I SA/Lu 739/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. R. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 739/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a/ ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. / uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] i ustalił J. R. / podatnik / zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 277.084 zł. Organ podatkowy ustalił, że do 31 grudnia 2006 r. małżonkowie wydatkowali kwoty przekraczające przychody z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U.00.14.176 ze zm. – u.p.d.o.f. /. Nie mogli zatem zgromadzić oszczędności z ujawnionych źródeł na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym. Organ podatkowy nie uwzględnił kwot w dyspozycji małżonków, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Za rozpatrywany rok podatkowy organ ustalił, że małżonkowie uzyskali przychody w kwocie 5.143.133,50 zł / działalność gospodarcza każdego z małżonków, odsetki z umorzonych jednostek uczestnictwa, zmniejszenie salda na rachunkach bankowych, darowizna, sprzedaż samochodów, zwrot za remont /. Ponieśli wydatki w kwocie 5.882.023,65 zł / wydatki związane z działalnością gospodarczą każdego z małżonków, składki z tytułu ubezpieczenia na życie każdego z małżonków, lokata założona w BS [...], zwiększenie salda na rachunku bankowym, wydatki na podstawie oświadczenia /. Nadwyżka wydatków nad przychodami z ujawnionych źródeł to 738.890,15 zł, z czego 369.445,07 zł przypada na każdego z małżonków z racji ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej, podlega opodatkowaniu jako podstawa opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przy zastosowaniu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ podatkowy argumentował, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w kierunku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kiedy organ podatkowy ustali nadwyżkę wydatków nad przychodami ze źródeł ujawnionych, to na podatniku spoczywa obowiązek wiarygodnego wykazania pochodzenia środków, które finansowały wszystkie wydatki podatnika. Organ podatkowy uzasadniał, że w przypadku działalności gospodarczej każdego z małżonków przychody i wydatki został rozliczone za rozpatrywany rok podatkowy według rzeczywistego przepływu gotówki, kasowo. J. R. w latach poprzednich nie prowadziła działalności gospodarczej. Natomiast w odniesieniu do T. R. za lata poprzedzające rozpatrywany rok podatkowy przyjęto zadeklarowany dochód z działalności gospodarczej. Jest to korzystniejsze dla podatnika, biorąc pod uwagę ewidencję środków trwałych. Przyjęto po stronie kosztów odpisy amortyzacyjne, ale pominięto faktyczne wydatki na zakup środków trwałych. Organ podatkowy ocenił, że podatnik nie udowodnił posiadania opisywanych przez małżonków oszczędności, przechowywanych w domu. Nie udowodnił zgromadzenia jakichkolwiek oszczędności, pochodzących z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ podatkowy ocenił, że podatnik nie udowodnił opisywanych przychodów z upraw porzeczek, wiśni w latach 2001 do 2003 r. Opisywanych przez podatnika przychodów nie potwierdzili świadkowie. Informacja z Ośrodka Doradztwa Rolniczego w K. wskazuje, że w tych latach opisywane uprawy nie przynosiły znacznych zysków, wręcz straty. Organ podatkowy ocenił, że nie jest wiarygodne twierdzenie, by T. R. otrzymał z tytułu spadkobrania po ojcu kwotę 250.000 zł. Brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających takie przysporzenie. Organ podatkowy ocenił, że nie jest wiarygodne twierdzenie, by T. R. miał nieuregulowane zobowiązania w ramach działalności gospodarczej. T. R. złożył organowi podatkowemu oświadczenie, że na 1 stycznia 2006 r., 1 stycznia 2007 r., 31 grudnia 2007 r. należności i zobowiązania nie wystąpiły. Dopiero po otrzymaniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wskazano okoliczność nieuregulowanych zobowiązań z faktur na rzecz zagranicznego kontrahenta oraz M. R. / matki T. R. /. Tych okoliczności nie potwierdza całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. Zeznania M. R., potwierdzające twierdzenia T. R., należy ocenić jako dyktowane przede wszystkim więzami rodzinnymi, emocjonalnymi, ukierunkowane na poprawę sytuacji małżonków w postępowaniu podatkowym, przez to niewiarygodne. 