I SA/Łd 1142/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stwierdził, że stanowisko Spółki Akcyjnej A z siedzibą w Ł., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą osobom fizycznym, posiadającym gospodarstwo rolne odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych powstałe w wyniku budowy napowietrznej linii elektroenergetycznej – jest prawidłowe, zaś wypadku takich szkód powstałych w wyniku przebudowy, remontów lub wykonywania innych robót budowlanych dotyczących napowietrznej linii elektroenergetycznej – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu tej interpretacji organ podatkowy podniósł, iż przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, realizuje zadanie polegające, m.in. na pozyskaniu terenów, zaprojektowaniu i wybudowaniu napowietrznej linii elektroenergetycznej. Działając w imieniu inwestora, wnioskodawca zawiera z właścicielami nieruchomości umowy o ustanowienie na tych nieruchomościach odpłatnej służebności przesyłu obejmującej swoim zakresem posadowienie i utrzymanie na nieruchomości obciążonej lub nad tą nieruchomością urządzeń przesyłowych napowietrznej linii elektroenergetycznej 400 kV i prowadzenie eksploatacji tej linii w zakresie określonym treścią służebności (na podstawie art. 3051 K.c.). Umowa ustanowienia służebności obejmuje prowadzenie robót budowlanych związanych z budową nowej linii napowietrznej 400 kV, jak również wykonywanie robót budowlanych związanych z przebudową, remontami i rozbudową istniejącej linii elektroenergetycznej oraz wykonywanie na tym obiekcie innych robót budowlanych i eksploatacyjnych. Odszkodowania są wypłacane bezpośrednio przez wnioskodawcę, który w związku z tym jest obowiązany do wystawienia informacji o wypłaconym stypendium o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C. Nieruchomości na których zostaje ustanowiona służebność przesyłu stanowią: a) grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, b) grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym, c) grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, d) grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, e) grunty niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, przy czym właściciel tych nieruchomości posiada i prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, f) grunty niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, przy czym właściciel tych nieruchomości nie posiada i nie prowadzi gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. W ramach umowy odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz właściciela danej nieruchomości odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową napowietrznej linii elektroenergetycznej 400 kV, uzgodnionego przez strony w umowie wynagrodzenia pieniężnego za ustanowienie służebności, odszkodowania za szkody (zniszczenia) wynikłe bezpośrednio z wykonywania robót na nieruchomości obciążonej związanych z budową, eksploatacją, konserwacją, remontami, naprawami i usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej 400kV, powstałych przy wykonywaniu czynności w ramach służebności przesyłu. W tym stanie faktycznym wnioskodawca zapytał: 1) czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową, przebudową, remontem lub wykonaniem innych robót budowlanych dotyczących napowietrznej linii elektroenergetycznej 400 kV na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; 2) czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową, przebudową, remontem lub wykonaniem innych robót budowlanych dotyczących napowietrznej linii elektroenergetycznej 400 kV na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; 3) czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową, przebudową, remontem lub wykonaniem innych robót budowlanych dotyczących napowietrznej linii elektroenergetycznej 400 kV na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; 4) czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową, przebudową, remontem lub wykonaniem innych robót budowlanych dotyczących napowietrznej linii elektroenergetycznej 400 kV na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 maja 2012r. wnioskodawca zapytał: 1) czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową, przebudową, remontem lub wykonaniem innych robót budowlanych dotyczących napowietrznej linii elektroenergetycznej 400 kV