III SA/Gl 1306/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , określającą dla I. M. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" I. M. rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oraz za okres od stycznia do czerwca 2008 r. w sposób odmienny od podatnika. W podstawie prawnej powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 117, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. oraz od 1 stycznia do 30 czerwca 2008 r., stwierdzono, iż podatnik w deklaracji VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, na których jako sprzedawca figuruje "B" S.C. Organ pierwszoinstancyjny wskazał, że powyższe okoliczności ustalono na podstawie: materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., czynności sprawdzających przeprowadzonych w "B" S.C. A. W., M. P., materiałów zgromadzonych przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej G. - [...] pozostających w związku z transakcjami zawartymi w okresie od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. pomiędzy "A" I. M. a "B" S.C., protokołów przesłuchań: M. P., A. W., pracowników "A": J. K., E. Z., W. W., M. K., K. P., P. J., L. M., T. M. oraz I. M., protokołów przesłuchań pracowników "B" S.C.: P. S., A. N., protokołu przesłuchania świadka T. Z., właściciela P.W. P. Z., pisemnej odpowiedzi J. Ż. Organ wskazał, że przeprowadzone w dniach [...] , [...] , [...] , [...] oraz [...] r. w "B" S.C. A. W., M. P. czynności sprawdzające na okoliczność transakcji handlowych zawartych w okresie od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. z "A" I. M., wykazały, że faktury były przez Spółkę "B" S.C. wystawiane w 2 wersjach. Kopie większości faktur wystawianych na rzecz "A" I. M., zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży "B" S.C., były wystawione na niższe sumy, niż oryginały faktur VAT ujęte w ewidencjach zakupów oraz rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres składanych przez "A" I. M.. Różniły się także przedmiotem sprzedaży - faktury VAT znajdujące się u wystawcy zawierały inne ilości sprzedawanych towarów oraz inne usługi niż faktury VAT, które zostały wykazane u nabywcy towarów i usług, np. oryginał faktury opiewał na sprzedaż opon, a kopia na demontaż/montaż koła. Kopia faktury VAT czasami była wystawiona na kilkadziesiąt razy mniejsze kwoty niż oryginał. Porównywane faktury VAT u obydwu kontrahentów zawierają identyczne numery oraz daty wystawienia. Organ podniósł, że wobec współwłaścicieli "B" S.C. toczy się postępowanie w Prokuraturze Rejonowej G. - [...]. W trakcie postępowania A. W. przyznał się do wystawienia faktur stwierdzających czynności, które nie miały miejsca, a zeznania te potwierdziła M. P. Decyzją z [...] r. nr [...] , organ pierwszoinstancyjny określił dla I. M. rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oraz za okres od stycznia do czerwca 2008 r. w sposób odmienny od podatnika, kwestionując prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł, argumentując, że faktury VAT wystawione przez "B" S.C. A. W., M. P. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę i mają do nich zastosowanie przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie ustawa VAT). W odwołaniu od tej decyzji I. M. wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej, podnosząc w zasadzie te same zarzuty, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Zarzuciła więc naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 oraz 210 § 4 O.p. poprzez: - błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie, w jakim przyjęto, że wystawione przez "B" S.C. A. W., M. P. oryginały faktur VAT w okresie od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, - uzasadnienie zaskarżonych decyzji w sposób nie odpowiadający wymogom powołanych przepisów, - nieuwzględnienie złożonych przez podatnika wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, - dopuszczenie dowodu w postaci kserokopii 8 stron zeszytu oraz oparcia na tym dowodzie ustaleń faktycznych pomimo nieprzeprowadzenia jakiejkolwiek weryfikacji ww. dowodu w toku prowadzonego postępowania, - dopuszczenie dowodu w postaci wyciągu z protokołu zeznań E. Z., złożonych w innym postępowaniu, w którym skarżąca nie brała udziału, a tym samym nie mogła zweryfikować składanych przez E. Z. zeznań, ani nawet zapoznać się z nimi, - oparcie ustaleń faktycznych w zakresie naprawy samochodów ciężarowych, a w szczególności czasu ich trwania, stopnia skomplikowania oraz potrzebnych narzędzi o zeznania A. W., pomimo nieposiadania przez niego wiadomości specjalnych w tym zakresie. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych zeznania A. W. nie są konsekwentne. Zaznaczyła, że A. W. składał zeznania odnoszące się do spornych faktur cztery razy, a ponadto złożył pisemne oświadczenie w tym przedmiocie. Następnie skarżąca szeroko zacytowała fragmenty tych zeznań, konkludując, że opisując okoliczności związane ze sprzedażą towarów oraz świadczeniem usług na rzecz I. M. nie jest on konsekwentny, a jego zeznania ulegają ciągłym zmianom i pozostają wzajemnie sprzeczne. Zdaniem skarżącej, nie sposób uznać, jak uczynił to organ II instancji, że A. W. konsekwentnie twierdził, że wystawiane na rzecz I. M. faktury były fakturami fikcyjnymi. Nie sposób również zgodzić się z twierdzeniami Dyrektora Izby Skarbowej, że wątpliwości co do faktu, które faktury mogą stwierdzać rzeczywiste transakcje, wynikają z długiego czasu, który upłynął od tych zdarzeń. Dodatkowo, skarżąca wskazała, że o braku wiarygodności A. W. świadczy