku od spadków i darowizn nie stanowi zagadnienia wstępnego. Zdaniem Sądu postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej i postępowanie w zakresie podatku od spadków i darowizn przez naczelnika urzędu skarbowego są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy prowadzące te postępowania, muszą dokonać odpowiednich, odrębnych ustaleń. W rozpoznanej sprawie organ kontroli skarbowej miał wynikającą z u.o.k.s. kompetencję do dokonania oceny powołanej przez skarżącą darowizny w szczególności po kątem potwierdzenia jej rzeczywistego charakteru. Okoliczność, że taką samą kompetencję miał również Naczelnik Urzędu Skarbowego w ramach postępowania prowadzonego w sprawie podatku od spadków i darowizn należnego od tej darowizny nie przesądza o tym, że wystąpiło w niniejszej sprawie zagadnienie wstępne, gdyż przepisy prawa nie wskazują, który z tych organów był bardziej właściwy do oceny powołanej przez skarżącą czynności prawnej. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości i zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stosowanymi w związku z art. 31 ust. 1 u.o.k.s., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy – poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia mimo niezgodności ze wskazanymi przepisami zaskarżonego postanowienia naruszenia tych przepisów przez organ administracji. Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uzależnione jest od uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii prawnej. Oznacza to, że nie powstaje, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. W tym miejscu należy wskazać, że w każdej sprawie podatkowej ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego stanowi konieczny etap postępowania przed jego subsumcją pod konkretną normę prawa materialnego. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji - nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 970/03, z dnia 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 536/09, z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2086/09). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zasadnie zarówno organy podatkowe, jak też Sąd pierwszej instancji wywiodły, że postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w sprawie podatku od spadków i darowizn są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich, odrębnych ustaleń wobec każdego z tych podmiotów. Nie ma przeszkód, aby organy podatkowe w jednym postępowaniu korzystały z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu, jednakże nie zwalnia to ich z obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w każdym z tych postępowań (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania bowiem brak jest podstaw aby działający w danej sprawie organ czekał, aż inny organ dokona odpowiednich ustaleń faktycznych dla potrzeb obu postępowań. To właśnie do organu podatkowego, w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, należy podjecie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2086/09). Zatem jeśli w ocenie strony konieczne dla pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i prawidłowego jej rozstrzygnięcia jest przeprowadzenie konkretnych dowodów powinna ona zmierzać do ich przeprowadzenia w dotyczącym jej postępowaniu (z uwzględnieniem zasad dotyczących postępowania dowodowego), bowiem ustalenie okoliczności faktycznych w innym postępowaniu nie stanowi wstępnego zagadnienia prawnego, będącego przesłanką zawieszenia postępowania w myśl art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stąd też stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest prawidłowe, a zarzut kasacyjny naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.