na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej u.p.d.o.f.; 2) czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową, przebudową, remontem lub wykonaniem innych robót budowlanych dotyczących napowietrznej linii elektroenergetycznej 400 kV na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.; 3) czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową, przebudową, remontem lub wykonaniem innych robót budowlanych dotyczących napowietrznej linii elektroenergetycznej 400 kV na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.; 4) czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową, przebudową, remontem lub wykonaniem innych robót budowlanych dotyczących napowietrznej linii elektroenergetycznej 400 kV na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f. Organ podatkowy wyjaśnił następnie, iż przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone w uzupełnieniu wniosku z dnia 30 maja 2012r. numerami 1 i 2. Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia. Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugod), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów inwestycji dotyczących budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami, zwanej dalej u.g.n. W zakres urządzeń wskazanych w art. 143 ust. 2 u.g.n., wchodzą zlokalizowane pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewody lub urządzenia elektryczne. Tym samym wskazany przepis obejmuje swym zakresem napowietrzne linie elektroenergetyczne 400 kV. Wobec powyższego przychody wskazane w zapytaniu nr 1 spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f. i tym samym są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem wnioskodawca nie jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f. W odniesieniu do pytania nr 2 wnioskodawca przedstawił takie samo stanowisko jak w odniesieniu do pytania nr 1. Grunty oddane w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne wchodzą w skład gospodarstwo rolnego. Natomiast oddanie gruntów w posiadanie zależne przez właściciela nie pozbawia go posiadania samoistnego. Przychody wskazane w zapytaniu nr 2, spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f. i tym samym są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca nie jest więc zobowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f. Zdaniem organu podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wynika, że wskazane w nim odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdy łącznie spełnione są następujące warunki: otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; odszkodowanie zostaje wypłacone z tytułu wymienionego w przepisie; podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów prowadzi na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego inwestycję związaną z budową infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz inwestycję związaną z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa jest w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami; źródłem odszkodowania jest wyrok sądowy lub umowa (ugoda) zawarta między stronami. Zgodnie z art. 143 ust. 2 u.g.n. przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. W przypadku wypłaty odszkodowań, osobom fizycznym posiadającym gospodarstwo rolne, za szkody powstałe w wyniku wykonywania robót związanych z budową napowietrznej linii elektroenergetycznej zasadnym będzie zastosowanie zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f., gdyż wybudowanie przewodów lub urządzeń elektrycznych zostało wymienione w treści art. 143 ust. 2 u.g.n., jednakże pod warunkiem, że odszkodowanie dotyczyć będzie szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie, a wnioskodawca będzie podmiotem uprawnionym na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia budowy infrastruktury technicznej. Natomiast w przypadku wypłaty odszkodowań za szkody powstałe w wyniku wykonywania robót związanych z przebudową, remontem lub wykonaniem innych robót budowlanych dotyczących napowietrznej linii elektroenergetycznej nie zostanie spełniony warunek określony w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f., gdyż przebudowa, remonty, czy wykonanie innych robót budowlanych nie zostały wymienione w treści art. 143 ust. 2 u.g.n. ani też w treści samego przepisu regulującego zwolnienie. Zarówno jeden, jak i drugi przepis używają sformułowania "budowa" i w zakresie