sposób, w jaki próbował on tłumaczyć sprzeczności w zeznaniach. W dniu [...] r., zeznał, że prawdopodobnie podczas przesłuchania na policji został źle zrozumiany, mówiąc, że wszystkie faktury są fałszywe, 9 faktur sprzedaży opon jest tylko prawdziwa, a przesłuchujący zapomniał dopisać, że chodziło mu o usługi napraw i malowania. Następnie A. W. wskazał, że przy odczytywaniu nie zauważył tej nieścisłości. Zdaniem skarżącej, jeżeli faktycznie świadek kwestionując rzeczywistość transakcji mówił jedynie o transakcjach dotyczących świadczenia usług, to założyć należy, że nie kwestionował, że miała miejsce sprzedaż I. M. opon. To z kolei stoi w sprzeczności z ostatnimi złożonymi przez A. W. zeznaniami, z których wynika, że rzetelne są jedynie trzy faktury obrazujące świadczenie I. M. drobnych usług, natomiast wszystkie inne transakcje (w tym sprzedaż opon) są fikcyjne. Ponadto w toku przesłuchania [...] r. A. W. wyjaśniając sprzeczności pomiędzy pismem złożonym do Urzędu Kontroli Skarbowej, w którym oświadczył, że żadne z transakcji udokumentowanych spornymi fakturach nie były transakcjami rzeczywistymi ze złożonymi następnie zeznaniami, w których wskazał, że dziewięć faktur obrazujących dostawę opon było prawdziwych, stwierdził, że nie pamięta w ogóle, aby takie pismo składał. W ocenie strony skarżącej, zeznania A. W., w zakresie prawdziwości transakcji pomiędzy I. M. a "B", pozostają także w sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, a w szczególności z zeznaniami pozostałych świadków (pracowników "A": P. J., M. K., L. M., K. P., W. W. oraz pracowników "B" S.C.: A. N. i P. S.). Skarżącej podniosła, że organ podatkowy II instancji oceniając zeznania ww. świadków wskazał jedynie, że pracownicy I. M. nie byli w stanie odnieść się do przedstawionych w zestawieniach ilości opon, a także, że ilość wzajemnych transakcji, ich częstotliwość oraz stopień ich złożoności powoduje, że nie jest możliwe, aby świadkowie codziennie obecni w firmie "A" nie dysponowali konkretnymi informacjami w zakresie tych transakcji. Zdaniem skarżącej z taką oceną nie można się zgodzić, gdyż wszyscy świadkowie będący pracownikami I. M. potwierdzili, że sprzedaż opon przez "B" S.C. na rzecz I. M. miała miejsce. Zdaniem skarżącej zeznania ww. świadków są spójne a drobne różnice w zeznaniach oraz niewskazanie konkretnych ilości opon są naturalne i świadczą o wiarygodności świadków. Zdaniem skarżącej, także pracownicy "B" S.C. A. N. i P. S., wbrew twierdzeniom organu II instancji, potwierdzili prawdziwość transakcji dokonywanych z I. M. Strona skarżąca stwierdziła, że nie zasługują na wiarę zeznania A. W., w których opisuje proceder zwrotnego przekazywania pieniędzy podatnikowi z tytułu zapłaty za fikcyjne faktury, gdyż zeznania te również są sprzeczne. Najpierw A. W. stwierdził, że nie pamięta, którym pracownikom I. M. przekazywał pieniądze, następnie zeznał, że w rozliczeniach brał udział on i przeważnie pracownica J. S. (obecnie K.) (zeznanie z [...] r.). W dniu [...] r. wskazał, że pieniądze otrzymywał raz lub dwa od P. (nazwiska nie pamiętał) i kilka razy od pracownicy, która podpisywała KW (nazwiska również nie pamiętał), pośrednio z tych zeznań wynika także, że pieniądze otrzymywał od J. K. Tymczasem przesłuchana w charakterze świadka J. K. przedmiotowych okoliczności nie potwierdziła, wskazując jednoznacznie, że nie przypomina sobie, aby wypłacała mniejsze wartości od wskazanych w dowodach KW oraz, że kwoty wykazywane na dokumentach KW zawsze odpowiadały kwotom wypłacanym kontrahentom. Zeznania jej potwierdził również P. J. Skarżąca zakwestionowała także zeznania A. W., w części, gdzie twierdzi on, że napraw samochodów należących do I. M. nie wykonywały osoby trzecie na jego zlecenie, gdyż fakt współpracy A. W. z osobami trzecimi mogącymi wykonywać usługi z zakresu mechaniki potwierdzili bezpośrednio lub pośrednio pozostali świadkowie przesłuchiwani w sprawie, w tym pracownicy A. W. Strona skarżąca uznała za nieprawdziwe również zeznania A. W. wskazujące, że nie miał on dostępu do pomieszczeń ze stosownym zapleczem technicznym umożliwiającym naprawę samochodów ciężarowych, gdyż praktycznie wszyscy pracownicy I. M. oraz "B" S.C. zgodnie zeznali, że Spółka dysponowała dostępem do takich pomieszczeń, bo w halach był kanał, na który mógł wjechać ciągnik, a ponadto hale wyposażone były w stosowne narzędzia. Za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego skarżąca uznała również zeznania A. W. wskazujące, że T M. - w odniesieniu do rzekomo fikcyjnych faktur VAT - zwracał mu kwoty odpowiadające 75 % wykazanego w tych fakturach podatku VAT, bo dla strony fikcyjnych transakcji takie działanie było nieopłacalne. Zdaniem skarżącej nie zasługują na wiarę zeznania A. W. w przedmiocie udziału w całym procederze M. P., gdyż nielogicznym jest, że księgowa spółki cywilnej, nie miała wiedzy w przedmiocie prowadzonego przez dwa lata procederu fałszowania kopii faktur VAT. Skarżąca zarzuciła również, że organy podatkowe nie dokonały oceny zeznań M. P. Nie wiadomo zatem, czy zeznaniom tym dają wiarę, czy też odmawiają im wiarygodności, a jeżeli tak to dlaczego. Podniosła także, że M. P. nie miała specjalistycznej wiedzy, nie przebywania na terenie Spółki, dlatego jej zeznania w zakresie możliwości technicznych wykonania usług wskazanych na fakturach należy oceniać z dużą dozą ostrożności. Zdaniem skarżącej, również zeznania T. Z. nie mają większej wartości dowodowej, gdyż nie odnoszą się do sprzedaży opon, ani do świadczonych przez "B" S.C. na rzecz I. M. usług. Ponadto z zeznań tych nie wynika, aby w hali "B" nie były wykonywane usługi na rzecz I. M. T. Z. potwierdził natomiast, że do hali Spółki mógł wjechać swobodnie ciągnik i było tam miejsce, w którym mogły być świadczone usługi z zakresu mechaniki. Skarżąca nie zgodziła się również z organami podatkowymi, że kluczowym dowodem w sprawie może być kserokopia 8 stron zeszytu, w którym rzekomo miały być wpisywane wszelkie usługi świadczone przez "B" S.C. na rzecz I. M. Podniosła, że w aktach sprawy znajduje się jedynie wycinek przedmiotowego zeszytu (8 stron), co podważa jego wartość dowodową, a ponadto organy dysponują jedynie kserokopią zeszytu. Najistotniejsze jednak, zdaniem skarżącej, jest to, że ów dowód nie został w żaden sposób skonfrontowany z zeznaniami świadków złożonymi w sprawie, nie został świadkom okazany z prośbą o ustosunkowanie się do zawartych tam zapisów, nie został on także okazany pełnomocnikowi I. M., w celu ustosunkowania się do niego. W ocenie strony skarżącej wadliwe jest także postępowanie organu I instancji polegające na dołączeniu do materiału dowodowego wyciągu z przesłuchania E. Z. z jednoczesnym pominięciem dowodu z bezpośredniego przesłuchania tego świadka. W wyciągu z protokołu przesłuchania świadka znajdują się bowiem jedynie wyrwane z kontekstu wypowiedzi, co uniemożliwia poznanie całości wypowiedzi, a tym samym należytą ocenę tych zeznań. Ponadto, z uwagi na okoliczność, że zeznania świadka interpretowane są przez organ I instancji na niekorzyść podatnika, właściwe byłoby przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka oraz zapewnienie stronie możliwości weryfikacji tych zeznań poprzez sposobność zadawania pytań lub przynajmniej włączenie w poczet materiału dowodowego pełnych zeznań świadka złożonych w postępowaniu karnym. Ponadto pełnomocnik I. M. zarzucił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalając stan faktyczny sprawy, w tym dokonując oceny zeznań złożonych przez świadków, naruszył zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów t.j. art. 122 i art. 191 O.p. Zdaniem skarżącej organy podatkowe w pierwszej kolejności zobowiązane były dostrzec brak konsekwencji oraz logiki w kolejnych zeznaniach A. W. oraz niezgodność tychże z zasadami doświadczenia życiowego. Ponadto zobowiązane były wziąć pod uwagę motywację A. W., charakter oraz cel podejmowanych przez niego działań, a także powinny dokonać analizy składanych przez niego zeznań z punktu widzenia interesu jaki prezentuje on w przedstawianiu konkretnej wersji zdarzeń. I. M. stwierdziła, że A. W. składając zeznania w toku postępowania posiadał ewidentny interes w tym, aby przedstawić organom podatkowym prezentowaną wersję zdarzeń, zmieniając przy tym swoje zeznania złożone w postępowaniu podatkowym. Ustalenie bowiem, że usługi wykonywane na rzecz I. M. miały charakter fikcyjny, powoduje brak odpowiedzialności podatkowej A. W. oraz M. P. Pełnomocnik skarżącej zarzucił też organowi, że zeznania J. K. ocenił stronniczo oraz wybiórczo. Zdaniem pełnomocnika z zeznań J. K. płynie konkluzja, że jasno wskazała ona, iż nie wypłacała A. W. kwot niższych niż widniejące na fakturze czy też dokumentach KW, a ponadto, że w kasie firmy znajdowały się środki w wysokości wystarczającej do dokonania wypłat A. W. Za niezgodne z przepisami O.p. I. M. uznała odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika strony w pismach z [...] oraz z [...] r., twierdząc, że zeznania zawnioskowanych świadków są istotne dla niniejszego postępowania. Poniosła, że świadek P. B. może mieć wiedzę w przedmiocie zakupu przez A. W. opon, który to zakup nie był ewidencjonowany przy pomocy faktur VAT. J. Ż. - jako wydzierżawiający A. W. halę - może mieć wiedzę w zakresie możliwości świadczenia przez A. W. usług na rzecz I. M. Z. J. może posiadać wiedzę o faktycznej współpracy I. M. z A. W. począwszy od 2007 r., co również przemawiać ma za bezpośrednim przesłuchaniem tego świadka. P. P., jako stróż terenu wynajmowanego przez A. W., jest bezpośrednim świadkiem prowadzonej przez A. W. działalności gospodarczej, w tym dokonywanej sprzedaży opon I. M.. Skarżąca zakwestionowała również dokonanie ustaleń w zakresie szczegółów dotyczących naprawy silników samochodowych, rodzajów usterek silnika, czynności koniecznych do jego naprawy, czasu potrzebnego do naprawy silnika w oparciu o zeznania świadków Z. i W., z uwagi na fakt, iż świadek W. nie posiadł wiedzy w tym przedmiocie, a informacje odnoszące się do tego tematu, rzekomo pozyskał od znajomego mechanika. Zdaniem skarżącej informacje w tym zakresie stanowią wiadomości specjalne, a przedmiotowe okoliczności powinny zostać potwierdzone przez powołanego w sprawie biegłego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ nie zgodził się z zarzutem braku wiarygodności zeznań A. W. Wyjaśnił, że A. W. był przesłuchiwany czterokrotnie za każdym razem konsekwentnie twierdził, że wystawiane na rzecz firmy "A" I. M. faktury VAT są fikcyjne. Zeznał również, że fikcyjne faktury wystawiał z inicjatywy T. M. Wskazane przez pełnomocnika, jako nieprawdziwe zeznania A. W. dotyczące faktur VAT, które mogły dokumentować rzeczywiste transakcje, dotyczą w stosunku do całego procederu, marginalnej ilości faktur VAT. Wątpliwości A. W., co do faktu, które faktury mogą stwierdzać rzeczywiste transakcje, mogą wynikać z czasu, który upłynął od tych zdarzeń. Zdaniem organu, zeznania A. W. dotyczące transakcji pomiędzy I. M. a "B" S.C. nie pozostają w sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, a w szczególności z zeznaniami pozostałych świadków. