I SA/Gd 1087/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 lipca 2012 r. ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w U. (zwanej w dalszej części uzasadnienia "Spółką"), uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł o zwiększeniu dotyczącej 2005 r. straty z kwoty 148.528,09 zł do kwoty 218.828.09 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W zeznaniu CIT-8 za okres od 1 listopada do 31 grudnia 2005 r. Spółka wykazała przychody w wysokości 10.328.996,39 zł, koszty uzyskania tych przychodów w wysokości 11.455.768,39 zł oraz stratę w kwocie 1.126.772,00 zł. W wyniku dokonanych w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustaleń, opisanych w protokóle nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy wydał w dniu 31 lipca 2008 r. decyzję, którą określił Spółce wysokość poniesionej w 2005 r. straty w wysokości 675.834,17 zł. Organ uznał, że w kontrolowanym okresie podatkowym Spółka łącznie zawyżyła przychody o kwotę 247.198,36 zł. Na skutek uwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej wniesionego przez Spółkę odwołania (decyzja z dnia 6 sierpnia 2009 r. uchylająca ww. decyzję w całości i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części) sprawa ponownie stała się przedmiotem rozpoznania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który, decyzją z dnia 29 grudnia 2010 r., określił Spółce wysokość poniesionej za 2005 r. straty w wysokości 327.432,52 zł. W toku postępowania organ ustalił, że Spółka zawyżyła podlegające opodatkowaniu przychody o kwotę 3.565.218,78 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.566.747,16 zł. W piśmie z dnia 13 stycznia 2011 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji. Rozpoznający je Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 9 marca 2012 r. postanowienie, którym na podstawie przepisu art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "O.p.") zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej w dniu 29 grudnia 2010 r. decyzji. Organ odwoławczy podał, że w decyzji organu pierwszej instancji wysokość osiągniętej w 2005 r. straty określono w kwocie wyższej niż została poniesiona przez Spółkę. Wskazano, że ze zgromadzonej w aktach dokumentacji wynika, iż Spółka nieprawidłowo zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów m.in.: wynikające z refaktury wystawionej przez firmę "B" S.A. (dalej "B") obejmujące koszty transportu wydatki w kwocie 148.134,83 zł oraz wydatki za świadczony przez firmę "C" s.c. transport świeżych ryb z Wielkiej Brytanii do firmy "B" w kwocie 30.769,60 zł. Decyzją z dnia 19 kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił wydaną przez ten organ decyzję z dnia 29 grudnia 2010 r. w ten sposób, że wysokość poniesionej przez Spółkę za 2005 r. straty określił w kwocie 148.528,09 zł. Powodem dokonania innego niż zadeklarowała Spółka rozliczenia było stwierdzenie: 1) zawyżenia przychodów o kwotę 3.565.218,78 zł, z tego: a) 3.621.120,42 zł - zawyżenie przychodów poprzez wykazanie w dniu 1 grudnia 2005 r. sprzedaży na rzecz firmy "B" wyrobów z łososia (faktura nr [...]), które zostały nabyte od tej samej firmy w dniu 1 grudnia 2005 r. (faktura nr [...]) i w dniu 31 grudnia 2005 r. (faktura nr [...] z dnia 1 grudnia 2005 r. z notą korygującą datę wystawienia i datę sprzedaży na dzień 31 grudnia 2005 r.), b) 55.901,64 zł - zaniżenie przychodów poprzez wykazanie przychodów w kwocie 254.098,36 zł ze sprzedaży na rzecz "D" AS usług, które nie zostały wykonane, a nie wykazanie przychodu, który stanowiły otrzymane od tej firmy pieniądze w kwocie 310.000,00 zł, 2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.745.651,59 zł, z tego: a) 21.928,27 zł - zawyżenie kosztów amortyzacji poprzez: • dokonanie odpisów amortyzacyjnych w kwocie 2.254,10 zł od samochodów wykorzystywanych na podstawie umów leasingu operacyjnego, • dokonanie odpisów amortyzacyjnych w kwocie 17.936,47 zł od środków trwałych "linia Francja" i "linia Belgia" nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w grudniu 2005 r.; Organ I instancji stwierdził ponadto, że wartość początkowa linii Francja zawyżona została o kwotę 6.229,28 zł stanowiącą wartość wyszczególnionych w fakturze