definicji "budowy" zawartej w u.g.n. nie mieści się przebudowa, wykonanie innych robót budowlanych, eksploatacja, konserwacja, remonty, naprawa i usuwanie awarii. Zatem przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W takim przypadku na wnioskodawcy, jako podmiocie wypłacającym odszkodowanie, będą ciążyły obowiązki płatnika. Wyliczenie "innych źródeł" przychodów zawarte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. jest zatem jedynie wyliczeniem przykładowym. Tym samym zakres art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., obejmuje także kwoty wypłacanego osobom fizycznym posiadającym gospodarstwo rolne, odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach) powstałe w wyniku wykonywania robót związanych z przebudową, remontem lub wykonaniem innych robót budowlanych dotyczących napowietrznej linii elektroenergetycznej. W związku z powyższym wnioskodawca, będzie obowiązany sporządzić i przekazać właścicielom gruntów, którym przyzna odszkodowania za szkody oraz urzędowi skarbowemu, informację PIT-8C (określając w niej rodzaj dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych), w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, w którym wynagrodzenie zostanie wypłacone. We wniesionej po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skardze na tą interpretację Spółka Akcyjna A wniosła o jej uchylenie w części niezgodnej z jej stanowiskiem, orzeczenie, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a z zw. z art. 42a u.p.d.o.f. i art. 143 ust. 2 u.g.n. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c u.p.d.o.f. dotyczące odszkodowań wypłaconych na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugod), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie dotyczy wyłącznie odszkodowań wypłaconych za szkody powstałe w wyniku budowy "sensu stricto" urządzeń infrastruktury technicznej. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, skarżąca spółka wskazała, iż organ podatkowy całkowicie pominął definicje zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane. W świetle wykładni funkcjonalnej pojęcie budowy wskazane w art. 143 ust. 2 u.g.n. jest szersze od definicji budowy z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane. Obejmuje bowiem wszelkie roboty budowlane, tj: budowę, odbudowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, montaż, remont oraz rozbiórkę obiektów budowlanych. Powyższe wynika z faktu, iż art. 143 ust. 2 u.g.n. dotyczy partycypacji właścicieli nieruchomości w kosztach budowy urządzeń infrastruktury technicznej poprzez obowiązek zapłaty opłaty adiacenckiej. Zgodnie z przyjmowanym w orzecznictwie stanowiskiem, obowiązek zapłaty opłaty adiacenckiej, powstaje nie tylko w wyniku wybudowania nowych urządzeń infrastruktury (budowy "sensu stricto"), ale także na skutek wykonania innych robót budowlanych dotyczących tych urządzeń. Nie budzi zatem wątpliwości, że prawidłowa wykładnia pojęcia budowy określonego w art. 143 ust. 2 u.g.n. doprowadza do przekonania, że obejmuje ono zarówno budowę zdefiniowaną w art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, jak również inne roboty budowlane określone w art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa, zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c u.p.d.o.f. odszkodowanie wypłacone posiadaczowi gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego ma funkcję kompensacyjną. Jego celem jest wyrównania posiadaczowi gruntów wszelkich szkód spodowanych przez operatora sieci przesyłowej powstałych w wyniku prowadzenie robót budowlanych przy urządzeniach infrastruktury technicznej zlokalizowanych na gruntach prywatnych. Za objęciem zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit c) u.p.d.o.f. odszkodowań wypłaconych za szkody spowodowane w wyniku wykonania jakichkolwiek robót budowlanych przy urządzeniach infrastruktury technicznej (powodujących szkodę na gruntach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.) przemawia także wykładnia systemowa analizowanego przepisu. Posiadacz gruntów nie może się sprzeciwić wejściu na teren przez przedsiębiorcę przesyłowego i tym samym spowodowaniu przez niego szkody na gruntach posiadacza. Wobec powyższego objęcie opodatkowaniem odszkodowania uzyskanego przez posiadacza gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, za szkody spowodowane przez