II FSK 792/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 718/12 w sprawie ze skargi Zakładu [...] H. K. sp. j. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. nr ILPB1/415-104/12-4/TW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 718/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi Zakładu [...] H. K. Spółka Jawna (zwanego dalej "Spółką") na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Spółka w dniu 30 stycznia 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń związanych z dowozem pracowników. W opisie stanu faktycznego wskazano, że prowadzone przez wnioskodawcę przedsiębiorstwo produkcyjne dla zapewnienia sprawnego funkcjonowania podjęło decyzję o organizowaniu, niezależnie od publicznego transportu, dowozu i odwozu pracowników do pracy. Z umówionych miejsc położonych na trasach przewozu pomiędzy miejscowościami W., N. i K. do miejsca położenia zakładu pracy, tj. do miejscowości B., autobusy przewoźników zapewniają dowóz pracowników Spółki. Był i jest to jedyny sposób na zapewnienie przedsiębiorstwu niezakłóconej pracy zatrudnionych w nim osób, mieszkających często w sporej odległości, a niemających żadnych szans na punktualne dotarcie do pracy, przy braku dogodnych połączeń środkami komunikacji publicznej na wskazanych kierunkach dowozu. Funkcjonowanie tych rozwiązań nie pozwala na ścisłe określenie świadczenia przypadającego na konkretną osobę z uwagi na fakt "otwartego" charakteru tego dojazdu, a więc dostępnego dla ogółu pracowników i zróżnicowanych odległości przejazdów. W związku z takim stanem faktycznym - braku ewidencji - służby finansowe przedsiębiorstwa Spółki nie mogą ustalić wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników. W uzupełnieniu wniosku Spółka poinformowała, że do skorzystania z dowozu i odwozu do pracy uprawnieni są bez wyjątku wszyscy pracownicy. O trasach przejazdu wynajmowanych autobusów powiadomieni są pracownicy i wyłącznie od ich decyzji zależy czy korzystają z tego dowozu. W tym zakresie Spółka nie prowadzi żadnych ewidencji ani wykazów. W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń związanych z dowozem pracowników: czy finansowanie dowozu pracowników skutkuje po stronie pracownika przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ? W uzupełnieniu wniosku Spółka przedstawiła pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika? Zdaniem wnioskodawcy, w takim przypadku skutkuje to brakiem powstania po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych odpłatnych świadczeń, ustawodawca zaznaczył, że muszą one być otrzymane. Jednak, w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - zwłaszcza wtedy, gdy opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników, czyli tak jak w opisanym powyżej stanie faktycznym - brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Wobec powyższego w sytuacji gdy Spółka ponosi opłaty dojazdu pracowników do pracy na podstawie zawartych z przewoźnikami umów, niezależnie od tego czy pracownik korzystał lub nie korzystał w danym miesiącu z tego typu usług, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a oraz art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez przyjęcie, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w postaci dowozu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i z powrotem stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz, że wartość tego świadczenia pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej, w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika brak jest podstaw do ustalenia dla niego kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić, który pracownik i w jakim zakresie w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Zatem w sytuacji gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dowozem pracowników do pracy, z którego pracownicy korzystają nieodpłatnie, nie powoduje to powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika, wobec czego brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika. Ponadto, w ocenie skarżącej, w przypadku świadczeń w naturze muszą one być faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji. W niniejszej sprawie nie ma możliwości ustalenia kwoty przychodu dla konkretnego pracownika, gdyż pracownicy korzystający z dojazdów mieli jedynie to świadczenie w naturze postawione do dyspozycji. Nie ma możliwości stwierdzenia, czy pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka była jego wartość. Opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem o przychodzie pracownika można by mówić gdyby korzystał z postawionego do jego dyspozycji transportu, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy świadczenie Spółki na rzecz pracowników usług bezpłatnego transportu - w sytuacji gdy trudno ustalić, którzy pracownicy korzystają z tych usług i w jakim zakresie - powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu w świetle art. 12 u.p.d.o.f. Powołując się na z art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. WSA uznał, że z powyższych przepisów wynika, iż przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia, do których zalicza się nie tylko wynagrodzenia wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy na jakiej zostały wypłacone. Jednakże w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych odpłatnych świadczeń ustawodawca zaznaczył, że muszą być one otrzymane. W przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, to brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do pracy i z powrotem. Nie sposób stwierdzić bowiem, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W sytuacji zatem, gdy pracodawca ponosi koszty zakupu paliwa związane z dojazdem pracowników do pracy, przy czym koszt ten nie jest zależny od liczby pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, jak też nie jest możliwe ustalenie, którzy konkretnie pracownicy z tego dojazdu i w jakim zakresie skorzystali, to brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika. Sąd uznał, że opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionego do jego dyspozycji transportu, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skarga kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej jej autor wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj.: art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a pkt 2 oraz art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w postaci dowozu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i z powrotem nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., z uwagi, że w ocenie Sądu, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów tych dojazdów, a w konsekwencji uznanie, że o przychodzie pracownika można mówić, gdyby dany pracownik korzystał z postawionego do jego dyspozycji transportu, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych wraz z kosztami wg ich spisu, który zostanie przedłożony na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku uznał, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika, bez ustalonej za nie zapłaty, jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Trybunał wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika. Przede wszystkim kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Zastosowanie tego obiektywnego kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, prowadzi do wniosku, że dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy, czy też dodatkowe ubezpieczenie pracownika, może oznaczać zaoszczędzenie wydatku i – w konsekwencji – może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Łatwo bowiem można wyobrazić sobie pracownika, który – choć musi dojeżdżać do pracy – nie jest zainteresowany dowozem zorganizowanym przez pracodawcę, gdyż – przykładowo – jadąc własnym samochodem zapewnia jednocześnie transport innym domownikom. Warunkiem uznania, że oferowane świadczenie powoduje przysporzenie objęte podatkiem dochodowym jest uzyskanie przez pracodawcę zgody pracownika na przyjęcie danego świadczenia (pracownik musi dobrowolnie skorzystać z danego świadczenia jakie jest mu oferowane). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, przepisy art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., posiadają treść normatywną określoną ustawą w sposób wystarczający do jednoznacznego i obiektywnego ustalenia zakresu opodatkowania. Przemawiają za tym argumenty ogólne wynikające z samego ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie. Ponadto, są to argumenty związane z określeniem w ustawie – po pierwsze – zdarzenia, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego i – po drugie – sposobu ustalania podstawy opodatkowania. Istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta dotyczy zwłaszcza świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca posłużył się jednoznacznym zwrotem "otrzymane". Użyty w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "wartość otrzymanych świadczeń" wskazuje zarówno na fakt uzyskania takiego świadczenia jako moment powstania zobowiązania podatkowego, jak i podstawę opodatkowania. W konsekwencji, zdaniem Trybunału, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: – po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), – po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, – po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Wnioski wynikające z powyższego wyroku Trybunału potwierdzają prawidłowość wyroku Sądu pierwszej instancji wydanego w niniejszej sprawie. Należy podkreślić, że podstawowym warunkiem uznania, iż dane świadczenie w naturze stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów podatkowych jest faktyczne otrzymanie świadczenia przez pracownika, a nie jedynie możliwość skorzystania z danego świadczenia. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku, dla uznania świadczenia za podlegające opodatkowaniu, podatnik musi ze świadczenia skorzystać i to w pełni dobrowolnie, świadczenie musi być spełnione w jego interesie i przynieść mu korzyść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Tylko u tych pracowników, którzy dobrowolnie skorzystają z oferowanego świadczenia może powstać przysporzenie majątkowe (korzyść). Zatem sama możliwość skorzystania ze świadczenia (w niniejszej sprawie – dowozu do pracy) nie może być uznana za powyższą skonkretyzowaną i zindywidualizowaną, wymierną korzyść majątkową. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. [pic]