zakupu 7.200 szt. opakowań, • zaewidencjonowanie w ciężar kosztów na podstawie dowodu [...] odpisów amortyzacyjnych w kwocie wyższej niż wynikająca z tabel amortyzacyjnych -różnica 1.737,70 zł, b) 22.508,17 zł - zaliczona bezpośrednio w koszty wartość usługi serwisu i szkolenia pracowników związanej z uruchomieniem maszyny produkcyjnej, która powinna zostać uwzględniona przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego, c) 266.697,80 zł - kwota zaliczona do kosztów na podstawie refaktur z firmy "B" obejmujących transport wyrobów do kontrahentów "B" (78.177,63 zł), magazynowanie i przeładowanie towarów wyprodukowanych przez "B" w poprzednich miesiącach dla "D" AS (9.615,74 zł), transport świeżej ryby od kontrahentów zagranicznych do firmy "B" (148.134,83 zł), a także faktur wystawionych przez "C" s. c. za transport świeżej ryby od kontrahentów zagranicznych do firmy "B" (30.769,60 zł), d) 289.485,00 zł - kwota zaliczona bezpośrednio w ciężar kosztów tytułem kosztów biura -na podstawie wystawionej przez "E" B.V. z Holandii faktury z dnia 30 grudnia 2005 r., nr [...], o treści HEADOFFICE COSTS 2005 na kwotę 100.000,00 EURO (pozostała część kwoty z tej faktury, tj. 96.495,00 zł zakwalifikowana została przez Spółkę jako wartość niematerialna i prawna), e) 2.072,35 zł - wydatki (w kwocie brutto) na dzierżawę pomieszczeń przy ul. [...], udokumentowane fakturą z dnia 12 grudnia 2005 r., nr [...], wystawioną przez "F" s. c. dla "B", f) 70.300.00 zł - wynagrodzenia członka Zarządu, wynikające z kontraktu zawartego w dniu 1 listopada 2005 r. pomiędzy Panem D.W., a firmą "G" B.V., która nie była udziałowcem Spółki (wspólnikiem była w tym okresie firma "H" B.V.), g) 14.768,58 zł - nieopłacone w 2005 r. składki na ubezpieczenie społeczne pracowników, h) 8.042,59 zł - świadczenia na rzecz pracowników (zakup bonów podarunkowych oraz obiadu świątecznego), w Spółce nie był utworzony zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, i) 1.886,96 zł - kwota wypłacona pracownikowi - Pani M. K. tytułem zwrotu kosztów dojazdu do pracy prywatnym samochodem, j) 8.102,16 zł - wydatki dotyczące samochodów nienależących do Spółki, a będących przedmiotem umów leasingu, których stroną była firma "I" Sp. z o. o., k) 194.533,21 zł - wydatki wynikające z refaktur wystawionych przez firmę "I" Sp. z o. o. dotyczące m. in. zakupów paliwa, najmu miejsca parkingowego, rozmów telefonicznych, szkolenia, przelotów zagranicznych, delegacji służbowej, pobytów w hotelu, usług gastronomicznych, leasingu, konsultacji i doradztwa, rozliczenia karty VISA, ubezpieczenia samochodów, l) 123.508,98 zł - zawyżenie kosztu własnego o koszty zakupu towarów wyszczególnionych w fakturze z dnia 1 grudnia 2005 r., nr [...] (poz. 28 i poz. 31-34), które faktycznie nabyto już poprzednio - faktura z dnia 28 listopada 2005 r., nr [...], m) 3.721.817,52 zł - zawyżenie kosztów zakupu towarów o kwoty wynikające z faktur nr [...] i nr [...] wystawionych przez firmę "B", bowiem zarówno zakup wyrobów, jak i ich sprzedaż na rzecz firmy "B" (faktura nr [...]) nie miały miejsca, 3) wynikającego z pomyłki zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 202.188,90 zł. W dniu 8 maja 2012 r. Spółka odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji podnosząc zarzut naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm. zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.p.") poprzez stwierdzenie, że refakturowane przez "B" koszty usług transportu ryb od podmiotów zagranicznych do zakładu "B" na kwotę 148.134,83 zł (wg faktury z dnia 31 grudnia 2005 r., nr [...]), koszty usług transportowych świadczonych przez "C" s.c. na kwotę 30.769,60 zł (wg faktur z dnia 30 grudnia 2005 r., nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]) nie były związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą a tym samym nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałym zakresie podtrzymano odwołanie dotyczące decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 grudnia 2010 r. Decyzją z dnia 31 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł o zwiększeniu dotyczącej 2005 r. straty do kwoty 218.828.09 zł. W pierwszej kolejności w uzasadnieniu decyzji