I SA/Gd 1016/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 29.785 (dwadzieścia dziewięć tysięcy siedemset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 4 stycznia 2010 r., wszczął wobec "A" sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej w skrócie zwana Spółką) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 9 lutego 2011 r. wydał decyzję, w której określił Spółce za czerwiec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia 16 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za czerwiec 2007 r. na podstawie faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. (dalej zwana spółką "B") dotyczących nabycia prawa wieczystego użytkowania oraz dokumentacji projektowej. W pierwszym przypadku organ odwoławczy uznał bowiem, że faktura została wystawiona w następstwie ciągu czynności dokonanych dla pozoru, natomiast w drugiej sytuacji, że faktura nie dokumentuje faktycznej dostawy. Ponadto organ stwierdził, że faktura dotycząca rozliczenia nakładów na nieruchomości w U. powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu podatku za miesiąc czerwiec 2007, wtedy bowiem, na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535) dalej zwana ustawą VAT, powstał obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy wskazał, że prawo wieczystego użytkowania gruntu działki [...] w U. nabyte od spółki "B", było w okresie wcześniejszym przedmiotem obrotu, w którym, jako strony transakcji, występowały podmioty i osoby mające powiązania o charakterze kapitałowym i personalnym. Były to "C" sp. z o.o., której udziałowcami byli małżonkowie D. i A.D. Jednocześnie spółka "C" była jedynym udziałowcem spółki z o.o. "D". Z kolei w skarżącej Spółce udziałowcami byli "D" Sp. z o.o., jako komplementariusz, oraz "E" E.D. Spółka komandytowa, jako komandytariusz; prezesem zarządu Spółki był A.D. Natomiast wspólnikami "E" E.D. Spółka komandytowa, byli małżonkowie D. i A.D. oraz córka, E.D. - prezesem zarządu był A.D. Każdy z powyższych podmiotów prowadził działalność gospodarczą w zakresie m.in. kupna, zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Spółka "B" była z kolei reprezentowana przez R.K., który zgodnie z zeznaniami E.D. był mężem jej dalekiej kuzynki. W przekonaniu organu odwoławczego istotną okolicznością wskazującą na pozorność dokonywanych przez Spółkę czynności były tzw. "pączkujące podmioty" o zbliżonym statusie właścicielskim i zarządzie, skoncentrowane wokół osoby A.D. Ponadto zdaniem organu, na pozorność zakwestionowanej czynności wskazuje szybkie i częste przenoszenie uprawnień do dysponowania prawem użytkowania wieczystego pomiędzy podmiotami pozornie niezależnymi a w rzeczywistości zarządzanymi przez tę samą osobę - A.D. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na to, że dokonywano zwrotnych przepływów tych samych środków finansowych wykorzystywanych do regulowania zobowiązań wynikających z wystawianych faktur pomiędzy podmiotami powiązanymi. W ocenie organu analiza powiązań pomiędzy wszystkimi podmiotami, zawartych umów, wystawionych faktur i przepływów finansowych stanowi o uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie - w wyniku dokonanych uzgodnień - doszło do wystawienia faktur, będących następstwem czynności pozornych oraz nie potwierdzających czynności faktycznie dokonanych pomiędzy stronami, wskazanymi w nich jako wystawcy i odbiorcy. Zdaniem organu o pozorności świadczy także niejasny udział spółki "E" w procesie podnoszenia wysokości nakładów na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste czy też podwyższanie wartości tego prawa przez spółkę "B". Organ uznał, że udział tych podmiotów, podobnie jak spółki "F" oraz spółki "G" służył jedynie podwyższaniu wartości prawa wieczystego użytkowania, a skarżąca bez udziału tych podmiotów pośrednio uczestniczących w transakcji mogła zakupić prawo wieczystego użytkowania bezpośrednio od spółki "D" za znacznie niższą cenę. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji nie stwierdził, iż zamiarem Spółki było nabycie prawa użytkowania wieczystego jedynie dla pozoru. Organ I instancji wskazał natomiast, że faktura od spółki "B" była wystawiona w następstwie działań pozornych. Zdaniem organu udowodnione zostało, że porozumienie w ramach grupy osobowo i kapitałowo powiązanych podmiotów doprowadziło do pozorowania udziału spółek "E", "B" i "G" w procesie inwestycyjnym - generując w konsekwencji zakwestionowaną przez organ I instancji fakturę, która nie daje podstawy do dokonania odliczenia zapisanego w niej podatku. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował także prawo do obniżenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę "B", a mającej dokumentować nabycie dokumentacji projektowej. Faktura ta zdaniem organu nie potwierdza czynności faktycznie dokonanych pomiędzy Spółką i spółką "B", a zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że Spółka w sposób nieprawidłowy dokonała rozliczenia nakładów na podstawie faktur wystawionych pierwotnie przez "H" sp. z o.o., a refakturowanych następnie na skarżącą Spółkę przez spółkę "B". W tym przypadku, zdaniem organu, obowiązek podatkowy nie powstał w momencie otrzymania zapłaty przez Spółkę, czyli na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ustawy VAT, lecz z chwilą wystawienia faktury tj. w oparciu o art. 19 ust. 4 ustawy VAT. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie doszło do naruszenia art. 193 i 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i c ustawy VAT w zw. z art. 168, art. 176 i art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy VAT, a ponadto art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 193 § 2, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto Spółka wniosła o przeprowadzenie na rozprawie dowodu uzupełniającego z dokumentu. Uzasadniając swoje zarzuty skarżąca wskazała, że Spółka z dokonanej transakcji nabycia użytkowania wieczystego nie uzyskała żadnej korzyści, która prowadziłaby do uszczuplenia dochodów budżetowych, a w związku z tym brak jest podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca stwierdziła również, że nie można mówić o uzyskaniu korzyści z tytułu rozliczeń podatku w sytuacji, gdy wszystkie podmioty uczestniczące w transakcji korzystają z pełnego prawa do odliczenia, a podatek został uiszczony. Za niezasadny Spółka uznała również zarzut organów, jakoby czynność nabycia prawa wieczystego użytkowania miała charakter pozorny. Na mocy zawartej umowy skarżąca nabyła prawo, które wykorzystuje w prowadzonej działalności, a zatem umowa została wykonana. Organy nie wykazały także żadnej przesłanki mogącej wskazywać na to, że oświadczenie o nabyciu prawa wieczystego użytkowania zostało złożone dla pozoru. Zdaniem strony za takim stanowiskiem nie mogą przemawiać łączące powiązania kapitałowe czy osobowe skoro doszło do przeniesienia prawa, a cena została zapłacona. Strona nie zgodziła się również z zakwestionowaniem przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury potwierdzającej nabycie dokumentacji projektowej. Konieczność nabycia przez Spółkę tej dokumentacji wynikała z obowiązku przestrzegania praw autorskich twórcy projektu. Spółka nie zgodziła się także z rozstrzygnięciem organu w zakresie w jakim organ rozliczył podatek z faktury z dnia 25 czerwca 2007 r., stanowiącej refakturę usług świadczonych przez spółkę "H". Refakturą były bowiem objęte usługi budowlane do których znajduje zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ustawy VAT, a nie rozliczenie nakładów jak to zostało przyjęte przez organ. W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tej faktury powstał dopiero w miesiącu lipcu 2007 r. z uwagi na otrzymanie płatności w tym terminie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wraz z pismem z dnia 26 listopada 2012 r. Spółka przedstawiła opinię prawną potwierdzającą prawidłowość stanowiska zaprezentowanego w skardze. Na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku oddalił wniosek Spółki o przeprowadzeni dowodu z dokumentu w postaci deklaracji podatkowej spółki "E". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje. Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. W rozpatrywanej sprawie istotą sporu pozostawało to, czy organy podatkowe w zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie od spółki "B" prawa wieczystego użytkowania oraz dokumentacji projektowej. Ponadto spór dotyczył prawidłowości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wystawieniem faktury z dnia 25 czerwca 2007 r. stanowiącej refakturę w zakresie rozliczenia prac wykonanych przez spółkę "H". Podstawą zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem prawa wieczystego użytkowania działki gruntu położonej w U. był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy VAT. Zgodnie z jego treścią, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Przywołany przepis art. 88 ustawy VAT ogranicza zatem prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług wskazując zamknięty katalog sytuacji, kiedy uprawnienie to nie może zostać zrealizowane. Analizując treść tego przepisu w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej w skrócie zwaną K.c.), do których się odwołuje należy stwierdzić, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało podatnikowi wówczas, gdy faktura będzie dokumentować czynność prawną dotkniętą wadą nieważności z powodu jej sprzeczności z ustawą, zasadami współżycia społecznego lub z uwagi na zamiar obejścia prawa (art. 58 § 1 i 2 K.c.) bądź też wówczas, gdy faktura ma potwierdzać czynność prawną dokonaną dla pozoru (art. 83 K.c.). Sytuacja związana z dokonaniem czynności prawnej pozornej stanowiła podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, a zatem w dalszej części uzasadnienia rozważania będą odnosić się do tej przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku. Przepis art. 83 § 1 K.c. stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Dla przyjęcia pozorności wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: oświadczenie jednej strony jest składane dla pozoru, oświadczenie to musi być złożone drugiej stronie, a adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Brak któregokolwiek z tych elementów nie pozwala na uznanie czynności prawnej za dokonaną jedynie dla pozoru. Pierwszą i zasadniczą przesłanką czynności prawnej dokonanej dla pozoru jest to, że osoba składająca oświadczenie woli, nie chce, aby powstały te skutki prawne, które normalnie prawo z tego typu oświadczeniem łączy. Inaczej mówiąc albo nie chce wywołać żadnych skutków prawnych, albo też chce wywołać inne, niż wynikałyby ze złożonego przez nią oświadczenia woli. Osoba składająca oświadczenie woli dla pozoru nie chce wywołania skutków prawnych, jednocześnie jednak dąży do wywołania pozoru rzeczywistego dokonania czynności prawnej w takiej postaci, na jaką wskazuje uzewnętrznione oświadczenie woli. Celem takiego działania jest wywołanie w otoczeniu przeświadczenia, że czynność prawna została rzeczywiście dokonana w takiej postaci, jaka wynika z treści złożonych oświadczeń woli. Oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej" (wyrok SN z dnia 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, Lex, nr 56054). Kolejnymi warunkami koniecznymi do uznania oświadczenia woli za pozorne jest wymóg, by było ono złożone drugiej stronie oraz, aby adresat oświadczenia woli zgadzał się na pozorność. Zgoda drugiej strony musi być wyraźna i nie budzić żadnych wątpliwości. Warunek zgody wskazuje na konieczność porozumienia między stronami co do dokonania czynności pozornej. Nie wystarczy, że na podstawie okoliczności adresat mógł się domyślać, iż składający oświadczenie woli nie traktuje go poważnie, podobnie jak nie można by postawić mu zarzutu, że przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. Wymóg zgody oznacza, że adresat musi mieć pozytywną wiadomość o tym, że oświadczenie nie ma wywołać tych skutków prawnych, jakie normalnie z niego wypływają, i ponadto na stan taki musi wyrazić niebudzącą wątpliwości zgodę. Zgoda drugiej strony na pozorność musi być uprzednia w stosunku do pozornego oświadczenia woli, a zatem powinna być wyrażona najpóźniej w chwili dokonywania czynności prawnej. Rozróżnia się dwie podstawowe postaci pozorności; pierwszy to pozorność czysta, kiedy to strony, dokonując czynności prawnej, nie mają zamiaru wywołania żadnych skutków prawnych. W ich sferze prawnej nic się nie zmienia, a jedynym celem ich zachowania jest stworzenie u innych przeświadczenia, że czynność prawna, w takiej postaci jak ujawniona, została w rzeczywistości dokonana. Drugi to pozorność kwalifikowana, względna kiedy strony zawierają czynność prawną pozorną tzw. symulowaną dla ukrycia innej, rzeczywiście przez te strony zamierzonej i dokonanej. Rzeczywistym zamiarem stron jest wówczas wywołanie innych skutków prawnych niż wynikałoby to z treści ujawnionych oświadczeń. W razie ukrycia