przedsiębiorstwo przesyłowe, w sytuacji gdy obowiązek udostępnienia nieruchomości może być przymusowo egzekwowany przez organy państwa, byłoby nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego. Posiadacz gruntów, nie miałby bowiem możliwości otrzymania pełnej (nie opodatkowanej) rekompensaty za powstałe szkody, w sytuacji gdy w świetle obowiązującego stanu prawnego, nie ma możliwości skutecznego zapobieżenia jej powstaniu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie z innych jednakże względów niż w niej podniesione. Stosownie do art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 169 § 1 w zw. z § 5 art. 14a Op, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przenosząc powyższe przepisy na grunt analizowanej sprawy podnieść należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej Ł., co prawda wezwał spółkę do uzupełnienia wniosku o interpretację, jednakże wezwanie to, jak dowodzi jego analiza, nie obejmowało doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego. Z opisu stanu przyszłego wynika, iż spółka będzie wypłacała odszkodowania z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych na nieruchomości będącej zarówno w posiadaniu właściciela, jak i oddanej przez właściciela w posiadanie zależne podmiotowi prowadzącemu gospodarstwo rolne. Nie została natomiast ani we wniosku o interpretację, ani też z inicjatywy organu wyjaśniona okoliczność wypłaty właścicielowi nieruchomości odszkodowania za szkody w uprawach rolnych prowadzonych przez posiadacza zależnego nieruchomości. Ma to istotne znaczenie, gdyż odszkodowanie za szkody przysługuje podmiotowi doznającemu tej szkody. Podmiotem tym zaś, wobec wynikającego z wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co do zasady powinien być posiadacz zależny. Skoro bowiem to on prowadzi na oddanych przez właściciela nieruchomości uprawy rolne i pożytki z tych upraw stanowią jego przychód, to oczywistym wydaje się, iż to właśnie on w wyniku budowy infrastruktury technicznej dozna uszczerbku w przychodzie z tych upraw. A zatem wypłacone z tego tytułu odszkodowanie winno co do zasady stanowić jego przychód. Nie wyjaśnienie przez organ relacji między właścicielem nieruchomości a posiadaczem zależnym w tym aspekcie należy ocenić jako wadliwość zaskarżonej interpretacji. W zaskarżonej interpretacji organ milczy też co do innego elementu opisu zdarzenia przyszłego, będącego warunkiem zastosowania przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.o.p.d.o.f., tj. kwestii oceny płatności z tytułu szkód w uprawach. Tymczasem z uzasadniania zaskarżonej interpretacji wynika, iż organ interpretacyjny w swojej interpretacji odniósł się li tylko do jednego elementu opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, tj. pojęcia budowy urządzeń infrastruktury technicznej. Tymczasem postępowanie w sprawie dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek podatnika i to podatnik, zgodnie z przepisem art. 14a § 1 i § 2 Op, przedstawia stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, co, do którego żąda dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Treść tego wniosku, obejmująca stan faktyczny sprawy, wyznacza, więc zakres interpretacji i przedmiot postępowania w sprawie dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W razie wątpliwości sprecyzowanie treści tego wniosku należy do strony, nie zaś do organu administracji publicznej (por. wydany na gruncie analogicznego przepisu k.p.a. wyrok NSA z dnia 2 marca 1987r., III SA 92/87 czy wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1990r., I SA 367/90, ONSA 1990, Nr 2- 3, poz. 47). Przedstawienie przez podatnika we wniosku o dokonanie interpretacji prawa podatkowego wyczerpującego stanu faktycznego sprawy stanowi wymóg tego wniosku, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 Op. Skoro, bowiem, zgodnie z art. 14a § 2 Op, składając wniosek podatnik jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a wykładnia przepisów prawa podatkowego dokonywana jest, stosownie do § 1 tegoż przepisu, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc w sprawie konkretnego podatnika w konkretnym stanie faktycznym, to nie przedstawienie we wniosku pełnego stanu, co z kolei stanowi podstawę do dokonywania dowolnej (wedle przypuszczeń/założeń organu interpretacyjnego) jego oceny, uniemożliwia, tak jak tego wymagają