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniami skarżącej, że prawidłowość wzajemnych transakcji potwierdzają zeznania pracowników firmy "A" oraz pracowników firmy "B" S. C. Szeroko cytując zeznania, wskazał, że słuchani w charakterze świadków, pracownicy firmy "A": P. J., M. K., L. M., K. P. oraz W. W. nie byli w stanie potwierdzić w sposób bezsporny wykonywania usług, wykazanych na zestawieniach faktur VAT, przedstawionych im w trakcie przesłuchań. Nie byli także w stanie odnieść się do przedstawionych w zestawieniach ilości opon. Żaden z pracowników nie był obecny przy rzekomym wykonywaniu usług. Jeżeli któryś ze świadków potwierdził wykonanie jakiejkolwiek usługi, to podkreślał, że nie był przy tym obecny (P. J., K. P., W. W., M. K.). L. M. powoływał się tylko na informacje zasłyszane od T. M. W ocenie organu ilość wzajemnych transakcji, ich częstotliwość (według faktur) oraz stopień ich złożoności powoduje, że nie jest możliwe aby świadkowie codziennie obecni w firmie "A" nie dysponowali konkretnymi informacjami w zakresie tych transakcji. Wskazuje na to również w swoich zeznaniach A. W., który stwierdził, że to co robił w zakresie rozliczeń z firmą "A", w tejże firmie nie było żadną tajemnicą. Konkretów dotyczących napraw nie potrafił także podać T. M., który zeznał, że poważniejsze naprawy i remonty wykonywane były w firmie "A" na zasadzie takiej, że udostępniał cześć hali, cześć narzędzi, a części i wykonawstwo danej naprawy leżało po stronie "B" S.C., gdzie do naprawy przyjeżdżali panowie, których tożsamości nie znał, a także, że nie kontrolował ile razy i kiedy ludzie od A. W., którzy mieli wykonywać usługi naprawy samochodów ciężarowych byli na hali "A". Organ zaakcentował, że także pełnoetatowi pracownicy firmy "B": P. S. i A. N. nie zaobserwowali ani razu rzekomo wykonywanych na rzecz "A" usług przez "B" S.C. w postaci napraw czy remontów samochodów ciężarowych, poza wymianą opon. P. S. zeznał, że on ani jego koledzy nie wykonywali napraw samochodów ciężarowych, ale zdarzyło mu się 2-3 razy widzieć, jak w soboty samochód ciężarowy stał na kanale z podniesioną kabiną, nie wie, czyją własnością był ten samochód ciężarowy, ponadto w tygodniu samochody wjeżdżały na kanał tylko na wymiany opon. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał zeznania P. S. w części dotyczącej sprzedaży opon, gdyż świadek na początku przesłuchania potwierdził prawdziwość wszystkich transakcji sprzedaży opon do samochodów ciężarowych przedstawionych w okazanych zestawieniach bez ich analizy. W ocenie organu odwoławczego niemożliwe jest zapamiętanie w takim odstępie czasu i w takiej ilości, przy jednoczesnym braku dostępu do dokumentacji, tylu transakcji. Podkreślił, że P. S. w firmie "B" S.C. zajmował się jedynie wymianą opon i nie wystawiał faktur VAT. Za wiarygodne w tym zakresie organ uznał zeznania innego pracownika firmy "B" S.C. A. N., który w odpowiedzi na okazane mu zestawienie faktur VAT zeznał, że ilości opon są spore. Opony na pewno były sprzedawane firmie "A", ale nie jest w stanie powiedzieć, czy to było 100, 200, 300 czy 400. Chodzi mu tylko o wymianę opon i naprawę opon. Organ porównał zeznania P. J. - zaufanego współpracownika T. M., zorientowanego w działalności firmy "A" I. M. oraz P. S. - szeregowego pracownika w firmie "B" S.C., nie mającego nic wspólnego z rozliczeniami i fakturami VAT i uznał, że pozostają one w diametralnej sprzeczności. Powołując się na zasady doświadczenia życiowego, organ wskazał, że osoba zajmująca się sprawami przedsiębiorstwa, mająca do czynienia z kasą firmy oraz zamówieniami (P. J.) powinna mieć znacznie większą wiedzę na temat wzajemnych transakcji pomiędzy "A" a "B" S.C. niż szeregowy pracownik nie mający wiedzy o tym, co się w firmie od strony księgowej dzieje. Zdaniem organu zestawienie tych właśnie zeznań przedstawia zeznania P. J., jako nie w pełni wiarygodnego świadka, który nie udzielił wyczerpujących informacji na temat spornych transakcji. Stwierdził, że zaskakującą w tej materii jest precyzyjność i obeznanie z tematyką niedostępną dla szeregowego pracownika firmy "B" S.C., jakim jest P. S. Ponadto organ wskazał, że zaskarżona decyzja zawiera precyzyjnie opisany udział w całym procederze J. K., pracownicy firmy "A" I. M., której zeznaniom organy podatkowe odmówiły wiarygodności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zeznania A. W., iż pieniądze otrzymywał m. in. od J. K. i P. J. znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Organ szeroko zacytował zeznania świadków: T. M., J. K., E. Z., stwierdzając, że dokumentacja finansowo-księgowa w firmie "A" prowadzona była niezgodnie ze stanem faktycznym. W firmie przyjęte były praktyki nagminnego podpisywania dokumentacji KW przez pracowników nie biorących faktycznego udziału w czynnościach potwierdzanych swoimi podpisami. Powyższa praktyka była widoczna przy wypłatach należności pieniężnych przez firmę "A" dla firmy "B" S.C. Analiza przesłuchań J. K., której podpisy widnieją w polach "sporządził" oraz "wypłacił" dokumentów KW, mających dokumentować wypłaty gotówkowe pieniędzy z kasy firmy "A" I. M. oraz jedynej osoby, której personalia rzeczywiście pojawiają się w takcie prowadzonych przesłuchań i na wystawianej dokumentacji dotyczącej wzajemnych rozliczeń, wykazała, że J. K. nie była w stanie ostatecznie i jednoznacznie stwierdzić, jakie rzeczywiście kwoty były wypłacane A. W. w związku z