pod pozornym oświadczeniem woli innej czynności prawnej, jej ważność "ocenia się według właściwości tej czynności" (Małgorzata Pyziak-Szafnicka (red.), Beata Giesen, Wojciech J. Katner, Paweł Księżak, Biruta Lewaszkiewicz-Petrykowska, Rafał Majda, Ewa Michniewicz-Broda, Tomasz Pajor, Urszula Promińska, Wojciech Robaczyński, Małgorzata Serwach, Zbigniew Świderski, Michał Wojewoda, Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz, Lex 2009). Choć skutkiem złożenia oświadczenia woli dla pozoru (przy zachowaniu wymogów z art. 83 § 1 K.c.) jest nieważność czynności prawnej, to jednak pozorności nie należy utożsamiać z działaniem w celu obejścia prawa. Ta sama czynność prawna nie może być równocześnie kwalifikowana jako pozorna i mająca na celu obejście ustawy (wyrok SN z dnia 29 marca 2006 r., II PK 163/05, OSNP 2007, nr 5-6, poz. 71). Przepis art. 83 i 58 § 1 stanowią odrębne, samodzielne i wykluczające się wzajemnie podstawy nieważności czynności prawnej. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy VAT jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy faktura potwierdza czynność prawną dotkniętą wadą nieważności, a przyczyną tej nieważności jest wystąpienie wady oświadczenia woli w postaci złożenia go dla pozoru przez jedną ze stron, przy jednoczesnej akceptacji takiego stanu rzeczy przez adresata oświadczenia. Zatem ocena tego, czy faktura dokumentuje czynność prawną pozorną musi odbywać się przy uwzględnieniu reguł, jakie art. 83 § 1 K.c. wyznacza dla ustalenia, że oświadczenie woli zostało złożone tylko dla pozoru. Stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy VAT wymaga zatem wykazania, że oświadczenie woli jednej ze stron czynności prawnej zostało złożone dla pozoru przy jednoczesnej wiedzy drugiej strony o takim stanie rzeczy. Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów nie pozwala na wyciągniecie wniosku co do tego, że czynność sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości miała charakter pozorny. Sąd nie podziela w tym zakresie argumentacji organu odwoławczego. W ocenie Sądu do wykazania pozorności czynności prawnej nie jest wystarczające ustalenie szeregu okoliczności wskazujących na to, że transakcja obrotu tym prawem odbywała się w warunkach mogących budzić wątpliwość co do ich legalności jak również, że była dokonywana pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo i osobowo. Analizując przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej argumentację należy wskazać, że sam fakt istnienia powiązań osobowych i kapitałowych w transakcjach obrotu prawem wieczystego użytkowania, nie może stanowić kluczowego dowodu przemawiającego za pozornością umowy zawartej pomiędzy Spółką a spółką "B". Przyjęcie zapatrywania organu musiałoby bowiem prowadzić do zakwestionowania każdej czynności obrotu gospodarczego tylko i wyłącznie z racji tego, że dokonywana jest pomiędzy podmiotami, które z rożnych przyczyn pozostają czy to w bliskich stosunkach osobistych, czy też długotrwałych stosunkach handlowych lub kapitałowych. Fakt, że transakcje są dokonywane pomiędzy osobami i podmiotami w jakikolwiek sposób powiązanymi nie może zdaniem Sądu prowadzić do prostego i logicznego wniosku, że transakcja taka nosi znamiona działania bezprawnego, zmierzającego do nadużycia prawa poprzez wyłudzenie nienależnego podatku. Dokonując wspomnianej oceny, organy podatkowe powinny mieć bowiem na uwadze, że podmioty uczestniczące w obrocie prawnym mają, zgodnie z art. 3531 K.c., szeroki zakres swobody w modelowaniu treści podejmowanych przez siebie czynności prawnych. W tym zakresie mogą dokonywać swobodnego wyboru co do tego z kim nawiązują stosunki prawne, na jakich zasadach, z jaką częstotliwością itd. W rozpatrywanej sprawie jest faktem niekwestionowanym, że pomiędzy szeregiem podmiotów, które dokonywały nabycia prawa wieczystego użytkowania istniały powiązania kapitałowe i osobowe. Większość spółek w taki czy inny sposób była zarządzana przez tę samą osobę - A.D. W obrocie tym prawem uczestniczyły podmioty związane węzłami kapitałowymi. Niemniej jednak fakt ten nie przesądza, że nabycie tego prawa przez kolejne podmioty zmierzało jedynie do stworzenia wrażenia działań zgodnych z prawem. W ocenie Sądu brak jest w szczególności dowodów świadczących o tym, że poszczególne