II FSK 1294/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 1072/12 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3 września 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz M. W. kwotę 12785 (słownie: dwanaście tysięcy siedemset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 6 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, sygn. akt I SA/Go 1072/12 oddalił skargę M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 3 września 2012 r. nr [...] wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stan sprawy przedstawiał się następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z 25 listopada 2009 r. ustalił M.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 556.738,00 zł przyjmując, że źródłem pokrycia wydatków w kwocie 61.378.728,76 zł poniesionych przez skarżącego w badanym okresie, są środki finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2003 r. oraz uzyskane w tym roku przychody w łącznej wysokości 60.636.411,50 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 3 września 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Powołując treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnił, że skarżący, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie wykazał posiadania zasobów pieniężnych pochodzących z lat poprzednich w wysokości 25.000.000 zł na początek 1999 r. z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, mogących stanowić wystarczające pokrycie dla wydatków poniesionych w roku podatkowym, w tym działalności gospodarczej. Nie wykazał nie tylko uzyskania dochodów z handlu dewizami, handlu sprowadzanymi z Niemiec autami, usług transportowych czy innych powołanych przez skarżącego źródeł z lat osiemdziesiąt czy dziewięćdziesiątych, ale przede wszystkim nie wykazał, że dochody te były przechowywane do 2003 r. z przeznaczeniem ich m. in. na sfinansowanie wydatków badanego okresu. Powyższych ustaleń organ odwoławczy dokonał w oparciu o decyzje ostateczne wydane w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata poprzedzające badany okres, tj. z dnia 14 grudnia 2011 r. za 2000 r. , z dnia 25 kwietnia 2012 r. za 2001 r., z dnia 15 czerwca 2012 r. za 2002 r. Organ wskazał, że powyższe decyzje ostateczne pozostają w obrocie prawnym, stanowiąc dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Natomiast, powołana przez skarżącego okoliczność posiadania oszczędności z lat poprzednich przechowywanych poza systemem bankowym została rozstrzygnięta decyzją dotyczącą 2000 r. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów podważających ustalenia tej decyzji na etapie postępowania zakończonego decyzją za 2001 r. czy 2002 r. ani też w toku postępowania zakończonego decyzją wydaną w niniejszej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 6 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 1072/12 oddalił skargę M.W.. W motywach rozstrzygnięcia Sąd podniósł, że organy podatkowe kompleksowo zgromadziły w sprawie materiał dowodowy i prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, zaś podjęta przez nie ocena nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że zasadnie organy podatkowe przyjęły ustalenia dotyczące możliwości zgromadzenia oszczędności, przedstawione w ostatecznych decyzjach wymiarowych za lata 2000-2002. W nich bowiem nie tylko jednoznacznie ustalono wartość zgromadzonych środków finansowych na pierwszy i ostatni dzień zarówno 2000, 2001, jak i 2002 r., ale także w szczegółowy sposób przedstawiono dlaczego nie dano wiary twierdzeniom skarżącego, że uzyskał dochody w określonej wysokości, przechowywał je poza systemem bankowym, a przede wszystkim, że nie wydatkował ich w okresie poprzedzającym rok 2000, zaś sam skarżący nie przeprowadził żadnego kontrdowodu przeciwko tym ustaleniom. Sąd wskazał przy tym, że powyższe ustalenia organów zostały uznane za prawidłowe i zgodne z prawem przez tutejszy Sąd, który wyrokami z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 73/12, z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Go 501/12 oraz z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Go 674/12 oddalił skargi M.W. na decyzje w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, odpowiednio za 2000, 2001 i 2002 r. Zatem, w ocenie Sądu, trudno byłoby oczekiwać, aby tak ustalonych okoliczności Sąd nie wziął pod uwagę w postępowaniu dotyczącym następnego okresu podatkowego, a nadto, by z tych samych okoliczności wyprowadzać całkowicie odmienne oceny co do sytuacji majątkowej skarżącego dotyczącej zgromadzonego wcześniej mienia i jego pochodzenia. W tej sytuacji Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczącego nieprawidłowego zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za bezzasadny też Sąd uznał zarzut skarżącego naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśniając, że działalność M.W. polegająca na wyłudzaniu podatku akcyzowego i podatku VAT, wbrew jego twierdzeniom, nie jest objęta regulacją w/w przepisu. Zawarte bowiem przez niego umowy sprzedaży, mimo, że ze względu na jakość sprzedawanego towaru były nierzetelne, to w świetle prawa były dopuszczalne i wywierały skutek prawny. Również wspomniany wyżej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał do nich zastosowania, bowiem uzyskane z tego tytułu dochody nie były opodatkowane i nie były objęte zwolnieniem. Ustalenia dokonane w toku prowadzonego wobec M.W. postępowania karnego pozostają zatem bez wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie. W konsekwencji, za chybiony Sąd uznał zarzut bezzasadnego odstąpienia od włączenia do akt prowadzonego postępowania materiału dowodowego znajdującego się w aktach karnego postępowania przygotowawczego. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: -art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w zakresie stanu oszczędności skarżącego na dzień 1 stycznia 2003 roku, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, -art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 194 § 1 i § 3 tej ustawy przez nie włączenie do materiału dowodowego niniejszej sprawy dokumentów urzędowych, w postaci decyzji organów podatkowych obydwu instancji w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000, 2001 i 2002, od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, choć na te decyzje organ odwoławczy powołuje się w całości w zaskarżonej decyzji oraz nie włączenie części materiału dowodowego spraw, w której te decyzje zapadły, a w szczególności protokołów zeznań świadków przesłuchanych przez organ I instancji na zlecenie organu II instancji w postępowaniu dotyczącym 2000 roku, uniemożliwiając skarżącemu wykorzystanie tych niewłączonych materiałów (zwłaszcza protokołów zeznań świadków), w celu przeprowadzenia dowodu przeciwko decyzjom organów podatkowych za lata 2000- 2002, -art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od zgromadzenia w sprawie istotnego materiału dowodowego, znajdującego się w aktach postępowania przygotowawczego (karnego), którego rezultat mógł mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, -art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez odmowę przesłuchania świadków: W.K. i R.S. na okoliczności mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, -art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz stosowanie formalnej teorii dowodowej, polegającej na przyjęciu, że pewne fakty i okoliczności mogą być udowodnione tylko ściśle określonymi dowodami, -art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i nie dostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów postępowania, -art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną interpretację, która mogła doprowadzić do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z przestępstwa, które podatkowi temu nie podlegają, -art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie, będące wynikiem oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, -art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej i prawa materialnego wymienionych powyżej. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ podatkowy nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Przepis, o którym mowa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 3 września 2012 r. nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za "przypadek szczególnie uzasadniony" Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.