II FSK 783/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 997/12 w sprawie ze skargi J.P. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2011 r. nr IPPB2/415-750/11-6/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J.P. H. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 997/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez J.P.H. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 20 grudnia 2011 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Skarżący w dniu 19 września 2011 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe wskazując, że jest zatrudniony u polskiego pracodawcy będącego Sp. z o.o., należącą do zagranicznej grupy spółek (dalej; Grupy), która to Grupa oferuje pracownikom spółek- córek, należących do Grupy, możliwość uczestnictwa w programie motywacyjnym (dalej: Program). W ramach Programu wybranym pracownikom spółek córek (do których należy również Pracodawca) oferowana jest możliwość nieodpłatnego nabycia akcji francuskiej Spółki matki (dalej: Spółki) notowanych na giełdzie papierów wartościowych E. W ramach programu Skarżący będący pracownikiem polskiej spółki córki, otrzymał akcje od jej francuskiej Spółki matki. Wobec tego Skarżący zapytał: 1) W jakim momencie powinien zostać rozpoznany przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji Spółki? 2) Jak powinien być kwalifikowany przychód uzyskany w związku z nieodpłatnym nabyciem akcji? Skarżący stwierdził, że otrzymane przez niego akcje powinny być opodatkowane w momencie ich zbycia. Ponadto podniósł, że nieodpłatne otrzymanie akcji Spółki nie może zostać uznane za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, że nie następuje ono w ramach stosunków pracy łączących go z Pracodawcą. W opinii Skarżącego, przychód uzyskany w związku z nieodpłatnym otrzymaniem akcji Spółki kwalifikuje się do przychodów ze źródła, jakim są kapitały pieniężne, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2011 r. organ interpretacyjny uznał, za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego. W uzasadnieniu powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2, ust. 2a i ust. 2b, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że przychód powstał już w momencie, w którym Skarżący otrzymał nieodpłatne świadczenie w postaci darmowych akcji tj. w 2010 roku pomimo faktu, iż przedmiotowe akcje zostały przyznane Skarżącemu z ograniczonymi prawami. Tym samym pomimo wyłączenia możliwości zbywania tych akcji, ma miejsce przysporzenie majątkowe po stronie Skarżącego jako osoby otrzymującej akcje. Organ wyjaśnił, że przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. W niniejszym przypadku będą to wydatki poniesione przez pracodawcę za pracownika w związku z uczestnictwem w programie. Pismem z dnia 9 stycznia 2012 r. Skarżący wniósł o uznanie jego stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z dnia 7 lutego 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości z powodu jej wydania z naruszeniem art. 24 ust. 11 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., a także wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że jeżeli uczestnicząc w określonym stosunku pracy, osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Okoliczność, że beneficjentami tych czynności są pracownicy spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie wzmiankowanych akcji jest świadczeniem ze stosunku (prawnego) pracy, łączącego spółkę krajową z jej pracownikami. Refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników. Odnosząc się do momentu w którym powinien zostać rozpoznany przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji Spółki Sąd podkreślił, że art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji, tak krajowych, jak i niekrajowych. Interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony natomiast zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f., stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych. Przesunięcie, na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., daty opodatkowania do czasu zbycia objętych akcji, ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które zrealizuje się w czasie sprzedaży objętych akcji. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną i zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., co miało wpływ na wynik sprawy, to jest: przepisów prawa materialnego tj.: art. 17 ust. 1 lit 6 a u.p.d.o.f. poprzez błędne, uznanie, że otrzymanie nieodpłatnych akcji przez pracowników jest przychodem z kapitałów pieniężnych; art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że jego treść została pominięta przez organ podatkowy w wydanej interpretacji. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez, przyjęcie stanu faktycznego sprawy, co skutkowało błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, w szczególności poprzez błędne określenie źródła przychodów. Wskazując na powyższe zarzuty organ interpretacyjny wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik Skarżącego, na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 24 kwietnia 2015 r., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć trzeba, że wskazane przez wnoszącego skargę kasacyjną zarzuty procesowe są nieprecyzyjne. Wskazuję się w nich jedynie na przepisy art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 153 p.p.s.a., bez podania jednak konkretnych naruszeń (ani w zarzucie ani też w uzasadnieniu), których miałby się dopuścić Sąd pierwszej instancji. Wobec tego przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający standardy wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Zarzuty naruszenia prawa materialnego są natomiast niezasadne. Sąd pierwszej instancji skonstatował w zaskarżonym wyroku, że nieodpłatne nabycie akcji od francuskiej firmy przez Wnioskodawcę w ramach programu motywacyjnego dla pracowników: 1) nie kwalifikuję się do źródła przychodów ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.); 2) dochód do opodatkowania z nabycia akcji pojawi się u Wnioskodawcy dopiero z chwilą ich zbycia (art.24 ust.11 u.p.d.o.f.); 3) uzyskany dochód należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zdefiniowane zostało pojęcie przychodów ze stosunku pracy, za które uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jak słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1428/12, "przywołany przepis stanowi [...] o przychodach ze stosunku pracy, a nie przychodach związanych, towarzyszących albo osiągniętych przy okazji stosunku pracy. Jeżeli zatem pracownik osiągnie przychód pozostający w związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f." Wskazana powyżej sytuacja odpowiada okolicznościom faktycznym przedstawionym we wniosku przez Wnioskodawcę, w konsekwencji zaś – jako zgodne z prawem materialnym należy uznać stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że prawo do nabycia akcji na preferencyjnych warunkach nie wynikało w rozpoznawanej sprawie ze stosunku pracy. Powyższe stanowisko wpisuje się w jednolitą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki z 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1433/11, 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1665/10, II FSK 2176/09 i II FSK 1410/10, 18 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1063/11). W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdza, że nie można zakwalifikować jako przychodu ze stosunku pracy, przychodu związanego z uczestnictwem w programie, którego beneficjenci (pracownicy spółek) otrzymywali opcje na akcje zagranicznych spółek, stojących na czele międzynarodowych grup kapitałowych. Objęcie akcji, jako czynność powodująca powstanie przychodu, zostało natomiast wymienione, jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w art. 17 ust.1 u.p.d.o.f., zawierającym katalog zdarzeń, prowadzących do powstania przychodów z kapitałów pieniężnych. W art. 17 ust. 1 pkt 6) lit. a) u.p.d.o.f. do przychodów z kapitałów pieniężnych ustawodawca zaliczył należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.