podmioty były powoływane dla z góry określonego celu, jakim było dążenie do zwiększenia wartości prawa wieczystego użytkowania i w konsekwencji do zawarcia pozornej umowy sprzedaży. W materiale dowodowym brak jest również dowodów mogących świadczyć o tym, że do wystawienia zakwestionowanej faktury doszło w następstwie jakichkolwiek uzgodnień, porozumień, pomiędzy podmiotami powiązanymi. Należy dostrzec, że organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu dowodowym skupiły się w istocie na podważaniu legalności transakcji poprzedzających nabycie prawa wieczystego użytkowania przez Spółkę, a nie samej transakcji nabycia, udokumentowanej zakwestionowaną fakturą. Nawet gdyby uznać, że operacje gospodarcze, które nastąpiły przed spornym nabyciem nie miały w pełni legalnego charakteru (czego jednak materiał dowodowy nie potwierdza) to nie dowodzi to jeszcze tego, iż Spółka nabywając prawo wieczystego użytkowania złożyła oświadczenie woli dla pozoru, a druga strona (spółka "B") o tym wiedziała. O mechanizmie pozorności nie może również świadczyć to, że w związku z transakcjami dokonywanymi pomiędzy podmiotami powiązanymi, stosowano różne stawki podatku VAT. Jeżeli bowiem zastosowana przez podatnika stawka podatku pozostaje w zgodzie z przepisami ustawy podatkowej, nie może być mowy o naruszeniu prawa. Nie można podatnikowi czynić zarzutu z tego, że korzystając z mechanizmów funkcjonowania podatku VAT (o ile działania te nie stanowią nadużycia prawa), dokonuje rozliczeń tego podatku zgodnie z zasadą opisaną w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Przepis ten gwarantuje bowiem podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o ile wynika on z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług pozostających w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Prawo to jest przy tym niezależne od tego, jaka stawka podatku była stosowana w fakturach dokumentujących nabycie (podatek naliczony) i w fakturach dokumentujących sprzedaż (podatek należny). Takie działanie, o ile przyjęta stawka podatku znajduje oparcie w przepisach ustawy, jest działaniem zgodnym z prawem nawet, jeśli pozornie może się wydawać, że służy to uzyskaniu korzyści przez podatnika. Obniżenie należnego podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie może być postrzegane jako nieuzasadnione przysporzenie, bo prawo odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi stanowi ustawowe uprawnienie podatnika. Zdaniem Sądu za pozornością zakwestionowanej czynności prawnej nie przemawia również to, że poszczególne transakcje w zakresie obrotu prawem użytkowania wieczystego były dokonywane, jak to zostało określone przez organ, w krótkich odstępach czasu. Po pierwsze, organ odwoławczy stawiając powyższą tezę nie określił jakimi kierował się kryteriami dla uznania, że częstotliwość dokonywanych transakcji odbiegała od normalnych operacji obrotu gospodarczego. Zdaniem Sądu bez dokładnego uzasadnienia tak postawionego założenia nie sposób uznać, że w sprawie mieliśmy do czynienia z sytuacją nietypową w obrocie gospodarczym, mogącą świadczyć o działaniach stanowiących nadużycie prawa. Ponadto Sąd nie znajduje logicznego uzasadnienia dla tezy, że określona częstotliwość dokonywania transakcji obrotu prawem świadczy o tym, iż czynność prawna dokonana jako ostatnia w łańcuchu czynności może być z tej przyczyny uznana za dokonaną dla pozoru. Należy zauważyć, że w treści decyzji organ odwoławczy przytacza szereg okoliczności odnoszących się do czynności obrotu prawem wieczystego użytkowania i sposobów jego zagospodarowania. Wskazuje w tej mierze na daty sprzedaży tego prawa, wnoszenia go tytułem aportu, daty rozpoczęcia inwestycji na gruntach, ustanowienia prawa do dysponowana nieruchomością na cele budowlane. Treść decyzji jest w zasadzie chronologiczną prezentacją zdarzeń, natomiast brakuje w niej logicznie uzasadnionych wniosków co do tego, że określone fakty świadczą o pozorności czynności prawnej. Organ odwoławczy nie wskazuje w szczególności, w jakim zakresie czynności te miały by wskazywać na pozorność oświadczenia woli złożonego przez Spółkę, a zatem nie dowodzi kluczowej dla sprawy okoliczności. Zdaniem Sądu proste przytoczenie faktów nie wystarcza dla uznania określonej tezy, okoliczności za udowodnioną. Istotnym elementem