I SA/Sz 756/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk – Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Gmina , reprezentowana przez pełnomocnika, w dniu 27 lutego 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego przez Gminę, wynikającego z faktur wystawionych na Gminę i dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodnokanalizacyjnej. We wniosku strona wskazała, że Gmina jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i składa comiesięczne deklaracje VAT-7. Gmina od wielu lat prowadzi szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Z realizowanymi projektami łączy się ponoszenie wydatków na zakup różnych towarów i usług w oparciu o faktury VAT zawierające podatek naliczony. Faktury VAT, dokumentujące te zakupy, były wystawiane na Gminę. Gmina jest uwidoczniona na tych fakturach jako nabywca. Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami. W efekcie powyższych inwestycji, powstały elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stanowiące własność Gminy. Z momentem zakończenia poszczególnych projektów, Gmina sukcesywnie oddawała do użytkowania - powstałe w ramach opisanych inwestycji - elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej swojemu samorządowemu zakładowi budżetowemu. Zakładem tym jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Zakład ten został utworzony przez Gminę na podstawie Uchwały Rady Miejskiej nr XIV/73/91 z dnia 5 grudnia 1991 r. Przy użyciu tej infrastruktury wymieniony Zakład realizuje sprzedaż opodatkowaną w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Obecnie rozliczenia z odbiorcami usług za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków prowadzone są przez Zakład na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawie określenia taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzenie ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 127 poz. 886). W rozliczeniach Zakład obowiązany jest stosować aktualnie obowiązującą taryfę zatwierdzoną uchwałą Rady Miejskiej, bądź wprowadzoną w trybie art. 24 ust. 8 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 123 poz. 858 ze zm.). Dostawa wody i odbiór ścieków wykonywany przez Zakład są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zakład jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, składa miesięczne deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków realizowanych przy pomocy wskazanej infrastruktury wodnokanalizacyjnej. Wytworzona w ramach projektu infrastruktura przekazana do użytkowania Zakładowi jest zatem w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź były od tego podatku zwolnione. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Gmina zadała pytanie, czy Gmina, będąc czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego przy realizacji wymienionej inwestycji, w przypadku gdy sprzedaż opodatkowana prowadzona jest przez zakład budżetowy. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego przy realizacji wskazanej inwestycji, także w przypadku gdy sprzedaż opodatkowana, wykorzystująca efekt powyższych inwestycji, prowadzoną jest przez zakład budżetowy Gminy. W następstwie zakupów - z którymi związany jest podatek naliczony, o odliczenie którego chodzi – powstała bowiem infrastruktura kanalizacyjno-wodociągowa. Jest ona użytkowana przez samorządowy zakład budżetowy utworzony przez Gminę, który realizuje sprzedaż opodatkowaną w zakresie odprowadzania ścieków oraz dostarczania wody. Strona zwróciła uwagę na specyfikę relacji pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowym. Zaznaczyła, że świadczenia pomiędzy Gminą a jej zakładem budżetowym nie stanowią świadczenia usług, ani innej czynności opodatkowanej, wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. I FSK 1369/10. Zdaniem Gminy, nawet jeśli przyjąć, że czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi samorządu terytorialnego a ich macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są sprzedażą, to jednostka samorządu terytorialnego (jako podatnik VAT) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez te jednostki organizacyjne do ich sprzedaży opodatkowanej, względnie prawo to powinny mieć te jednostki, nawet jeśli zakupy zostały dokonane przez inny podmiot, t.j. przez jednostkę samorządu terytorialnego. Wnioskodawca zauważył, że tego rodzaju przypadki były już i są nadal rozważane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej powołując się na wyroki zapadłe w sprawach o syganturach (C-408/98, C-137/02, C-280/10). Gmina wskazała dalej, że podstawową cechą podatku od wartości dodanej jest neutralność tego podatku. Gmina zwróciła uwagę, że istnieje ugruntowana linia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (C-177/99, C-181/99), zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią schematu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (Gminą i jej zakładem budżetowym), która jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między Gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć Gmina będzie związany z zakupami dokonywanymi dla celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć transakcje te będą transakcjami jej zakładu budżetowego. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia. Zdaniem Gminy, w świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, iż zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez Gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną zaś mienie nabyte, bądź wytworzone przez gminę jest przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności nie podlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności, zdaniem Wnioskodawcy wymaga bowiem, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W tym przypadku brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku. Biorąc zaś pod uwagę specyfikę stosunków finansowych pomiędzy Gminą a jej jednostkami podległymi należy stwierdzić, że podatek należny wykazywany przez jednostki organizacyjne Gminy (jednostki samorządu terytorialnego) z tytułu ich sprzedaży opodatkowanej ostatecznie bezpośrednio obciąża Gminę (jednostkę samorządu terytorialnego) i jej budżet. Dyrektor Izby Skarbowej w , działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] wydał interpretacją indywidualną Nr [...] w której stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy, przytaczając treść art. 86 ust.1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, to znaczy których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. W ocenie organu podatkowego, z analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika konkluzja, że uprawnionym do odliczenia jest podatnik, który otrzyma fakturę dokumentującą nabycie przez tego podatnika towarów lub usług, o ile nie wystąpią negatywne przesłanki wskazane w art. 88 tej ustawy. Organ podatkowy wskazał następnie, kto jest podatnikiem w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz co obejmuje działalność gospodarcza (art.15 ust. 2), zwracając uwagę, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy". Z tego względu posiłkować należy się definicją zawartą w, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W świetle art. 9 tej ustawy, jak w dalszym ciągu uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia wskazał organ, sektor finansów publicznych tworzą między innymi: 1. organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały, 2. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki, 3. jednostki budżetowe, 4. samorządowe zakłady budżetowe. Nadto, organ podatkowy powołał treść przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz wskazał, że zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, skoro faktury dokumentujące poniesienie wydatków inwestycyjnych, wystawiane są na Gminę, natomiast wydatki te dotyczą czynności nieobjętej zakresem opodatkowania podatkiem od towarówi usług, a ponadto będą wykorzystywane przez odrębny podmiot (samorządowy zakład budżetowy) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to tym samym, mając na względzie dyspozycję przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, brak jest - po stronie Gminy - prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. W niniejszej sytuacji bowiem sprzedaż opodatkowaną prowadzi Zakład, nie zaś Gmina, będąca odrębnym od zakładu podatnikiem VAT. Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, organ podatkowy stwierdził, że prezentowane wyroki - odmiennie niż w przedmiotowej sprawie, sprowadzają się do kwestii odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w okolicznościach, gdy ten sam podatnik (a nie inny podatnik) ponosił określone wydatki przed rozpoczęciem działalności - na etapie przygotowań do prowadzenia działalności. Pismem z dnia 28 maja 2012 r. Gmina , wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej. Z tego tez względu Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w sytuacji gdy efekty powyższej inwestycji wykorzystywane są do sprzedaży opodatkowanej prowadzonej przez zakład budżetowy Gminy. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że Gmina dochodzi prawa do odliczenia dlatego, że z uwagi na specyfikę relacji pomiędzy Gminą a jej zakładem budżetowym nie występuje formalnie u niej sprzedaż opodatkowana. Świadczenia pomiędzy Gminą a jej zakładem budżetowym nie stanowią świadczenia usług ani innej czynności opodatkowanej, chociaż każdy z tych podmiotów jest podatnikiem w stosunkach z podmiotami trzecimi. W tym zakresie w skardze powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2011 r. o sygnaturze akt I FSK 1369/10, podnosząc, że powyższa kwestia nie stanowi przedmiotu sporu między stronami. Skarżąca Gmina powtórzyła dalej argumentację zawartą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że z uwagi na specyfikę uregulowań krajowych w zakresie finansów publicznych, zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W dalszej części uzasadnienia skargi, Gmina ponownie odwołała się do, wskazanego powyżej, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r. oraz orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie skarżącej, sytuacja faktyczna w niniejszej sprawie nie była dokładnie taka sama, jak w przywołanych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości, niemniej jednak wszystkie te sprawy były podobne do siebie w aspekcie, który uzasadnia zastosowanie takiego sposobu interpretacji przepisów o prawie do odliczenia podatku naliczonego, jaki został przedstawiony w powoływanych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości. Zarówno bowiem w przywoływanych przez wnioskodawcę sprawach, jak i w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, zakupy i podatek naliczony występował formalnie u innego podmiotu. Końcowo skarżąca stwierdziła, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać Gminie (względnie jej jednostce organizacyjnej) prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez Gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną, zaś mienie nabyte, bądź wytworzone przez Gminę jest przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny u s t a l i ł, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 zwana dalej P.p.s.a.), takiej kontroli podlegają pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W przypadku, gdy ocena legalności zaskarżonej interpretacji doprowadzi do wniosku, że narusza ona prawo w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, sąd administracyjny uchyla tę interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi bowiem, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Ponadto, w razie uwzględnienia skargi, sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. W wyniku kontroli legalności zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego wydanej w sprawie indywidualnej zainicjowanej wnioskiem Gminy , Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 wymienionej ustawy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje więc wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 wymienionej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cielną oraz gaz, jak i w zakresie promocji Gminy (art. 7 ust. 1 pkt 2 i 18 ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy). Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina, jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, prowadzi szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Z projektami inwestycyjnymi łączy się ponoszenie wydatków na zakup różnych towarów i usług w oparciu o faktury VAT zawierające podatek naliczony. Faktury VAT, dokumentujące te zakupy, wystawiane są na Gminę, która jest uwidoczniona na tych fakturach jako nabywca. Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami. W efekcie powyższych inwestycji, powstały elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stanowiące własność Gminy. Z momentem zakończenia poszczególnych projektów Gmina sukcesywnie oddawała do użytkowania - powstałe w ramach opisanych inwestycji - elementy infrastruktury wodnokanalizacyjnej swojemu samorządowemu zakładowi budżetowemu. Jak więc wynika z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, Gmina ponosi określone wydatki jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej, co niewątpliwie jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przy użyciu tej infrastruktury zakład budżetowy realizuje sprzedaż opodatkowaną w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. W świetle powyższego - analizując zarzuty skarżącej, sprowadzające się, w istocie, do niewłaściwego rozpoznania przez organ przedstawionego problemu, w efekcie czego ciężar podatku naliczonego zostaje przeniesiony na skarżącą, której organ odmawia prawa do odliczenia tego podatku – podkreślenia, za organem podatkowym wymaga, że skoro faktury, dokumentujące poniesienie wydatków inwestycyjnych, wystawiane są na skarżącą, dotyczą czynności nieobjętej zakresem opodatkowania, a ponadto będą wykorzystywane przez odrębny podmiot (samorządowy zakład budżetowy) do wykonywania czynności opodatkowanych, to tym samym, mając na względzie dyspozycję powołanego art. 86 ustawy o VAT, brak jest po stronie Gminy możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. W niniejszej sytuacji bowiem bezsprzecznie sprzedaż opodatkowaną prowadzi zakład, nie zaś skarżąca, będąca - jak wskazano we wniosku - odrębnym od zakładu podatnikiem VAT. Wbrew stanowisku skargi, odmienna interpretacja naruszałaby zasadę neutralności VAT poprzez uprawnienie do odliczenia podmiotu niewykonujacego faktycznie czynności podlegających opodatkowaniu podatnikiem VAT. Jak słusznie podnosi się w skardze neutralność jest fundamentalną cechą podatku od towarów i usług. Zasada neutralności nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Tym niemniej, w przedmiotowej sprawie należy zadać pytanie, kto jest tym "konsumentem", skoro inwestycja w postaci wybudowanej przez Gminę infrastruktury wodnokanalizacyjnej została następnie przez ten podmiot przekazana zakładowi budżetowemu nieodpłatnie. W tej sytuacji "konsumentem" tym nie jest z pewnością zakład budżetowy. Mając na uwadze powyższe nie można przyjąć także, że podatek ten powinien obciążać nabywców usług od zakładu budżetowego Gminy, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, lecz niewątpliwie nie dokonywał żadnych wydatków na realizację inwestycji. W taki stanie faktycznym wskazać zatem należy, że skoro wskazane składniki majątku (powstałe w związku z opisaną inwestycją) stanowią własność skarżącej i oddane są do użytkowania zakładowi budżetowemu, a Gmina nie będzie tych składników wykorzystywała do czynności opodatkowanych VAT, uznać trzeba, że to Gmina staje się ostatecznym konsumentem nabytych w związku z prowadzoną inwestycją towarów i usług, a więc ponosi ostatecznie ciężar tego podatku, nie mając prawa do jego odliczenia. Prawo podatkowe, jako autonomiczna gałąź prawa, uznaje za podatników określone podmioty. Z kolei, organy samorządu terytorialnego mogą samodzielnie decydować, w jaki sposób zamierzają realizować zadania własne, bowiem zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236) gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Decyzja zatem Gminy o nieodpłatnym przekazaniu inwestycji zakładowi budżetowemu, a nie na przykład jego wydzierżawieniu innemu podmiotowi, rzutuje na kwestię odliczenia podatku od towarów i usług w oparciu o stosowne regulacje ustawy o VAT. Tak więc, skoro Gmina jest odrębnym od jej zakładu budżetowego podatnikiem VAT, to w przypadku wykorzystywania przez ten zakład, nie zaś przez Gminę, efektów opisanej we wniosku inwestycji (sieci wodociągowe i kanalizacyjne, ujęcia wody w różnych miejscowościach) do czynności opodatkowanych, niezasadne byłoby przyznanie skarżącej prawa do odliczenia tego podatku. Odnosząc się do powołanego przez skarżącą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE i postawionego na tym gruncie zarzutu, sprowadzającego się do zanegowania adekwatności tych wyroków na tle przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, że wskazane we wniosku wyroki - odmiennie niż w przedmiotowej sprawie - sprowadzają się do kwestii odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w okolicznościach, gdy ten sam podatnik (a nie inny podatnik) ponosił określone wydatki przed rozpoczęciem działalności. W zaskarżonej interpretacji organ wskazał na tę odmienność podając, że nie znajdują one zastosowania w przedmiotowej sprawie, a także podkreślając, że dokonana analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług sprzeciwia się odmiennemu rozstrzygnięciu przedmiotowego postępowania. Stanowisko takie należy uznać za słuszne, nie ulega bowiem wątpliwości, że dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego organy mają obowiązek dokonania przede wszystkim analizy obowiązujących przepisów prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku o interpretację stanem faktycznym. Stwierdzając zatem, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego ani reguł postępowania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną i, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.