III SA/Wa 1552/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Pani M. P. (dalej także "Strona" lub "Skarżąca") zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 17.172,00 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W.. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. organ podatkowy pierwszej instancji nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, iż z uwagi na upływ z dniem 31 grudnia 2011 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zachodzi przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej "O.p.") wskazująca, że wydana decyzja wymiarowa nie zostanie w tym terminie wykonana. W zażaleniu z dnia 22 grudnia 2011 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie ww. postanowienia w całości. W uzasadnieniu Strona zarzuciła naruszenie art. 239a w związku z art. 212 O.p., polegające na nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przed doręczeniem decyzji Stronie oraz naruszenie art. 239b § 2 w związku z art. 239 § 1 O.p., poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności bez uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Twierdząc, że przedmiotowe postanowienie wydane zostało przed doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Strona podkreśliła, iż organ podatkowy nie mógł wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w stosunku do decyzji, która nie zaistniała jeszcze w obrocie prawnym. Ponadto zdaniem Strony rygor natychmiastowej wykonalności nadano decyzji wymiarowej bez uprawdopodobnienia, że zobowiązanie z niej wynikające nie zostanie wykonane, mimo iż podejrzenie niewykonania zobowiązania wynikać powinno z okoliczności ustalonych w postępowaniu podatkowym. Tak więc skoro dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek (wystąpienie co najmniej jednej z czterech okoliczności opisanych w art. 239b § 1 oraz przesłanki z § 2 O.p.), to "w niniejszej sprawie rygor taki nie może być nadany ze względu na brak drugiej przesłanki". Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Odpowiadając na pierwszy zarzut zażalenia wyjaśniono, że postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej Stronie wysokość zobowiązania podatkowego należnego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydane zostało w tym samym dniu co decyzja wymiarowa i doręczone jedną przesyłką poleconą w dniu 15 grudnia 2011 r., co potwierdza tzw. "zwrotka". Podkreślono przy tym, że możliwości takiej przepisy O.p. nie wykluczają, zaś powołany przez Stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1168/10, stwierdza jedynie, że postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być wydane i doręczone wcześniej, niż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w sytuacji gdy w okresie ponad pięciu lat od uzyskania przychodu Pani M. P. nie zadeklarowała i nie zapłaciła należnego z tego tytułu zobowiązania, organ podatkowy miał także podstawy przyjąć, iż zachodzi realna obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, co z kolei stanowiło wypełnienie przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem Skarżącej postanowienie naruszyło art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że Strona nie wykona zobowiązania podatkowego oraz naruszyło art. 217 § 2 Op poprzez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez podatniczkę, lecz po zastosowaniu przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Op "automatycznie przeniósł ją na uzasadnienie istnienia przesłanki z § 2". Ponadto zarzucono, że przy podejmowaniu decyzji nie zbadano żadnych rzeczywistych okoliczności, w tym sytuacji materialnej Strony, które mogłyby uzasadniać uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania. Powołanie jedynie przesłanki przedawnienia jest zdaniem Skarżącej niewystarczające. Skarżąca uznała, że uzasadnienie postanowienia nie odpowiada wymogom art. 217 § 2 Op i powinno zawierać szczegółowe uzasadnienie faktyczne i wskazanie dowodów, które były podstawą wydania postanowienia. Na poparcie własnego stanowiska Strona przywołała kilka orzeczeń sądowych. Przekazując odpowiedź na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko o tym, że wydane w sprawie rozstrzygnięcie znajduje oparcie w przepisach prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wydane w trybie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej. Rygor natychmiastowej wykonalności jest jednym z instrumentów realizowania ustanowionej w art. 84 Konstytucji powszechności opodatkowania. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast w myśl § 2 art. 239b O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych przepisów prawa wynika zatem, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie prawa, przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności, spójnika "lub" (wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę rozłączną) oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1440/09). Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Przyjęcie w treści art. 239b § 2 O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku bowiem z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1598/09). Oceniając zaskarżone postanowienie na tle wyżej określonego unormowania, Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym miejscu wskazać należy, że pierwsze trzy z przesłanek określonych w art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej odnoszą się do sytuacji majątkowej podatnika, jego postawy wobec dobrowolnego regulowania wymagalnych zobowiązań oraz zachowania majątku, który pozwoliłby na spłacenie wierzycieli. Okoliczności te nie są jednak istotne dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia. W pełni podzielić należy pogląd wyrażony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 287/10, że "wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania - o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia." W sytuacji więc gdy, organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 art.239 § 1 O.p., tj. zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę, która koncentruje się wokół okoliczności związanych z upływem czasu. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu o art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie wymaga zatem wykazania, że podatnik nie posiada środków majątkowych na dobrowolne bądź przymusowe zaspokojenie fiskusa. W sprawie bezsporne jest, że w dniu 15 grudnia 2011 r. (dzień orzekania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.) termin upływu przedawnienia wynosił mniej niż 3 miesiące. Zaszła więc pierwsza z dwóch wymienionych przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W sprawie zaszła jednak także i druga z tych przesłanek – organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ I instancji słusznie zauważył, że w przedmiotowej sprawie Pani M. P. dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 9 stycznia 2006 r. (akt notarialny repertorium A nr [...]), a zatem termin płatności podatku upłynął w dniu 23 stycznia 2006r. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co oznacza że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 r. wydane i doręczone zostało w dniu [...] grudnia 2011 r., a więc w czasie gdy do upływu terminu przedawnienia zobowiązania pozostało 16 dni. Powyższa okoliczność wypełniła znamiona przesłanki wynikającej z pkt 4 przepisu art. 239b § 1 O.p. Myli się więc Skarżąca twierdząc, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania musi być związane z sytuacją majątkową zobowiązanego, i być konsekwencją braku możliwości wyegzekwowania należności, czyli bezskuteczności egzekucji, gdyby była ona przeprowadzana w późniejszym terminie. Taki pogląd nie znajduje uzasadnienia w literalnym brzmieniu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Słusznie więc Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że w przypadku zaistnienia przesłanki wymienionej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. organ nie miał obowiązku badania sytuacji materialnej podatniczki, gdyż jak wynika z doświadczenia życiowego i wiedzy ogólnej sam fakt posiadania dobrej sytuacji materialnej, a nawet wolnych środków finansowych, nie gwarantują wykonania zobowiązania przed jego wygaśnięciem. Prawidłowo także organ podatkowy wywiódł, że przez cały okres, począwszy od dnia sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, Strona mogła zrealizować zobowiązanie podatkowe, bowiem obowiązek podatkowy wynikał z mocy prawa, a nie z konstytutywnej decyzji organu podatkowego. Skoro zaś podatniczka dobrowolnie nie zrealizowała zobowiązania podatkowego, to uwzględniając fakt, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania pozostało tylko 16 dni istniały podstawy do uznania, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Strona nie zapłaci należnego zobowiązania wraz z odsetkami. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej, w granicach przysługujących mu uprawnień merytoryczno-reformacyjnych, uzupełnił argumentację organu pierwszej instancji w ww. zakresie. Uwzględniając powyższe przy ocenie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej za 2006 r. pod kątem art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że w ocenie składu orzekającego organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie określone wspomnianą decyzją nie zostanie wykonane. Zaskarżone postanowienie zostało także należycie uzasadnione. Znajduje się tam pełny wywód w analizowanym zakresie wraz z odwołaniem do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy. Pozwala on poznać motywy wydanego orzeczenia oraz skontrolować jego poprawność. Stąd za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia w sprawie art. 217 § 2 O.p. W takim stanie rzeczy Sąd stwierdził, iż organy w tej sprawie nie naruszyły art. 239a Ordynacji podatkowej statuującego zasadę, iż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, ponieważ w oparciu o normę zawarta w art. 239b § 2 tej ustawy uprawdopodobniły, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie wynikające z treści decyzji nie zostanie wykonane, a jednocześnie prawidłowo dostrzegły, iż jednocześnie spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym można było nadać decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności wydając w tym samym dniu zarówno decyzję, jak i postanowienie w tym przedmiocie, a następnie doręczyć je podatnikowi w jednej przesyłce. Dla poparcia tego stanowiska warto tu wskazać na pogląd doktryny zawarty w komentarzu do art. 239 b Ordynacji podatkowej autorstwa C. Kosikowskiego, L. Etela, R. Dowgiera, P.Pietrasza, M. Popławskiego i S. Presnarowicza, który to pogląd Sąd podziela, iż rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej może być nadawany przez organ podatkowy I instancji od chwili wydania tego rozstrzygnięcia. W praktyce oznacza to, że w jednej kopercie zaadresowanej do podatnika, po wpisaniu stosownych oznaczeń na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, może znaleźć się zarówno nieostateczna decyzja, jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Oczywiście - jak zauważają autorzy tego komentarza - działanie takie nie musi być regułą. W rozpatrywanej sprawie decyzja i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności wydane zostały w dniu 15 grudnia 2011 r. i doręczone Skarżącej zgodnie z załączonymi do akt dowodami doręczenia. W konsekwencji Sąd skargę oddalił w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).