wystawianymi przez niego na rzecz "A" fakturami VAT. J. K. zeznała, że zdarzały się sytuacje, w których w ślad za wystawionymi i podpisanymi przez nią dokumentami KW pieniądze rzeczywiście były wypłacane przez T. M., który nie figurował jako osoba wypłacająca gotówkę na tych dokumentach. Podkreślała, że chyba już w 2007 r. nie zajmowała się raportem kasowym, że nie pamięta, czy wypłacała te pieniądze A. W. i czy w kasie firmy były większe kwoty na wypłatę należności pieniężnych. J. K. również zeznała, że we wcześniejszym okresie przygotowywała dokumenty KW i przedkładała je T. M. Okazano jej również kilka dokumentów KW wystawionych w 2008 r., tj. w okresie, w którym zgodnie z jej zeznaniami najprawdopodobniej nie zajmowała się raportem kasowym, gdzie rozpoznała na wszystkich dokumentach swoje podpisy w kolumnie "wypłacił". J. K. stwierdziła, że na tych dokumentach widnieją również w polu "wystawił" podpisy E. Z., która w tamtym okresie zajmowała się raportem kasowym. T. M. zapytany o okazane dokumenty KW zeznał, że w polach "wystawił/sprawdził" wszystkich dokumentów KW jest prawdopodobnie podpis osoby, która jest na pieczątce czyli E. Z., nie wykluczając, że podpis na pieczątce służbowej E. Z. może nie być jej podpisem. E. Z. w swoich zeznaniach złożonych w Prokuraturze zaprzeczyła, aby na tych dokumentach pod jej pieczątką figurował jej podpis. Co do twierdzeń skarżącej, że naprawy na zlecenie A. W., na terenie "A", wykonywały osoby trzecie, nie będące pracownikami "B" S.C., to ani A. W. tego nie potwierdził, ani tożsamości tych osób nie potrafił wskazać T. M., który miał wpuszczać je na zakład. T. M. przyznał również, że nic mu nie wiadomo, czy istnieje poza fakturami VAT jakakolwiek dokumentacja potwierdzająca dostarczenie opon przez "B" S. C. do "A" I. M.. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał niewiarygodność twierdzeń strony o wykonywaniu usług przez "B" S.C. Zdaniem organu analiza całości zebranego materiału dowodowego wskazuje na istnienie precyzyjnie zorganizowanego procederu polegającego na zaniżaniu przez firmę "A" podatku należnego podlegającego wpłacie do właściwego miejscowo urzędu skarbowego. Z zeznań A. W. wynika, że mechanizm ten był koordynowany przez T. M., faktycznie zarządzającego firmą "A", na którego rolę A. W. wskazywał kilkukrotnie, zeznając, że faktury stwierdzające czynności niedokonane były wystawiane z inicjatywy T. M. A. W. opisał także mechanizm płatności z tytułu wystawianych przez niego faktur, który wyglądał tak, że na kartce otrzymywał od pracownika firmy "A" (przeważnie J. K., sporadycznie ktoś inny) wykaz samochodów lub naczep i kwoty do nich przypisane, na które miał dopasować naprawy we wskazanych kwotach. Wybór napraw należał do niego. Jeżeli chodzi o opony, miał podaną ilość opon i nieraz numer rejestracyjny samochodu czy naczepy, do których miały być przypisane dane opony. Po rozpisaniu faktur w ciągu miesiąca, udawał się z nimi do firmy "A", gdzie kwoty na fakturach były zliczane. Jeżeli na fakturze forma płatności podawana była jako zapłata gotówką, otrzymywał od pracownika firmy "A" 75% kwoty od podatku VAT. Jeżeli na fakturze była forma płatności przelew, przelewane były na konto pieniądze za całą fakturę (brutto). Na następny dzień z banku "C" pobierał gotówkę jednorazowo do [...] zł i z całą kwotą jechał do firmy "A", gdzie pieniądze były przeliczane, a jemu wypłacano kwotę w wysokości 75 % VAT. A. W. wyjaśnił także sens gospodarczy tych transakcji, w sytuacji, gdy otrzymywał tylko 75 % tego, co musiał odprowadzić do urzędu skarbowego w sposób następujący: - proponując mu taki układ współpracy T. M. oświadczył, że w czasie trwania współpracy nie będzie żadnej kontroli dokumentów firm i te pieniądze, czyli 75 % VAT są do jego dyspozycji, - dla T. M. musiało być jasne, że A. W. będzie podwójnie fakturował transakcje, T. M. podczas jednej z rozmów powiedział mu, że potrzebuje tylko fakturę, a co on zrobi, to jego nie interesuje tym bardziej, że wie, iż kwota mu wypłacana nie pokrywa całego obciążenia przypadającego do urzędu skarbowego, - działanie było wynikiem porozumienia pomiędzy nim a T. M., bo nikt o zdrowych zmysłach nie ".sprzeda faktury" dopłacając do tego 22 % VAT i 19 % podatku dochodowego w przeddzień płatności VAT. Organ wyjaśnił, że w sytuacji, gdy A. W. od T. M. otrzymywać miał tylko 75 % podatku VAT z fikcyjnych faktur, dla organu odwoławczego wiarygodne są jego zeznania w przedmiocie sensu gospodarczego fikcyjnych operacji i przyczyny, dla których wystawiał kopie faktur na zaniżone wartości. Łączna wartość faktur wystawionych przez "B" S.C. dla "A" I. M. w kontrolowanym okresie wyniosła: netto [...] zł, VAT [...] zł, podczas gdy kopie, w oparciu, o które "B" S.C. składała rozliczenia podatkowe opiewały na kwoty netto [...] zł, VAT [...] zł, a więc niewiele ponad 10 % kwot z oryginałów faktur. Organ nie zgodził się też z zarzutami dotyczącymi zeznań M. P., wskazując, że potwierdziła ona w swoich zeznaniach i oświadczeniu fikcyjny charakter faktur. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zeznania M. P. są w znacznej części powtórzeniem zeznań A. W., gdyż jak wynika z jej zeznań, nie orientowała się w działalności Spółki i o wystawianiu fikcyjnych faktur dowiedziała się od byłego wspólnika. Odnośnie zarzutów dotyczących zeznań T. Z., prowadzącego w G. firmę transportową, której siedziba mieściła się w pobliżu siedziby firmy "B" S.C., organ stwierdził, że nie przesądzają one o fikcyjności faktur, wskazują jednak na małe prawdopodobieństwo wykonywania skomplikowanych usług przy samochodach ciężarowych przez A. W. Organ wskazał też, że nie twierdził w swojej decyzji, że kserokopia 8 stron zeszytu jest kluczowym dowodem w sprawie. Wskazał, że jest tylko jednym z dowodów. Wyjaśnił, że organ I instancji włączył do materiału dowodowego otrzymaną z [...] Urzędu Skarbowego w G, potwierdzoną za zgodność z oryginałem ww. kserokopię ośmiu stron formatu A3 zeszytu, o którym wspominał A. W. w zeznaniach z [...] r. Nadto A. W. pismem z [...] r. wyjaśnił, że ww. zeszyt uległ zagubieniu podczas opuszczania przez firmę "B" S.C. miejsca prowadzenia działalności w związku z likwidacją firmy. Według A. W., w poszczególnych wersach/komórkach tego zeszytu figurują dane związane z poszczególnymi firmami, na rzecz których były sprzedawane towary lub świadczone usługi tj. w nagłówku figuruje nazwa kontrahenta, z lewej strony data wykonania usługi. Wszystkie zapisy wykonywane były odręcznie przez A. W. lub któregoś z jego pracowników. Przy większości z tych zapisów wpisywane są numery faktur VAT, które zakreślane są kołem. Przy niektórych zapisach w tym zeszycie figurują numery rejestracyjne samochodów, przy których wykonywane były usługi. W poszczególnych komórkach tego zeszytu widnieją również podpisy pracowników obcych firmą m. in. "A", na rzecz których były świadczone przez "B" S.C. usługi lub dostarczane towary. Podpisy tych pracowników potwierdzały wykonanie usług lub dostawę towarów. W tym zeszycie zapisy odzwierciedlają rzeczywistą sprzedaż towarów i usług dostarczanych lub świadczonych przez "B" S.C. Organ przyznał, że kserokopia ww. zeszytu uzyskana z [...] Urzędu Skarbowego w G. stanowi jedynie wycinek zeszytu, w którym odręcznie wpisywano różnego rodzaju usługi wulkanizacyjne, obok których często pojawia się numer faktury VAT oraz odręczne, często czytelne podpisy osób niezatrudnionych w "B" S.C. W niektórych pozycjach widnieją odręczne zapisy, gdzie figuruje nazwa "A" oraz zakres wykonywanych usług, odręczny podpis oraz numer rejestracyjny. W większości podpisy są czytelne i zgodne z podpisami złożonymi przez wcześniej przesłuchiwanych świadków tj. pracowników firmy "A" i T. M. Zapisy w otrzymanych kserokopiach zeszytu rozpoczynają się na dacie [...] r. a kończą na dacie [...] r. i zawierają cały marzec 2008 r. z uwagi na okres kontroli prowadzonej w "B" S.C. przez [...] Urząd Skarbowy w G. Z kserokopiami zapisów skarżąca miała możliwość zapoznania się podczas zapoznania ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem dotyczącym wadliwości dołączenia do materiału dowodowego wyciągu z przesłuchania E. Z., z jednoczesnym pominięciem dowodu z bezpośredniego przesłuchania tego świadka, uznając, że działanie to było zgodne z art. 181 O.p. Wyjaśnił, że dokumentacja KW, na której znalazły się nieprawdziwe podpisy E. Zarywczyńskiej, została okazana T. M. oraz J. K. w trakcie prowadzonych przesłuchań. Ponadto nieprawdziwość podpisów stwierdziła E. Z., wskazując, że na żadnym z okazanych jej dokumentów nie ma jej autentycznego podpisu - chociaż na nich znajduje się odcisk jej pieczątki służbowej. Zresztą sam T. M., w trakcie przesłuchania, nie był pewny czy na dokumentach KW podpisała się E. Z. Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 4 O.p., uznając, że organy podatkowe obu instancji zastosowały się do treści tych przepisów. Co do zarzutów dotyczących postępowania dowodowego i złożonych wniosków dowodowych, przez pełnomocnika pismem z [...] r. organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z [...] r. nie uwzględnił żądania pełnomocnika strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka: J. Ż., P. B. oraz P. P. na okoliczność rzeczywistego wykonywania przez A. W. na rzecz I. M. usług remontów i napraw pojazdów oraz usług sprzedaży, wymiany i remontów opon, bowiem dokumenty zgromadzone w postępowaniu podatkowym były wystarczające, a nowe protokoły przesłuchania nie są konieczne do stwierdzenia okoliczności, która ma być udowodniona. Wyjaśnił przy tym, że J. Ż. wynajmował spółce "B" S.C. pomieszczenia i teren na prowadzenie działalności gospodarczej, P. B., kupował usługi i opony w firmie "B" S.C. Osoby te miały być na żądanie strony przesłuchane na okoliczność faktu, że A. W. postępował z nim w analogiczny sposób jak w stosunku do firmy "A". Z kolei P. P. - był i jest zatrudniony w charakterze stróża w przedsiębiorstwie J. Ż., od którego "B" S.C. wynajmowała obiekt. Jego przesłuchanie miałoby być przeprowadzone na okoliczność potwierdzeń wjazdów i wyjazdów pojazdów "A" do Spółki celem wykonywania usług i wymiany opon. Zdaniem skarżącej z uwagi na fakt, że miejsce pracy P. P. znajduje się przy bramie wjazdowej do przedsiębiorstwa, pozwalałoby to na jednoznaczne stwierdzenie wjazdu i wyjazdu pojazdów. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzenie ww. dowodów nie miało znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Wskazani wyżej świadkowie nie mają żadnego związku ze spornymi transakcjami handlowymi, które miały się odbywać pomiędzy "B" S.C. a "A" I. M. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi. Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, zatem przyjmuje go za własny. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r., wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "B" S.C. Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe uznały, iż sporne faktury wystawione przez "B" S.C. nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez podmiot w nich wymieniony, jako strona umowy sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej oraz drugoinstancyjnej organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. W oparciu o ww. przepisy organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego za ww. okres w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT wystawionych przez "B" S.C. W tym miejscu należy wskazać, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące oraz dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnia tych przepisów jest prawidłowa i znajduje oparcie w orzecznictwie NSA. Za wystarczające należy tu przyjąć stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z 11 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 688/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie Sąd ten stwierdził, że: "zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy." Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Należy także wskazać, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Przenosząc te poglądy na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć przyjdzie, że organy prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane, a podatnik wiedział, że wystawca faktur popełnia czyn niedozwolony fałszując ich treść. Ustaleń tych organy dokonały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Badając to postępowanie Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego, a zwłaszcza naruszenia przepisów wskazanych w skardze t.j.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 oraz 210 § 4 O.p. W tym zakresie Sąd poddał ocenie działania organów nie tylko ze względu na naruszenia prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale też dające podstawę do wznowienia postępowania oraz do stwierdzenia nieważności decyzji. W toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa brania udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p. Skarżący z tych praw korzystał składając stosowne wyjaśnienia, dowody i wnioski dowodowe. Organy zebrały materiał dowodowy w postaci między innymi: materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., czynności sprawdzających przeprowadzonych w "B" S.C. A. W., M. P., materiałów zgromadzonych przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej G. - [...] pozostających w związku z transakcjami zawartymi w okresie od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. pomiędzy "A" I. M. a "B" S.C., w tym protokołów przesłuchań: M. P., A. W., pracowników "A": J. K., E. Z., W. W., M. K., K. P., P. J., L. M., T. M. oraz I. M., protokołów przesłuchań pracowników "B" S.C.: P. S., A. N, protokołu przesłuchania świadka T. Z., właściciela P.W. P. Z., pisemnej odpowiedzi J. Ż. W oparciu o zebrane dowody organy prawidłowo uznały, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez "B" S.C. A. W., M. P. nie zostały wykonane. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że świadczą o tym następujące okoliczności: zeznania wystawcy faktur A. W., potwierdzone przez jego wspólniczkę M. P. i główną księgową firmy "B" S.C. A. W., M. P., także zeznania pozostałych świadków (pracowników "A": P. J., M. K., L. M., K. P., W. W. oraz zeznania pracowników "B" S.C.: A. N. i P. S.), brak jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie, że faktury odzwierciedlają transakcje dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Zauważyć też trzeba, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur albowiem nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z uwagi na fakt, że przedmiotem wskazanych tam czynności nie było wykonanie ich w zakresie tam wskazanym. Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 O.p. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zdaniem Sądu okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Jasno i przekonywująco przedstawił mechanizm wystawiania faktur przez A. W., wyjaśnił też, że w tym zakresie oparł się nie tylko na zeznaniach świadków, ale również przeanalizował dokumentację księgową strony skarżącej. Powołał się także na zasady logiki i doświadczenia życiowego, słusznie wskazując, że nie jest możliwe, aby pracownicy firmy "A" I. M., nie widzieli wykonywanych usług przez "B" S.C., z uwagi na ilość wzajemnych transakcji, ich częstotliwość (według faktur) oraz stopień ich złożoności. Żaden ze słuchanych świadków nie potrafił podać konkretów dotyczących świadczonych usług. Pracownicy "A": P. J., K. P., W. W., M. K., potwierdzając wykonanie nieskonkretyzowanych usług, przez niezidentyfikowane osoby trzecie, podkreślali, że nie byli przy tym obecni. L. M. powoływał się tylko na informacje zasłyszane od T. M. Z kolei T. M. też nie potrafił podać konkretów dotyczących napraw. Zeznał, że udostępniał halę, narzędzia, a części zamienne i wykonawstwo danej naprawy leżało po stronie "B" S.C., do naprawy przyjeżdżali panowie, których tożsamości nie znał, a także, że nie kontrolował ile razy i kiedy ludzie od A. W., którzy mieli wykonywać usługi naprawy samochodów ciężarowych byli na hali "A". Słuszna jest również ocena organu, że nie jest możliwym, aby również pełnoetatowi pracownicy Spółki "B", P. S. i A. N., poza wymianą opon, nie zaobserwowali ani razu rzekomo wykonywanych na rzecz "A" usług, w postaci napraw czy remontów samochodów ciężarowych. Z zebranego materiału dowodowego wynika także, że nikt poza T. M. nie potwierdził ilości sprzedanych i wymienionych opon przez Spółkę "B". Sąd dał wiarę również zeznaniom A. W., w których wyjaśnił on mechanizm płatności z tytułu wystawianych przez niego faktur VAT. A. W. zeznał, że