każdego uzasadnienia musi być sformułowanie przez organ wniosków, jakie wyciągnął na podstawie ustalonych faktów. Wnioskowanie to musi być wsparte logiczną argumentacją, opartą na zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego. Takich wymogów nie spełnia w tym zakresie zaskarżona decyzja. Niewątpliwe, z uwagi na sposób ukształtowania przez ustawodawcę przesłanek pozorności, jej dowodzenie jest utrudnione. Do jej przyjęcia niezbędne jest bowiem ustalenie, że obie strony złożyły oświadczenia woli mając pełną, zgodną świadomość braku zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych albo, że zgodnym, z góry powziętym zamiarem stron było dokonanie czynności pozornej w celu ukrycia innej zamierzonej czynności. Tylko pozytywne ustalenia faktyczne w tym zakresie uprawniają do przyjęcia sankcji bezwzględnej nieważności umowy" (uzasadnienie wyroku SN z dnia 3 marca 2006 r., II CK 428/05, Lex, nr 180195). W związku z powyższym, najistotniejszym dowodem potwierdzającym pozorność złożonego oświadczenia woli może być zeznanie strony umowy co do tego, że wolą omawiających się stron nie było wywołanie rzeczywistych skutków prawnych. Niemniej jednak istnieją w ocenie Sądu takie okoliczności, których wystąpienie może wskazywać na pozorność zawartej umowy. Przykładowo świadczyć może o tym niewydanie rzeczy pomimo zawarcia umowy przenoszącej własność i brak roszczeń nabywcy o wydanie rzeczy, sprawowanie faktycznego władztwa nad rzeczą przez dotychczasowego właściciela, przy jednoczesnym nie nawiązaniu stosunku obligacyjnego uzasadniającego dysponowanie rzeczą, brak uiszczenia ceny nabycia przy jednoczesnej bierności nabywcy w zakresie domagania się zaspokojenia należności. Z żadną z takich sytuacji nie mieliśmy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Przeciwnie, jak wynika z materiału dowodowego, niekwestionowanego zresztą w tej mierze przez organy podatkowe, pomiędzy Spółką a spółką "B" doszło do przeniesienia prawa wieczystego użytkowania i ujawnienia nabycia w księdze wieczystej. Nabycie miało miejsce pod tytułem odpłatnym, a należna cena została uiszczona. Co więcej, skarżąca Spółka po nabyciu objęła grunt we władanie, wykorzystując go w prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie powyższe okoliczności przeczą zatem zawarciu umowy dla pozoru. Niniejszy skład Sądu w pełni aprobuje pogląd, że gdy umowa jest przez strony wykonywana, nie może być mowy o pozorności, co jednak nie wyklucza możliwości badania, czy zawarcie umowy nie zmierzało do obejścia prawa (wyrok SN z 19 stycznia 2010 r., I UK 261/09, LEX nr 577825). Z tym, że należy mieć na uwadze, iż zakwalifikowanie czynności prawnej jako dokonanej dla pozoru wymaga wyjaśnienia i ustalenia, która ze stron złożyła oświadczenie woli dla pozoru oraz jaka czynność prawna została pod pozorem spornej umowy ukryta i ewentualnie czy ta ukryta umowa jest prawnie skuteczna. Z kolei zakwalifikowanie czynności jako zmierzającej do obejścia ustawy wymaga wyjaśnienia i ustalenia, jakie przepisy prawa strony zamierzały obejść przez dokonanie czynności i czy miały taki zamiar (wyrok SN z 13 lipca 2000 r., II UKN 639/99, OSNP 2002/2/53). Podsumowując, organy podatkowe w toku postępowania skupiły się w istocie na wykazywaniu szeregu okoliczności jakie zaistniały przed nabyciem prawa użytkowania wieczystego zapominając, że dla stwierdzenia pozorności czynności prawnej niezbędne było udowodnienie konkretnych przesłanek. Po pierwsze, że oświadczenie woli Spółki składające się na tę czynność prawną zostało złożone dla pozoru, a z drugiej strony, że adresat tego oświadczenia – spółka "B" – mając świadomość składania pozornego oświadczenia wyrażała na to zgodę. Istotą postępowania, którego celem jest ustalenie, że czynność prawna została dokonana dla pozoru jest wykazanie, że konkretna, kwestionowana przez organ transakcja, a nie poprzedzające ją zdarzenia gospodarcze, była czynnością prawną pozorną. Błędne jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który zaakceptował rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie, w jakim organ ten nie stwierdził, że zamiarem Spółki było nabycie prawa wieczystego użytkowania dla pozoru a jedynie, że faktura wystawiona przez spółkę "B" była wystawiona w następstwie działań pozornych. W świetle takiego