art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 Op, merytoryczne rozpoznanie wniosku, tj. dokonanie interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Dokonaną w takiej sytuacji interpretację przepisów prawnych, jako dokonaną w jednej z możliwych hipotetycznych sytuacji, należy uznać za dokonaną w oderwaniu od sprawy objętej wnioskiem. W "nieprecyzyjnie", bo niekompletnie przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego trudno byłoby dokonać prawidłowej interpretacji przepisów podatkowych, tj. subsumcji normy prawnej. Podnieść nadto należy, iż w postępowaniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego i wyjaśniającego, a swoją interpretację opiera wyłącznie na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a stan ten jest dla niego wiążący. Sporna między stronami w niniejszej sprawie jest natomiast wykładnia użytego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.o.p.d.o.f., sformułowania "inwestycji dotyczących budowy urządzeń infrastruktury technicznej". Strona skarżąca, opierając się na wykładni funkcjonalnej ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.), zwanej dalej u.g.n., podnosi, iż pojęcie "budowy" wskazane w art. 143 ust. 2 tej ustawy jest szersze niż jego definicja zawarta w art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowalne i obejmuje też roboty budowlane, a to dlatego, że, zdaniem spółki, przepis art. 143 ust. 2 u.g.n. dotyczy partycypacji właścicieli nieruchomości w kosztach budowy infrastruktury technicznej poprzez obowiązek zapłaty opłaty adiacenckiej, a właściwy organ może nakazać właścicielowi udostępnienie nieruchomości celem wykonania nie tylko budowy tych urządzeń, ale i przebudowy, remontu infrastruktury czy wykonania innych robót budowlanych. Organ interpretacyjny, koncentrując się na zawartym w art. 143 ust. 2 u.g.n. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.o.p.d.o.f. słowie "wybudowanie", twierdzi, iż zwolnieniem podatkowym objęta jest li tylko budowa napowietrznej linii energetycznej. W ocenie Sądu, zakresem zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych jest objęte wykonywanie w określonym miejscu urządzeń infrastruktury technicznej, ich odbudowa, rozbudowa i nadbudowa, nie jest przy tym uprawnione zawężanie pojęcia "budowa", jak zdaje się przyjmować organ interpretacyjny, tylko do wykonywania (wybudowania) urządzeń, które to pojęcie odnosi się do nowobudowanych urządzeń. Poza zakresem tym, wbrew twierdzeniom spółki, pozostaje natomiast przebudowa, montaż, remont, rozbiórka urządzenia, jak i inne roboty ich dotyczące. Ustalenie zakresu przedmiotowego zwolnienia wymaga zdefiniowania pojęcia "budowa" i "budowa urządzeń infrastruktury technicznej", jak i wskazania różnic między "budową" a "wybudowaniem". Przepis art. 143 ust. 2 u.g.n., do którego odsyła art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.c u.o.p.d.o.f., nie zawiera przy tym definicji pojęcia budowy, lecz definicję pojęcia urządzenia infrastruktury technicznej. W przepisie tym, pomimo użycia zwrotu "budowa" czy "wybudowanie" wskazano bowiem rodzaje urządzeń, jakie wchodzą w zakres infrastruktury technicznej, do których odnosi się pojęcie "budowy". Zakres ten jest przy tym zamknięty i obejmuje drogę, podziemne i nadziemne przewody lub urządzenia wodociągowe, kanalizacyjne, ciepłownicze, elektryczne, gazowe i telekomunikacyjne (tak też E. Bończyk-Kucharczyk, Komentarz do ustawy o gospodarce nieruchomościami, por. też choćby wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 lutego 2010r., I SA/Bk 490/09, z dnia 17 czerwca 2009r., I SA/Bk 101/09, z dnia 2 lutego 2009r., I SA/Bk 425/08 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2007r., III SA/Wa 4281/06). Teza ta znajduje potwierdzenie w celu, dla jakiego przepis ten i następne zostały ustanowione. Celem tym jest, jak słusznie zauważa skarżąca, uregulowanie zasad uczestnictwa właścicieli i części użytkowników wieczystych w kosztach budowy urządzeń infrastruktury technicznej (art. 1 pkt 6 i art. 144 u.g.n.). To zaś wymagało ścisłego określenia w jakiego rodzaju budowie urządzeń będą oni musieli partycypować. Stąd też we wskazanym przepisie ustawodawca zawarł zamknięty katalog tych urządzeń. Gdyby natomiast zamiarem ustawodawcy było zdefiniowanie w analizowanym przepisie pojęcia "budowy" w odniesieniu do tych urządzeń, to