2. Podatnik złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie opodatkowania w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dochodzi do przerzucenia ciężaru dowodu na stronę tego postępowania, w sytuacji gdy gromadzenie i przedstawianie przez podatnika dowodów, w celu uniknięcia niekorzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, nie może prowadzić do uznania, że został na niego prawnie przerzucony ciężar dowodu. Zarzucił naruszenie art. 190 w związku z art. 123 § 1 o.p. przez niezawiadomienie strony o terminie przesłuchania świadka A. L. w ramach pomocy prawnej, a tym samym uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w przeprowadzeniu tego dowodu. Zarzucił naruszenie art. 187, art. 191 o.p. z uwagi na niewłaściwe rozpoznanie i ocenę zebranego materiału dowodowego, wskutek czego doszło do błędnych ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji przez ustalenie, że podatnik nie otrzymał znacznych dochodów pochodzących z uprawy porzeczek. Zarzucił naruszenie art. 187, art. 191 o.p. z uwagi na niewłaściwe rozpoznanie i ocenę zebranego materiału dowodowego, wskutek czego doszło do błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę decyzji przez ustalenie, że podatnik nie posiadał znacznych oszczędności w domu. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania w sprawie [...]. Podatnik uzasadniał, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Organ podatkowy musi udowodnić wydatki i majątek na ich pokrycie. Oświadczenia, dokumenty składane przez podatnika są objęte domniemaniem prawdziwości, o ile nie są sprzeczne z innymi dowodami, faktami. Organ podatkowy powinien uznać oświadczenia podatnika o źródłach przychodów. Organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić dowody na okoliczności wskazane przez podatnika. Podatnik wskazał środki, źródła dowodowe, które organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić. Dlatego należało przyjąć oszczędności podatnika, przychody z uprawy porzeczek, nieuregulowane należności na rzecz kontrahentów w działalności gospodarczej T. R. Na te okoliczności dowody miał obowiązek przeprowadzić organ podatkowy. Twierdzenia świadków o przyjmowaniu od pracowników i wydawaniu pracownikom znacznych kwot przez T. R. w domu dowodzą znacznych oszczędności przechowywanych w domu. Nie ma znaczenia, że oszczędności nie były gromadzone w ramach systemu bankowego. Przechowywanie znacznych oszczędności nie jest znane szerszej grupie osób, które mogłyby ten fakt potwierdzić. Brak jest dowodu wykluczającego istnienie oszczędności. Brak jest dowodu wykluczającego przychody z upraw porzeczek. Podatnik powinien być wezwany do przedłożenia dowodów na okoliczności, które organ przyjmuje za nieudowodnione. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.12.270 – p.p.s.a. /. 5. W brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym art. 20 u.p.d.o.f. stanowił: w ust. 1, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje / subwencje / inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach; w ust. 3, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przytoczone brzmienie art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że nie może stanowić pokrycia wydatków podatnika w roku podatkowym mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz których podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego objętego postępowaniem podatkowym w przedmiocie przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym /, z którego podatnik chce rozliczyć swoje wydatki w świetle art. 20 ust. 3 rozważanej ustawy, musi pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. To oznacza, że podatnik musiał je zgłosić organowi podatkowemu do opodatkowania / jeśli nie były objęte zwolnieniem / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym. Podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które: pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy; pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem objętym decyzją musi mieć walor legalności, by mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w roku objętym decyzją. To oznacza, że to mienie musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego / II FSK 71/06 /. Dla opodatkowania przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie. Istotne jest czy to mienie pochodzi ze źródeł opodatkowanych / które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania we właściwym czasie / lub ze źródeł wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową w rozważanym przedmiocie zależnie od tego, kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł. Może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód. Może być to również decyzja za rok, w którym podatnik pokrył tymi przychodami wydatki. Zobowiązanie podatkowe od przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych jest ustalane na podstawie znamion zewnętrznych. Wynika to z istoty tego zobowiązania podatkowego. Możliwość jego ustalenia zwykle powstaje dopiero z chwilą, kiedy wydatki podatnika przekraczają jego przychody ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W okolicznościach tej sprawy, w rozważanym stanie prawnym, zachowuje aktualność stanowisko prawne w sprawie