sformułowania zawartego w treści decyzji nie sposób uznać, że przeprowadzone postępowanie dowodowe służyło realizacji celu jakim było wykazanie istnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy VAT. Z istoty tego przepisu wynika, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest zakwestionowanie określonej czynności jako dokonanej dla pozoru, którą to czynność ma potwierdzać wystawiona faktura VAT. Natomiast nie jest do tego wystarczające stwierdzenie (jak to ma miejsce w zaskarżonej decyzji), że zakwestionowana faktura, mająca dokumentować czynność nieważną z mocy prawa, została wystawiona w następstwie szeregu działań pozornych. Oczywiście Sąd nie kwestionuje tego, że określone działania podmiotu poprzedzające zawarcie finalnej umowy mogą (wespół z innymi dowodami) świadczyć o tym, że zamiarem stron jest dokonanie czynności prawnej dla pozoru. Niemniej jednak nie można zapominać, że dla przyjęcia pozorności w rozumieniu przepisu kodeksu cywilnego nie jest wystarczające, aby tylko jedna ze stron miała zamiar i wolę złożyć pozorne oświadczenie woli. O uznaniu tego czy mamy do czynienia z czynnością pozorną decyduje bowiem również to, czy druga strona o tym wiedziała oraz czy wyrażała niebudzącą wątpliwości zgodę na stworzenie pozoru wywołania skutków prawnych jakie wiążą się z dokonaniem danej czynności prawnej. Nawet zatem gdyby przyjąć, że skarżąca Spółka nabywając prawo składała oświadczenie woli dla pozoru (na co zdaniem Sądu nie wskazuje zgromadzony materiał dowodowy), to nie oznacza automatycznie, że druga strona umowy o takiej pozorności wiedziała i na złożenie takiego oświadczenia się godziła. Takiej okoliczności organy podatkowe nie wykazały w toku prowadzonego postępowania. Wadliwe jest także rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej co do rozliczenia faktury z dnia 25 czerwca 2007 r. Należy zauważyć, że organ odwoławczy w treści decyzji stwierdził, iż analiza zgromadzonych w sprawie dowodów wskazała, że wystawione przez spółkę "H" trzy faktury nie dotyczyły jedynie robót budowlanych, jak to zostało określone w treści tych faktur, a objęły także wartości zakupów dokonanych przez te spółkę na rzecz przyszłych robót. W świetle takiego sformułowania organ naruszył przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ustawy VAT. Organowi nie wolno było z jednej strony przyjąć, że na zakres rozliczenia składają się usługi budowlane, dla których przewidziano szczególny termin powstania obowiązku podatkowego tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług, a jednocześnie zastosować termin wskazany w art. 19 ust. 4 ustawy VAT, wiążący moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Sąd aprobuje natomiast rozstrzygniecie w zakresie w jakim organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury mającej dokumentować nabycie dokumentacji projektowej od spółki "B", jako faktury nie potwierdzającej rzeczywiście wykonanych czynności. Przeprowadzony w tym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód, w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. W szczególności wskazać należy, że w sporządzonym w dniu 29 czerwca 2007 r., protokole przekazania dokumentacji, nie określono jaką konkretnie dokumentację przekazano i budowy którego budynku ta dokumentacja dotyczyła. Podobnie w treści protokołu z dnia 25 czerwca 2007 r. sporządzonego w związku ze sprzedażą dokumentacji przez spółkę "E" również brakowało określenia tych elementów. Słusznie przy tym organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania E.D. w części w jakiej twierdziła, że nie pamięta faktu przekazania takiej dokumentacji. Jak trafnie zostało to zauważone nie sposób uznać, że osoba na co dzień niezajmująca się bieżącymi sprawami spółki "E", a podpisująca umowę sprzedaży tej dokumentacji (na niewątpliwie znaczną kwotę), nie była w stanie zapamiętać tego rodzaju transakcji. Uzasadniona wątpliwość co do nabycia takiej dokumentacji przez Spółkę jawi się również z tej przyczyny, że w umowach o generalne wykonawstwo budynków mieszkalnych zawartych w dniu 27 kwietnia 2007 r., pomiędzy Spółką a "H" sp. z o.o., wykonawca oświadczył, że otrzymał dokumentację projektową, dokumentację budowlano-wykonawczą z przedmiarami robót, wystarczającą do zrealizowania przedmiotów umów. Także Starostwo Powiatowe