podkreślono, że organ I instancji trafnie dostrzegł, że Spółka nieprawidłowo otworzyła księgi rachunkowe. Pomimo tego, organ ten błędnie wskazał termin ich otwarcia. Podkreślono bowiem, że poniesiony w związku ze zmianą aktu założycielskiego Spółki w dniu 16 września 2005 r. wydatek stanowił pierwsze zdarzenie o charakterze finansowym i majątkowym. Z tym zatem momentem Spółka powinna była otworzyć swoje księgi rachunkowe i moment ten należałoby uznać za początek pierwszego roku podatkowego. Nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów dotyczących roku podatkowego było również złożenie przez Spółkę zeznania CIT-8 za okres od 1 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. Przechodząc do oceny mających wpływ na wymiar podatku dochodowego od osób prawnych okoliczności faktycznych organ odwoławczy podzielił większość ustaleń organu pierwszej instancji, nie zgadzając się jedynie ze stanowiskiem tego organu dotyczącym odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu poniesionej przez Spółkę kwoty na wynagrodzenia członka zarządu (70.300.00 zł). W tej kwestii wskazano, że przyznane członkom zarządu wynagrodzenie stanowi niejako ekwiwalent za ich pracę dla Spółki. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wynagrodzenia członków zarządu Spółki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, takie wydatki stanowią bowiem koszt funkcjonowania osoby prawnej i mieszczą się w wydatkach określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie nie zostały one wymienione w art. 16 tej ustawy, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie okoliczności faktycznie wskazują, że umowa o pracę pomiędzy Spółką, a członkiem Zarządu - D.W. nie została zawarta. Wola zatrudnienia D. W. przez Spółkę na warunkach wskazanych w umowie o pracę podpisanej przez A. K. - Dyrektora "G" B.V. (obecnego udziałowca Spółki) nie budzi jednak wątpliwości. Brak jest bowiem dowodów wskazujących, że pomiędzy Spółką a D. W. powstał stosunek organizacyjny w oparciu o akt powołania. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach wynika jednoznacznie, że D. W. został dopuszczony do pracy w Spółce i wykonywał obowiązki członka Zarządu, na co wskazuje m.in. fakt podpisania w imieniu Spółki umów o pracę z pracownikami Spółki, umów z kontrahentami i innych umów (np. umowy podnajmu lokalu z dnia 2 listopada 2005 r.), faktur i innych dokumentów finansowo-księgowych. Zauważono, że Spółka dokonała wypłaty na rzecz D. W. wynagrodzeń w łącznej kwocie 70.300,00 zł (listopad 2005 r. -18.500,00 zł i grudzień 2005 r. - 51.800,00 zł). Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wypłacone D. W. wynagrodzenia w łącznej kwocie 70.300,00 zł stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym podlega on uwzględnieniu przy sporządzaniu rachunku podatkowego. W związku z dokonaniem przez organ odwoławczy korekty, strata za 2005 r. uległa zwiększeniu z kwoty 148.528,09 zł do kwoty 218.828,09 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2012 r. w całości, Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p., poprzez: a) dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych polegających na nieuwzględnieniu ustnych porozumień pomiędzy Spółką a "D" AS, na podstawie których doszło do refakturowania kosztów poniesionych przez Spółką na rzecz "D" AS związanych z rozpoczęciem działalności przez Spółką, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., b) dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych polegających na uznaniu, że transakcje nabycia przez Spółką od "B" wyrobów gotowych udokumentowane fakturami nr [...] i nr [...] oraz transakcja sprzedaży wyrobów gotowych na rzecz "B" udokumentowana fakturą nr [...] nie miały faktycznie miejsca, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., c) nieprawidłowe ustalenie rzeczywistych relacji biznesowych istniejących pomiędzy Spółką "B", na podstawie których Spółka ponosiła wszelkie koszty transportu surowca rybnego dokonywanego do zakładu "B" oraz koszty transportu produktów przetworzonych do odbiorców zewnętrznych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., d) dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie usług biura