FSK 112/04. Brzmienie i prawidłowa wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Przesądza o rozłożeniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego. W sytuacji kiedy organ podatkowy ustali nadwyżkę wydatków podatnika nad zeznanym dochodem, w interesie podatnika pozostaje wykazanie, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub z mocy ustawy zwolnionych od podatku. To podatnik wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone zasoby finansowe, mienie na pokrycie wydatków / II FSK 71/06, I SA/Gd 1029/98, I SA/Gd 101/97, I SA/Gd 565/01, SA/Wr 1905/96, III SA 281/96, III SA 643/00, I SA/Ka 960/98, III SA 6991/97, FSK 2350/04 /. W tym stanie prawnym nie jest wystarczające tylko wskazanie posiadanych przedtem zasobów majątkowych, jako źródła pokrycia wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym oraz uprawdopodobnienie ich istnienia. Podatnik ma obowiązek wskazać źródła dowodowe i przedstawić dowody na okoliczność, że konkretne zasoby na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym pochodzą wyłącznie z przychodów, które były opodatkowane lub podlegały zwolnieniu od podatku. W postępowaniu podatkowym w sprawie opodatkowania przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kiedy organ podatkowy ustali rozmiar wydatków podatnika ponad przychody z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to podatnik powinien podjąć inicjatywę dowodową i wskazać organowi podatkowemu źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków na pełne pokrycie ustalonych wydatków, na okoliczność pokrycia tych wydatków środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. To podatnik jest dysponentem wiedzy o źródłach środków na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym. Podatnik jeśli chce wykazać pokrycie wydatków środkami z ujawnionych źródeł, to nie może poprzestać jedynie na przedstawieniu swych twierdzeń, bez poparcia ich wiarygodnymi dowodami. Wbrew argumentacji podatnika, wiarygodne wykazanie ujawnionych źródeł finansowania ustalonych wydatków należy do podatnika, który przede wszystkim dysponuje bezpośrednią wiedzą o pochodzeniu środków finansujących wydatki. Brak wiarygodnego wykazania przez podatnika takich ujawnionych źródeł środków finansujących ustalone wydatki nakłada na organ podatkowy obowiązek zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Taki obowiązek nakłada na organ podatkowy przede wszystkim art. 120 o.p. Brak wiarygodnego wykazania przez podatnika ujawnionych źródeł środków finansujących ustalone wydatki nie jest sytuacją, w której to zaniechanie podatnika miałoby nakładać na organ podatkowy obowiązek odstąpienia od stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., do czego w istocie zmierza argumentacja podatnika. Argumentacja podatnika, w której domaga się od organu podatkowego odstąpienia od zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wobec niewyjaśnienia źródeł środków finansujących wydatki jest wbrew art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i jej podzielenie byłoby wbrew art. 120 o.p . 6. Z analizy przychodów i wydatków małżonków za rok 2005 r., przyjętej przez organ podatkowy, wynika dochód w kwocie 3.177,50 zł i nabycie 15 listopada 2005 r. jednostek uczestnictwa za kwotę 100.000 zł. Dopiero po zbilansowaniu tych wielkości organ podatkowy przyjął nadwyżkę wydatków za ten rok podatkowy w kwocie 80.916,17 zł według organu podatkowego pierwszej instancji, 78.832,07 zł według organu odwoławczego. Z tej analizy wynika, że część wydatku na nabycie jednostek uczestnictwa mogła zostać pokryta przychodem z ujawnionego źródła, który nadto mógł być w dacie nabycia jednostek uczestnictwa wyższy od zbilansowanego dochodu za cały rok 2005 r. na dzień 31 grudnia. Ta kwestia wymaga chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków. Bez takiego zestawienia, na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego, dowolne jest ustalenie organu podatkowego, że cały wydatek na nabycie jednostek uczestnictwa w listopadzie 2005 r. został sfinansowany ze środków o nieujawnionym pochodzeniu i że wobec umorzenia jednostek uczestnictwa 25 kwietnia 2007 r. tylko odsetki w kwocie 47.250,23 zł stanowią przychód ze źródła ujawnionego na pokrycie wydatków rozpatrywanego roku podatkowego dla celów zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 7. Z ustaleń przyjętych przez organ podatkowy, dotyczących działalności gospodarczej J. R. w rozpatrywanym roku podatkowym wynika, że po stronie wydatków zostały przyjęte między innymi koszty uzyskania przychodu według księgi netto w kwocie 924.335,96 zł oraz wydatki inwestycyjne związane z remontem zakupionych obiektów w kwocie 70.049,94 zł. W protokole kontroli działalności gospodarczej J. R. z 14 