posiadało już wymagane projekty techniczne dotyczące budowy budynków nr 1 i nr 4 w U., które otrzymało przy złożonych wnioskach o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę. W świetle powyższego trudno znaleźć racjonalny argument mogący przemawiać za celowością nabycia takiej dokumentacji przez Spółkę. Dodatkowo należy także zwrócić uwagę na fakt, że nie istniały żadne przesłanki, które uzasadniałyby powielanie dokumentacji, albowiem spółka "F" potwierdziła, że dokumentacja projektowa przejęta wraz z pozwoleniami na budowę budynków nr 1 i nr 4 od spółki "D", została w komplecie zwrócona. Z zebranego materiału dowodowego wynika zatem, że ani faktury sprzedaży ani protokoły zdawczo-odbiorcze nie wskazują, jakiej dokumentacji dotyczyło fakturowanie, jakiej inwestycji i budowy którego budynku a jedynie, że Spółka zakupiła jeden komplet dokumentacji projektowej dotyczącej inwestycji w U. W konsekwencji słusznie zostało uznane, że faktura z dnia 29 czerwca 2007 r. mająca dokumentować nabycie przez Spółkę dokumentacji projektowej od spółki "B", nie potwierdza czynności faktycznie dokonanych pomiędzy tymi stronami. W związku z tym faktura ta na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowi podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podsumowując należy wskazać, że pomimo obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego, zaprezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej argumentacja nie pozwala przyjąć, że Spółka nabywając prawo wieczystego użytkowania gruntu zawarła umowę jedynie dla pozoru. Wnioskowanie organu jest w tej mierze dowolne i nie znajduje logicznego uzasadnienia. Pomiędzy zebranymi dowodami a wyciągniętymi na ich podstawie wnioskami brak jest związku, który w logiczny sposób mógłby wskazywać na pozorność złożonych oświadczeń woli. Wnioskowanie organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i postawione przez organ tezy nie przekładają się bowiem w prosty sposób na stwierdzenie, że strony umowy działały z zamiarem wywołania pozoru dokonania rzeczywistej transakcji, że złożyły pozorne oświadczenia woli. Tylko natomiast w takim przypadku nie można by zarzucić organowi podatkowemu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy weźmie zatem pod rozwagę, że do wykazania pozorności czynności prawnej konieczne jest wyjaśnienie i ustalenie, która ze stron umowy złożyła oświadczenie woli dla pozoru oraz czy druga strona o tej pozorności wiedziała i na nią się godziła. Do wykazania pozorności złożonego oświadczenia woli nie jest wystarczające stwierdzenie szeregu powiązań o charakterze kapitałowym i osobowym pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w obrocie prawem wieczystego użytkowania, jak również ustalenie faktów poprzedzających fakt zawarcia umowy, które mogą nosić cechy działań pozornych. Jeżeli organ podatkowy, jako podstawę zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego przyjmuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy VAT, to obowiązkiem organu jest wykazanie, że kwestionowana przez organ czynność prawna ma charakter pozorny, a nie zdarzenia, które poprzedzały dokonanie tej czynności. Czym innym jest bowiem pozorność czynności prawnej, a czym innym podejmowanie przez podatnika działań zmierzających do obejścia ustawy. W tym drugim wypadku wymagane jest wyjaśnienie i ustalenie, jakie przepisy prawa strony zamierzały obejść przez dokonanie czynności i czy miały taki zamiar. Sąd na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. oddalił wniosek dowodowy Spółki, o przeprowadzenie dowodu z deklaracji spółki "E" na okoliczność zadeklarowania podatku VAT w związku obrotem prawem wieczystego użytkowania. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1629/10, LEX nr 1137541). Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – dalej w skrócie p.p.s.a. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach należnych stronie Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składają się kwota uiszczonego wpisu w wysokości 22.568 zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym prawnym w kwocie 7.200 zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) oraz kwota 17 zł tytułem wydatków poniesionych na uiszczenie opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. ----------------------- 15