wyraźnie taką definicję zawarłby i określiłby zakres tego pojęcia. Skoro jednak tego nie uczynił to oznacza, iż dla określenia zakresu znaczeniowego samego pojęcia budowa należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną, tj. odnieść się do definicji tego pojęcia zawartego w innych ustawach regulujących proces budowlany poszczególnych urządzeń oraz drogi. Użyty w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.o.p.d.o.f. zwrot "szkód powstałych (...) w wyniku prowadzenia (...) inwestycji dotyczących budowy (...) urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2" odnosi się zatem do inwestycji obejmującej różnego rodzaju urządzenia infrastruktury technicznej, nie zaś do pojęcia "budowy". Wskazuje na to zarówno zestawienie zwrotu "inwestycje dotyczące" i użycie liczby mnogiej w odniesieniu do tych inwestycji, jak i użycie w liczbie mnogiej słowa "których", odnoszącego się do wymienionych wcześniej urządzeń infrastruktury, nie zaś użytego w liczbie pojedynczej słowa "budowy". Poza tym gdyby w tym przepisie ustawodawca chciał położyć akcent na słowo "budowy" ("budowa") i odwołać się do definicji tego pojęcia użytego w art. 143 ust. 2 u.g.n. (przyjmując tak jak tego oczekuje skarżąca, iż zawiera on definicję pojęcia budowa), to w odniesieniu do budowy inwestycji zamiast zwrotu "o których mowa" użyłby zwrotu "budowy w rozumieniu art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami". Nie sposób zatem, tak jak przyjął to organ interpretacyjny, także w odpowiedzi na skargę, a co wyraża zwrotem "pod definicją budowy zawartą w ustawie o gospodarce nieruchomościami", uznać, iż definicja z art. 143 ust. 2 u.g.n. jest definicją pojęcia budowy w rozumieniu tej ustawy. Ustawa ta nie reguluje procesu inwestycyjnego, ten reguluje bowiem w odniesieniu do spornych urządzeń ustawa Prawo budowlane. Generalną definicję "budowy" zawiera ustawa Prawo budowalne w art. 3 pkt 6, zaś "budowy drogi" ustawa o drogach publicznych w art. 4 pkt 17. Stosownie do pierwszego ze wskazanych przepisów przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego; stosownie zaś do ar. 4 pkt 17 ustawy o drogach publicznych przez budowę drogi należy rozumieć wykonanie połączenia drogowego między określonymi miejscami lub miejscowościami, a także jego odbudowę i rozbudowę. Porównanie obu przepisów pozwala uznać, iż pojęcie budowy, niezależnie od tego czy jest odnoszone do drogi czy do pozostałych wymienionych w art. 143 ust. 2 u.g.n. urządzeń infrastruktury technicznej, oznacza zarówno wybudowanie nowego obiektu, jak i odbudowę, rozbudowę. Co o wiele istotniejsze z punktu widzenia okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji, budowa oznacza nie tylko wykonanie nowego urządzenia, ale również i jego rozbudowę (tworzenie nowych elementów urządzenia lub powiększanie elementów już istniejących) czy odbudowę (odtworzenie w całości lub części zniszczonego bądź uszkodzonego urządzenia). W zakresie budowy nie mieści się natomiast przebudowa czy remont urządzenia i drogi, te bowiem mieszczą się w szerszym niż budowa pojęciu, a mianowicie pojęciu "roboty budowlane" (art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane), te jednak nie zostały wymienione w analizowanych przepisie art. 143 ust. 2 u.g.n. Zauważyć nadto należy, iż w art. 143 ust. 2 u.g.n. w odniesieniu do urządzeń infrastruktury technicznej ustawodawca używa zwrotu "wybudowanie", nie zaś jak wynika czy to z definicji art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego czy art. 4 pkt 17 ustawy o drogach publicznych "wykonywanie", co mogłoby sugerować, iż pojęcie "budowa" ogranicza on li tylko do wykonania urządzenia. Tymczasem zwroty "budowa" i "wybudowanie" w kontekście, w jakim zostały użyte w tych przepisach, są jedynie, jeśli uwzględni się reguły wykładni językowej, innymi formami słowa "budować". Co równie istotne w art. 143 ust. 2 u.g.n. ustawodawca dwukrotnie użył słowa "budowa", raz w sformułowaniu "przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się", drugi raz w definicji tego pojęcia "budowę drogi oraz wybudowanie". Trudno zatem przyjąć, mając na uwadze zasadę racjonalności ustawodawcy i zasady techniki legislacyjnej, że definiował on by zwrot "budowa" za pomocą słowa "budowa" czy "wybudowanie". Taki sposób konstruowania definicji nie pozwalałby bowiem na ustalenie treści tej definicji. To zaś