I SA/Po 718/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Jawna na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. Spółka Jawna w dniu [...] stycznia 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń związanych z dowozem pracowników. W opisie stanu faktycznego wskazano, że prowadzone przez wnioskodawcę przedsiębiorstwo produkcyjne dla zapewnienia sprawnego funkcjonowania podjęło decyzję o organizowaniu, niezależnie od publicznego transportu, dowozu i odwozu pracowników do pracy. Z umówionych miejsc położonych na trasach przewozu pomiędzy miejscowościami [...], [...] i [...] do miejsca położenia zakładu pracy, tj. do miejscowości [...], autobusy przewoźników zapewniają dowóz pracowników Spółki. Był i jest to jedyny sposób na zapewnienie przedsiębiorstwu niezakłóconej pracy zatrudnionych w nim osób, mieszkających często w sporej odległości, a niemających żadnych szans na punktualne dotarcie do pracy, przy braku dogodnych połączeń środkami komunikacji publicznej na wskazanych kierunkach dowozu. Funkcjonowanie tych rozwiązań nie pozwala na ścisłe określenie świadczenia przypadającego na konkretną osobę z uwagi na fakt "otwartego" charakteru tego dojazdu, a więc dostępnego dla ogółu pracowników i zróżnicowanych odległości przejazdów. W związku z takim stanem faktycznym - braku ewidencji - służby finansowe przedsiębiorstwa Spółki nie mogą ustalić wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników. W uzupełnieniu wniosku Spółka poinformowała, że do skorzystania z dowozu i odwozu do pracy uprawnieni są bez wyjątku wszyscy pracownicy. O trasach przejazdu wynajmowanych autobusów powiadomieni są pracownicy i wyłącznie od ich decyzji zależy czy korzystają z tego dowozu. W tym zakresie Spółka nie prowadzi żadnych ewidencji ani wykazów. W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń związanych z dowozem pracowników: czy finansowanie dowozu pracowników skutkuje po stronie pracownika przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ? W uzupełnieniu wniosku Spółka przedstawiła pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika? Zdaniem wnioskodawcy w takim przypadku skutkuje to brakiem powstania po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych odpłatnych świadczeń, ustawodawca zaznaczył, że muszą one być otrzymane. Należy jednak zauważyć, że w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - zwłaszcza wtedy, gdy opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników, czyli tak jak w opisanym powyżej stanie faktycznym - brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Wobec powyższego w sytuacji gdy Spółka ponosi opłaty dojazdu pracowników do pracy na podstawie zawartych z przewoźnikami umów, niezależnie od tego czy pracownik korzystał lub nie korzystał w danym miesiącu z tego typu usług, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że przedmiotowe świadczenie (w postaci dowozu i odwozu pracowników) na rzecz pracowników spowoduje powstanie przychodu, podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). W konsekwencji na wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika. Zatem, jako płatnik, obowiązany jest doliczać wartość świadczeń opłaconych za pracownika do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a oraz art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w postaci dowozu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i z powrotem stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz że wartość tego świadczenia pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika brak jest podstaw do ustalenia dla niego kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem, który pracownik i w jakim zakresie w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Zatem w sytuacji gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dowozem pracowników do pracy, z którego pracownicy korzystają nieodpłatnie, nie powoduje to powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika, wobec czego brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika. Ponadto, w ocenie skarżącej, w przypadku świadczeń w naturze muszą one być faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji. W niniejszej sprawie nie ma możliwości ustalenia kwoty przychodu dla konkretnego pracownika, gdyż pracownicy korzystający z dojazdów mieli jedynie to świadczenie w naturze postawione do dyspozycji. Nie ma możliwości stwierdzenia, czy pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka była jego wartość. Opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem o przychodzie pracownika można by mówić gdyby korzystał z postawionego do jego dyspozycji transportu, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia czy świadczenie skarżącej Spółki na rzecz pracowników usług bezpłatnego transportu - w sytuacji gdy trudno ustalić, którzy pracownicy korzystają z tych usług i w jakim zakresie - powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu w świetle art. 12 u.p.d.o.f. W zaistniałym sporze rację należy przyznać skarżącej Spółce. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności : wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł w ust. 3 powoływanego przepisu, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści tego przepisu wynika, że przychodem są: 1) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz 2) wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z powyższych przepisów wynika, że przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia, do których zalicza się nie tylko wynagrodzenia wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy na jakiej zostały wypłacone. Jednakże w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych odpłatnych świadczeń ustawodawca zaznaczył, że muszą być one otrzymane. Należy zauważyć, że w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, to brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do pracy i z powrotem. Nie sposób stwierdzić bowiem, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W sytuacji zatem, gdy pracodawca ponosi koszty zakupu paliwa związane z dojazdem pracowników do pracy, przy czym koszt ten nie jest zależny od liczby pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, jak też nie jest możliwe ustalenie, którzy konkretnie pracownicy z tego dojazdu i w jakim zakresie skorzystali, to brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, że w przypadku gdy wartości nieodpłatnych świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - brak jest podstaw do ustalenia dla tegoż pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę dojazdów do miejsca zatrudnienia. W takiej sytuacji nie można stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionego do jego dyspozycji transportu, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. II FSK 1724/10 ). Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach NSA z dnia 16 października 2011 r. sygn. akt II FSK 693/10 oraz II FSK 697/10, z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 2735/11 (dostępne w Internecie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Udzielając ponownie interpretacji organ weźmie pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. W tych okolicznościach Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2012 r. poz. 270) orzekł jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 w/w ustawy.