sierpnia 2008 r. znajduje się opis stwierdzonych nieprawidłowości przy zaliczaniu wydatków do kosztów podatkowych. W tej części protokołu kontroli wskazano art. 23 ust. 1 pkt 1b u.p.d.o.f. i zawarto stwierdzenie, że do kosztów podatkowych został zaliczony wydatek związany z inwestycją. Zestawienie treści decyzji z treścią protokołu kontroli wskazuje, że przy ustalaniu kasowych wydatków J. R. w działalności gospodarczej w 2007 r. mogło dojść do dwukrotnego zaliczenia wydatków inwestycyjnych. Kwestia ta wymaga analizy przedmiotowej wydatków J. R. w działalności gospodarczej w rozpatrywanym roku podatkowym. Dodatkowo w kontrolowanej decyzji kwota wydatków inwestycyjnych podana jest bez zaznaczenia netto czy brutto / s. 15 kontrolowanej decyzji /. Kwestia ta wymaga uściślenia. Przyjęcie tych wydatków brutto może oznaczać dwukrotne przyjęcie wydatku w postaci podatku od towarów i usług przy nabyciu towarów i usług. Zapłacony podatek od towarów i usług przy nabyciu towarów i usług stanowi odrębną pozycję wydatków J. R. w działalności gospodarczej. Kwestia ta wymaga wyjaśnienia przez organ podatkowy, nie może być oparta na założeniach czy domniemaniach. 8. Z ustaleń przyjętych przez organ podatkowy wynika, że przyjął po stronie wydatków J. R. w działalności gospodarczej kwotę 2.469.473,63 zł. Z lektury decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że ta kwota wydatków obejmuje między innymi 86.682 zł wydatku na spłatę rat kapitałowych i 19.218,68 zł odsetek od kredytu inwestycyjnego. Z protokołu kontroli działalności gospodarczej J. R. w 2007 r. wynika, że wysokość odsetek spłaconych na koniec 2007 r. to 4.591,68 zł. Ta rozbieżność po stronie wydatków wymaga wyjaśnienia przez organ podatkowy, która wielkość jest prawidłowa i dlaczego. 9. Organ podatkowy argumentuje, że w przypadku T. R. odstąpienie do kasowej analizy przepływu gotówki w działalności gospodarczej za lata poprzedzające rozpatrywany rok podatkowy jest korzystniejsze dla podatnika i należało przyjąć wartość amortyzacji wobec wyższej wartości nabycia środków trwałych. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego to założenie organu podatkowego nie zostało poparte wnikliwą analizą zgromadzonego materiału dowodowego, warunków prowadzenia ksiąg podatkowych. Z protokołu kontroli działalności gospodarczej T. R. z 29 sierpnia 2008 r. wynika, że w 2007 r. ujmował amortyzację nabytych środków trwałych jednorazowo ponad dopuszczalnie limity. Ten protokół kontroli przedstawia analizę również 2006 r., w którym T. R. nabył jeden środek trwały zamortyzowany jednorazowo, posiadał siedem środków trwałych. W okolicznościach 2006 r. twierdzenie organu podatkowego o korzystnym dla małżonków odstąpieniu od kasowej analizy poprzednich lat działalności gospodarczej T. R. może okazać się błędne po bliższej analizie. Porównanie wartości nabytego środka trwałego w tym roku z ilością już posiadanych środków trwałych może prowadzić do rezultatów kasowych odmiennych od założonych przez organ podatkowy. Powyższe wskazuje na potrzebę wnikliwej analizy ksiąg w zakresie przyjętej amortyzacji oraz na potrzebę podjęcia próby analizy kasowego przepływu gotówki w działalności gospodarczej T. R. za lata poprzedzające rozpatrywany rok podatkowy, na ile to okaże się możliwe. Dopiero rezultat tych elementów postępowania wyjaśniającego wykaże czy przyjęte stanowisko organu podatkowego ma potwierdzenie w konkretnych wielkościach kwotowych, konstruujących podstawę opodatkowania w reżimie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 10. Stwierdzone zaniechania ze strony organu podatkowego, przyjęcie ustaleń przy niekompletnych dowodach, przy istotnych lukach w analizie tych już zgromadzonych powodują, że postępowania wyjaśniające dotychczas przeprowadzone istotnie narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., a uzasadnienie kontrolowanej decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 o.p. Przyjęcie w podstawie faktycznej tak dokonanych ustaleń wyklucza zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób spełniający kryterium legalności. Wskazane zaniechania, luki, zbyt daleko idące uproszczenia w ocenie dowodów i toku argumentacji, podlegają wyeliminowaniu w dalszym postępowaniu podatkowym. Dopiero rezultat postępowania wyjaśniającego, przeprowadzonego w warunkach wskazanych przepisów postępowania podatkowego, da obraz sytuacji finansowej małżonków, także w spornym zakresie poziomu oszczędności. Dopiero rezultat tak przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego pozwoli organowi podatkowemu rozważyć znaczenie kwot, które były możliwe do uzyskania z upraw wiśni, porzeczek według tabeli na s. 23 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Pozwoli organowi podatkowemu zastosować art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w warunkach legalności. W tym miejscu należy wskazać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym wprost odwołuje się do chronologicznego porządku uzyskiwania przychodów i ponoszenia wydatków. 