otrzymywał od pracownika firmy "A" (przeważnie J. K., sporadycznie ktoś inny) wykaz samochodów lub naczep i kwoty napraw do nich przypisane. Wybór napraw należał do niego. Jeżeli chodzi o opony, miał podaną ilość opon i nieraz numer rejestracyjny samochodu czy naczepy, do których miały być przypisane dane opony. Co miesiąc w firmie "A", kwoty na fakturach były zliczane. Jeżeli na fakturze forma płatności podawana była jako zapłata gotówką, otrzymywał od pracownika firmy "A" 75% kwoty od podatku VAT. Z kolei w przypadku przelewu, płatność następowała na konto całej kwoty faktury (brutto), a po pobraniu tej kwoty z banku i zwrocie całej kwoty, T. M. wypłacał mu 75% podatku VAT. Prawidłowo zatem ocenił organ, że opisane przez A. W. działanie było wynikiem porozumienia pomiędzy nim a T. M. W tym stanie rzeczy, strona skarżąca prowadząc swoje przedsiębiorstwo przez pełnomocnika, swojego męża T. M. nie może twierdzić, że nie miała świadomości, iż przyjmowała faktury niedokumentujące faktycznego obrotu pomiędzy jej firmą a "B" S.C. A. W., M. P. Bezzasadne są również pozostałe zarzuty skargi, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. W szczególności chybiony jest zarzut, że organy podatkowe dały wiarę zeznaniom A. W., pomimo ich sprzeczności, gdyż jak wcześniej wskazano, zeznania te organy przeanalizowały i poparły innymi dowodami w sprawie. Organy dokonały też oceny zeznań M. P., wskazując, że potwierdza ona zeznania swojego wspólnika. Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, nie było potrzeby powoływania biegłego dla ustalenia okoliczności wykonywania rzekomych napraw pojazdów ciężarowych przez A. W. Tym bardziej, że świadek twierdzi, że ich nie wykonywał. Organy też prawidłowo zinterpretowały zeznania innych świadków w oparciu o zasady logiki. Świadczą o tym obszerne uzasadnienia decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji, w których organy nie tylko powołały zeznania świadków, ale również je omówiły i odniosły się do rozbieżności w tych zeznaniach. Także prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, korzystając z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Bezpodstawne również okazały się zarzuty skargi dotyczące wadliwości dołączenia do materiału dowodowego wyciągu z przesłuchania w postępowaniu karnym E. Z. W tym miejscu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły przepisów prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego, ponieważ działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia między innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Słusznie zatem wskazał organ, że w trakcie przesłuchania w postępowaniu karnym, E. Z. okazano dokumentację KW, ona zaś stwierdziła, że na żadnym z okazanych dokumentów nie ma jej autentycznego podpisu - chociaż na nich znajduje się odcisk jej pieczątki służbowej. Ta sama dokumentacja KW, na której znalazły się nieprawdziwe podpisy E. Z., została okazana T. M. oraz J. K. w trakcie prowadzonych przesłuchań. Zresztą sam T. M., w trakcie przesłuchania, nie był pewny czy na dokumentach KW podpisała się E. Z. Zatem uprawniony był wniosek organu, że nie było potrzeby ponownego słuchania E. Z. w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się z kolei do zarzutu nieuwzględnienia wskazywanych przez stronę wniosków dowodowych w postaci przesłuchania świadków: J. Ż., P. B. oraz P. P. na okoliczność rzeczywistego wykonywania przez A. W. na rzecz I. M. usług remontów i napraw pojazdów oraz usług sprzedaży, wymiany i remontów opon, Sąd uznał, iż także ten zarzut nie może odnieść pożądanych skutków prawnych. Sąd zgadza się z oceną organu odwoławczego, że przeprowadzenie tych dowodów nie miało znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, gdyż wskazani świadkowie nie mają związku ze spornymi transakcjami handlowymi. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem w świetle tego przepisu organ słusznie ocenił wniosek dowodowy strony. Niezasadny okazał się także zarzut strony skarżącej dotyczący włączenia do materiału dowodowego kserokopii 8 stron zeszytu uzyskanej z [...] Urzędu Skarbowego w G. i traktowanie tego zeszytu jako dowodu koronnego w sprawie. Przypominając ponownie treść art. 122 i 180 O.p. wskazać należy, że organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dopuszczenia jako dowodu wszystkiego co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. W świetle tych przepisów organ miał prawo włączyć do materiału dowodowego sporne kartki, zwłaszcza, że zawierały informacje dotyczące transakcji zawieranych przez "B" S.C. A. W., M. P. w badanym okresie (marzec 2007 r.). Słusznie także organ wskazał, że nie był to dowód kluczowy w sprawie. W świetle przywołanych wyżej przepisów nie można zarzucić organowi, że wadliwie włączył do postępowania dowodowego zeznania T. Z. i niewłaściwie je zinterpretował, gdyż i w tym wypadku organ działał zgodnie z przepisami prawa. Reasumując podkreślić należy, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się poszczególnych uczestników transakcji z pominięciem całokształtu jej mechanizmu. W tym miejscu wskazać przyjdzie, że Sąd w pełni podzielił argumentację organu zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Należycie zatem organy wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oraz ustosunkowały się do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów. Nie naruszyły zatem przepisów prawa wskazanych w skardze. Mając na uwadze powyższe na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.