wskazuje, iż w tym przepisie nie chodzi o zdefiniowanie pojęcia "budowy urządzeń infrastruktury technicznej", lecz o definicję pojęcia urządzeń infrastruktury technicznej, których budowa będzie rodziła obowiązek partycypowania w kosztach ich budowy, a w konsekwencji odszkodowanie spowodowane za szkody w uprawach będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, wedle którego za szkody powstałe w wyniku wykonywania robót związanych z budową napowietrznej linii elektroenergetycznej zasadnym (w znaczeniu wybudowania) będzie zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.o.p.d.o.f., gdyż wybudowanie przewodów lub urządzeń elektrycznych zostało wymienione w treści art. 143 ust. 2 u.g.n. Z budową niezależnie od tego czy mamy do czynienia z wykonaniem nowego urządzenia infrastruktury technicznej czy z rozbudową i nadbudową już istniejącego wiąże się wejście na nieruchomość celem wykonania tych robót, to zaś zawsze powoduje szkody w uprawach rolnych. Użyte zatem przez organ w sentencji zaskarżonej interpretacji słowo "budowa napowietrznej linii energetycznej" w znaczeniu wybudowania prowadzi w konsekwencji do wniosku, iż organ pomimo że w zakresie budowy urządzeń infrastruktury technicznej podzielił stanowisko spółki, to jednakże w istocie podzielił je tylko częściowo, a mianowicie w zakresie wybudowania tych urządzeń. Za szerokim rozumieniem pojęcia "budowa", obejmującym również roboty budowlane, tj. jak remont czy montaż, nie przemawia, wbrew twierdzeniom skargi, wykładnia funkcjonalna ustawy o gospodarce nieruchomościami wywodzona z faktu przymusowego wejścia na nieruchomość celem dokonania budowy urządzeń infrastruktury technicznej, tj. z nakazu właściwego organu w razie sprzeciwu właściciela nieruchomości. Strona skarżąca zdaje się zapominać, iż w sprawie mamy do czynienia ze zwolnieniem podatkowym, co samo przez się już oznacza, iż wszelkie wyjątki od zasady opodatkowania winny być interpretowane ściśle, a zastosowanie wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne. Skarżąca nie dostrzega też i tego, że cele uchwalenia obu ustaw, tj. ustawy o gospodarce nieruchomościami i ustawy podatkowej, są z goła odmienne, i każda z nich kieruje się własną filozofią. Oznacza to, że o ile właścicielowi należą się odszkodowania za wszelkie szkody spowodowane na jego nieruchomości wykonywaniem wszelkiego rodzaju robót budowlanych związanych z infrastrukturą techniczną, o tyle zwolnieniem podatkowym mogą być z woli ustawodawcy objęte tylko te, które spełniają ściśle określone kryteria w ustawie podatkowej. A zatem szkody spowodowane robotami remontowymi rodzą obowiązek wypłaty odszkodowania, odszkodowanie z tego tytułu nie jest jednak już objęte spornym zwolnieniem. Poza tym, właściciele nieruchomości partycypują w kosztach budowy urządzeń, a nie ich eksploatacji, o czym zapomina spółka w swojej argumentacji. Nie bez znaczenia jest i ten argument, iż ustawa podatkowa nie odsyła do całej regulacji ustawy o gospodarce nieruchomościami, lecz jedynie do jej konkretnego przepisu. Nadto czyni to jedynie w celu zdefiniowania zakresu przedmiotowego inwestycji, których budowa będzie skutkowała zastosowaniem spornego zwolnienia podatkowego. Konieczność zastosowania wielu metod wykładni dla odczytania prawidłowego znaczenia objętych interpretacją przepisów prawa materialnego nie pozwala podzielić poglądu skargi o rażącym ich naruszeniu. O rażącym naruszeniu prawa można bowiem mówić jedynie wówczas, gdy przepis jest jasny, jednoznaczny, nie budzący wątpliwości interpretacyjnych, a naruszenie tego przepisu jest oczywiste, widoczne poprzez proste zestawienie jego treści z jego zastosowaniem w danym stanie faktycznym. Wniosek skargi w zakresie wstrzymania wykonania zaskarżonej interpretacji upada z chwilą wydania wyroku (art. 152 ppsa). Dodatkowo Sąd zauważa, że interpretacja należy do tego rodzaju aktów, które nie posiadają cechy wykonalności i nie podlegają wykonaniu w drodze zastosowania środków przymusu egzekucyjnego. Interpretacja stanowi li tylko ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie wykładni prawa w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, zaś zastosowanie się przez wnioskodawcę do tej oceny jest pozostawione jego dyspozycji, co oznacza, iż może on nie zastosować się do tej oceny. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji. A.D.