II FSK 2735/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, NSA Jerzy Płusa, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 501/09 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 17 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 501/09, mocą którego uchylono zaskarżoną przez K. SA w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pracowników z tytułu świadczonych na ich rzecz usług bezpłatnego transportu. W motywach orzeczenia Sąd podał, że w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie S. Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Część pracowników zatrudnionych przez Spółkę mieszka w S. lub w okolicach. Pracownicy pracują w systemie dwuzmianowym. Dojazd pracowników do pracy i z pracy jest utrudniony z uwagi na zlikwidowanie przez przewoźników publicznych większości połączeń między małymi miejscowościami. W związku z tym Spółka zapewniła pracownikom nieodpłatny dowóz do pracy i z powrotem własnym autobusem. Z tego tytułu Spółka ponosi koszty zakupu paliwa. Pracownicy wsiadają i wysiadają na różnych przystankach, a niektórzy czasami w ogóle nie korzystają z dowozu. Trudno ustalić, którzy pracownicy korzystają z dowozu, bowiem zdarza się, że pracownik przebywa na zwolnieniu lekarskim lub urlopie. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała pytanie, czy wartość dowozu pracowników na podstawie faktur za paliwo z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i z powrotem stanowi przychód pracownika i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Spółki, otrzymane przez pracownika świadczenie w związku z zapewnieniem przez pracodawcę nieodpłatnego transportu do pracy, którego formuła nie pozwala na ścisłe określenie wartości tego świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika - nie powoduje po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2009 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał na treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zmianami), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., a także art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Na ich podstawie Organ stwierdził, że przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna), mająca swe źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. A zatem wszystko, co otrzymuje pracownik od pracodawcy – o ile nie stanowi dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku – podlega opodatkowaniu jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Dochodem takim jest również wartość zindywidualizowanego świadczenia w postaci dowozu pracownika do pracy jak i z pracy na koszt pracodawcy. Minister Finansów podkreślił, że na gruncie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego nieodpłatnym świadczeniem pracodawcy na rzecz pracowników nie jest faktyczne korzystanie przez pracowników z przejazdu, ale sam fakt zapewnienia im dojazdu do pracy i z pracy. W związku z tym przychodem nie będzie wartość faktycznie wykorzystanych usług przewozowych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. O powstaniu obowiązku podatkowego po stronie pracownika nie decyduje więc to, ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy, ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości skorzystania z takiej usługi. Oznacza to, że problemy związane z ustaleniem ilości faktycznie przejechanych przez pracownika kilometrów pozostają bez wpływu na powstanie u pracownika przychodu. Wartość nieodpłatnego świadczenia stanowić może np. wysokość ceny biletu, jaki pracownik musiałby kupić, żeby dojechać do pracy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów, zarzucając jej naruszenie art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a (omyłkowo powołując ust. 20) oraz art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w postaci dowozu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i z powrotem – co do zasady – stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy oraz że wartość tego świadczenia pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną. Sąd przywołał treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. definiującego przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Podał, że ustawodawca zastrzegł w ust. 3 powoływanego przepisu, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Następnie Sąd wskazał na treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. definiującego przychody. Z treści tego przepisu wynika, że przychodem są: 1) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz 2) wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z powyższych przepisów zdaniem Sądu wynika, że przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia, do których zalicza się nie tylko wynagrodzenia wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy, na jakiej zostały wypłacone. Jednakże w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych odpłatnych świadczeń ustawodawca zaznaczył, że muszą one być otrzymane. Zdaniem Sądu w przypadku, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do pracy i z powrotem. Nie sposób stwierdzić bowiem, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W sytuacji zatem, gdy pracodawca ponosi koszty zakupu paliwa związane z dojazdem pracowników do pracy, przy czym koszt ten nie jest zależny od liczby pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, jak też nie jest możliwe ustalenie, którzy konkretnie pracownicy z tego dojazdu i w jakim zakresie skorzystali, to brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię w szczególności polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy wartości świadczeń polegających na transporcie pracowników do pracy i z powrotem autobusem należącym do pracodawcy nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, w sytuacji, gdy pracodawca ponosi koszty paliwa, a pracownicy wsiadają i wysiadają na różnych przystankach, a niektórzy czasami wcale nie korzystają z dowozu, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów transportu, ponieważ nie sposób stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka jest jego wartość. Na tej postawie Minister wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię jednocześnie nie tracąc z pola widzenia argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, a przede wszystkim w tym jej fragmencie, w którym jej autor przywołuje dla uzasadnienia swojego stanowiska uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 roku (sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2/2003, poz. 47), należy przypomnieć, w oparciu o jaki stan faktyczny została ona wydana. W uchwale tej między innymi stwierdzono, że "Nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. jest zarówno przeznaczenie zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników podjętej na podstawie art. 191 § 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 – kodeks handlowy (Dz. U. RP Nr 57, poz. 502 ze zm.) w sytuacji, gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku lub części zysku od podziału, jak i niewypłacenia wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie". Zwrócić także trzeba uwagę, że w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 ( ONSAiWSA 2006/6/153, LEX nr 200104), podtrzymującej stanowisko prawne zajęte w powołanej wyżej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podniósł także, że sama możliwość skorzystania z określonej wartości stanowić może również nieodpłatne świadczenie o konkretnym wymiarze finansowym. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela stanowiska zaprezentowane w przywołanych uchwałach. Jednakże należy podkreślić, że zapadły one w sytuacji, w której znana była wysokość zysku jak i liczba podmiotów uprawnionych do otrzymania dywidendy. A zatem w sytuacji gdy mamy do czynienia z konkretną kwotą przypadającą w tym przypadku do podziału wobec z góry znanej liczby osób uprawnionych, to sama możliwość skorzystania stanowi źródło przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Tymczasem stan faktyczny przedstawiony przez podatnika jest odmienny. Aby wyjaśnić przyczyny oddalenia skargi kasacyjnej, trzeba podnieść, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł w ust. 3 powoływanego przepisu, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zwrócić uwagę także na to, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści tego przepisu wynika, że przychodem są: 1) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz 2) wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych odpłatnych świadczeń, ustawodawca zaznaczył, że muszą one być otrzymane. W ocenie Sądu, z powyższych przepisów wynika zatem, że przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia, do których zalicza się nie tylko wynagrodzenia wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy, na jakiej zostały wypłacone. Należy jednak zauważyć, że w przypadku, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla niego kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Wobec powyższego w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dowozem pracowników do pracy, z którego pracownicy korzystają nieodpłatnie, to brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika. Należy zatem uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 12 ust 1 i 3 w zw. z art. 11 ust 1-2a u.p.d.o.f. i prawidłowo go zastosował. Słusznie uznał, że nieodpłatne świadczenie transportu dokonywane przez zakład pracy na rzecz pracowników, w sytuacji kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystali z tego świadczenia, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika. W przypadku świadczeń w naturze muszą one być faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji. W niniejszej sprawie nie ma możliwości ustalenia kwoty przychodu dla konkretnego pracownika, gdyż pracownicy korzystający z dojazdów mieli jedynie to świadczenie w naturze pozostawione do dyspozycji. Nie ma możliwości stwierdzenia, czy pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka była jego wartość. Opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionego do jego dyspozycji transportu, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. Podobne stanowisko zostało wyrażone nie tylko w powołanym wyroku przez Sąd I instancji, ale także w wyrokach z dnia 16 października 2011 r., sygn. akt II FSK 693/10 oraz II FSK 697/10, dostępne w Internecie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W tym stanie prawnym i faktycznym należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.