11. W tym miejscu, dla zupełności oceny prawnej, należy wskazać, odnosząc się do argumentacji podatnika, że w świetle przedstawionej interpretacji stanu prawnego powinnością podatnika, w postępowaniu prowadzonym w reżimie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest wiarygodnie wyjaśnić i wykazać organowi podatkowemu wysokość środków ze źródeł ujawnionych na pokrycie wydatków rozpatrywanego roku podatkowego. Nie może prowadzić do zmniejszenia podstawy opodatkowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. tylko twierdzenie podatnika o znacząco wyższych przychodach jeśli w całokształcie kompletnego materiału dowodowego to twierdzenie nie jest wiarygodne. W postępowaniu podatkowym prowadzonym w reżimie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. to podatnik powinien wiarygodnie wykazać organowi podatkowemu nie tylko konkretne źródła, ale i skonkretyzowany poziom przychodów z tych źródeł. Nie może prowadzić do zmniejszenia podstawy opodatkowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. tylko twierdzenie podatnika o możliwości zgromadzenia znacząco wyższych oszczędności, pozwalających w pełni pokryć wydatki rozpatrywanego roku środkami z ujawnionych źródeł. Te twierdzenia muszą być wiarygodne w całokształcie kompletnego materiału dowodowego, okoliczności rozpatrywanej sprawy podatkowej. Podatnik nie może zasadnie domagać się od organu podatkowego przyjęcia na pokrycie wydatków kwot, określanych oszczędnościami, bez względu na źródło ich pochodzenia, w sposób całkowicie dowolny, pozbawiony dowodów, tylko na podstawie twierdzeń podatnika nieskonkretyzowanych co do istotnych okoliczności. Podatnik koncentruje swą argumentację na możliwości zgromadzenia oszczędności w wysokości pozwalającej w pełni pokryć ustalone wydatki rozpatrywanego roku podatkowego. Podatnik pomija, że dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest istotna możliwość zgromadzenia oszczędności. Istotna jest okoliczność ich rzeczywistego zgromadzenia z ujawnionych źródeł na początek rozpatrywanego roku. Kwoty zgromadzone na rachunkach bankowych czy posiadane poza systemem bankowym, pozbawione pokrycia w ujawnionych źródłach, nie mogą być kwalifikowane jako środki na pokrycie wydatków, nie mogą zmniejszać podstawy opodatkowania w reżimie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podatnik w swej argumentacji pomija, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. samo posiadanie przez podatnika środków finansowych i ujawnienie faktu posiadania przez wpłatę na rachunek bankowy czy finansowanie wydatków nie dowodzi jeszcze rzeczywistych źródeł pochodzenia tych środków, przez to nie może zmniejszać podstawy opodatkowania w reżimie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ujawnienie faktu posiadania środków finansowych ponad te opodatkowane lub zwolnione, czyli ujawnione organowi podatkowemu w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co do zasady nakłada na organ podatkowy obowiązek opodatkowania tej nadwyżki w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podatnik pomija, że samo posiadanie środków pieniężnych, ujawnienie tego posiadania przez wpłatę na rachunek bankowy czy finansowanie wydatków, jeszcze nie jest równoznaczne z wykazaniem pochodzenia tych środków z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dlatego argumentacja podatnika o możliwości zgromadzenia oszczędności w takich kwotach, jak później finansowane wydatki, nie może podważać legalności zaskarżonej decyzji. Tylko ta argumentacja nie mogła zasadnie podważać legalności zaskarżonej decyzji. Podatnik pomija, że opisując wielokrotnie wyższe przychody z upraw porzeczek czy wiśni nie przedstawił na dotychczasowym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego wiarygodnych dowodów na okoliczność, że jego uprawy przynosiły plony wielokrotnie wyższe od tych w regionie, innych rolników. Zarzutu proceduralnej wadliwości uzyskania twierdzeń na okoliczność nieuregulowanych zobowiązań wobec kontrahenta zagranicznego / brak zawiadomienia / podatnik nie powiązał z wpływem na wynik sprawy, nie przełożył na wykazanie czy to dowolności, czy to niezupełności postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Podatnik pomija, że te twierdzenia były uzyskane dla organu podatkowego przez władze innego państwa / t. II, k. 684 akt podatkowych /. Wniosek o zawieszenie postępowania sądowego został rozstrzygnięty odrębnym postanowieniem. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 p.p.s.a.