świadczonych na rzecz Spółki przez "E" B.V., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., e) dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie charakteru usług świadczonych przez firmę "J" na rzecz Spółki, prowadzące do błędnego zastosowania art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. b w związku z art. 16a ust.1 pkt 2 oraz art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., f) nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia porozumień pomiędzy Spółką "I" Sp. z o.o., na podstawie których "I" Sp. z o.o. dokonywała refakturowania na Spółkę m.in. kosztów administracyjnych, osobowych oraz zakupu paliwa, w wyniku czego doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 2) art. 188 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: a) pracowników Spółki, którzy uczestniczyli w szkoleniu przeprowadzonym przez firmę "J", b) J. P. M., w zakresie umów zawartych przez Spółkę z "E" B.V., c) D. W., w zakresie umów zawartych przez Spółkę z "E" B.V. Zdaniem strony skarżącej, w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów określających podstawowe zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Naruszenia te doprowadziły jednocześnie do nieprawidłowego zastosowania przez Dyrektora odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co wywołało niekorzystne dla Spółki skutki podatkowe. Odnośnie nieuwzględnienia ustnych porozumień pomiędzy Spółką a "D" AS, na podstawie których doszło do refakturowania kosztów poniesionych przez skarżącą na rzecz "D" AS podkreślono, że poczynione w tej kwestii ustalenia faktyczne są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Jak wyjaśniono, żadne czynności dowodowe organu nie zostały skierowane na ustalenie rzeczywistych relacji istniejących pomiędzy Skarżącą oraz "D" AS. W toku prowadzonego postępowania organ pominął w całości stanowisko Skarżącej, a podjęte w toku całego postępowania środki dowodowe nie zmierzały do ustalenia tej okoliczności. W kwestii stwierdzenia fikcyjności transakcji nabycia przez Skarżącą od "B" wyrobów gotowych udokumentowanych fakturami nr [...] i nr [...], a także transakcji sprzedaży wyrobów gotowych na rzecz "B" udokumentowanej fakturą nr [...] Skarżąca podała, że ustalenia są niezgodne z rzeczywistością i są efektem braku wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonych w sprawie dowodów oraz ich błędnej oceny. Organ podatkowy całkowicie pominął stanowisko Skarżącej o prowadzeniu ewidencji obrotu magazynowego za pomocą systemu komputerowego MOVEX. Czynności dowodowe podjęte w ramach prowadzonego postępowania nie zostały skierowane na ustalenie stosowania przez Skarżącą wspomnianego systemu oraz ustalenie danych wygenerowanych przez ten system. Wyjaśniono, że brak dowodów WZ lub PZ wynika z przyjętej przez strony praktyki biznesowej związanej z ewidencją towarów będących przedmiotem transakcji. Podkreślono również niekonsekwencję organu pierwszej instancji, który stwierdził brak płatności za dostarczone do "B" wyroby, później zaś wskazał, że faktura dotycząca tej sprzedaży została rozliczona w drodze kompensaty. Braki w ustaleniach faktycznych w tej części polegają również na przyjęciu, że transakcje nabycia wyrobów gotowych udokumentowane fakturami nr: [...] i [...] z dnia 1 grudnia 2005 r. miały miejsce tego samego dnia, co transakcja odsprzedaży wyrobów gotowych udokumentowana fakturą nr [...]. Już w toku prowadzonego postępowania wyjaśniano, że w fakturze nr [...] wystąpił błąd dotyczący daty jej wystawienia. W rzeczywistości transakcja odsprzedaży nie miała miejsca w dniu 1 grudnia 2005 r., tylko w okresie późniejszym. W zaskarżonej decyzji organ całkowicie pominął tę okoliczność oraz nie przeprowadził czynności dowodowych mających na celu jej ustalenie w toku prowadzonego postępowania. Ze względu na brak uwzględnienia rzeczywistych relacji biznesowych istniejących pomiędzy Skarżącą a "B" niesłusznie zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia kosztów transportu surowca rybnego dokonywanego do zakładu firmy "B" oraz koszty transportu produktów przetworzonych do odbiorów zewnętrznych na podstawie wystawionych faktur i refaktur. Wyjaśniono, że zasady wzajemnej współpracy pomiędzy Spółką a "B", dotyczące warunków przetwarzania ryb, określone zostały w umowie zawartej w dniu 1 listopada 2005 r., która znajduje się w aktach prowadzonego postępowania. W świetle postanowień umowy Skarżąca obowiązana była do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z dostawami ryb do "B" od podmiotów zewnętrznych, przerobem tych ryb oraz dostawami produktów przetworzonych do finalnych nabywców. W szczególności, Skarżąca odpowiadała za transport ryb do "B", a następnie za odbiór przetworzonych ryb, a następnie dalszy ich transport do klientów. W konsekwencji, koszty transportu surowca rybnego od kontrahentów zagranicznych do zakładu "B" powinny obciążać Skarżącą. Odnośnie wydatków poniesionych przez Skarżącą na rzecz "E" B.V (na organizację biura) wyjaśniono powody, dla których koszty te poniosła Spółka oraz zasadność ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Podejmując odmienne ustalenia, m.in. w wyniku odmowy powołania na świadka J. P. M. oraz D. W. i w konsekwencji wyłączając z kosztów podatkowych kontrolowanego okresu kwotę 289.485,00 zł, organ naruszył przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ramach usług świadczonych na rzecz Spółki przez firmę "J" podtrzymano twierdzenie, zgodnie z którym obciążenie od firmy "J" w wysokości netto 22.508,17 zł dotyczyło usług szkoleniowych świadczonych przez serwisanta tej firmy. Serwisant nie dokonywał natomiast montażu linii Belgia, a jedynie przeprowadził kompleksowe szkolenie na temat sposobu jej obsługi. Zwrócono uwagę, że bez odbycia takiego szkolenia pracownicy Spółki nie byliby w stanie obsługiwać przedmiotowej linii. Nie powinno to jednak przesądzać o konieczności zaliczenia tych wydatków do wartości początkowej linii produkcyjnej. Wydatki te nie przesądzają bowiem o zdatności do użytku linii produkcyjnej, a jedynie o możliwości prawidłowego jej używania przez określonych pracowników Skarżącej. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że przedmiotowe wydatki pozostają w związku z osiąganiem przez Skarżącą przychodów podatkowych i z tego względu powinny podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych Skarżącej. Dalej wyjaśniono zarzut niepełnego ustalenie stanu faktycznego poprzez nieuwzględnienie porozumień istniejących pomiędzy Skarżącą a "I" Sp. z o.o., na podstawie których firma ta dokonywała refakturowania na Skarżącą m.in. kosztów administracyjnych, osobowych oraz zakupu paliwa do samochodów. Zdaniem Skarżącej, wydatki te pozostają bowiem w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedmiotowe pojazdy były bowiem wykorzystywane przez pracowników Skarżącej dla celów jej bieżącej działalności gospodarczej. Przy określaniu związku refakturowanych wydatków z działalnością gospodarczą nie ma znaczenia, że pracownicy Skarżącej byli we wcześniejszym okresie zatrudnieni w "I" Sp. z o.o. oraz fakt, że pierwsza faktura dokumentująca sprzedaż została wystawiona przez Skarżącą 1 grudnia 2005 r. Przed tą datą Skarżąca zatrudniała już bowiem pracowników, którzy - przy wykorzystaniu wspomnianych środków transportu - świadczyli pracę w celu generowania przez Skarżącą przychodów, a więc wykonywali czynności pozostające w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Dodatkowo podniesiono, że wszelkie korzyści ekonomiczne wynikające z poniesienia przedmiotowych wydatków odnoszą się do działalności Skarżącej. Z tego względu, w celu przeniesienia ciężaru związanego z tymi wydatkami na podmiot, który faktycznie osiągnął ekonomiczne korzyści z ich poniesienia, wystawienie refaktur przez "I" Sp. z o.o. było zasadne i niezbędne. Wobec powyższego, w ocenie Skarżącej, przyjęte przez organ stanowisko jest bezpodstawne, a przedmiotowe wydatki powinny zostać potraktowane jako związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Uzasadniając ostatni z podniesionych zarzutów podkreślono, że zajęte przez organ stanowisko w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych przez Spółkę osób w charakterze świadków uniemożliwia przeprowadzenie pełnej analizy stanu faktycznego sprawy. Wskazano, że w zaskarżonej decyzji organ wielokrotnie przyjmował pewne okoliczności za nieudowodnione z uwagi na fakt, że Spółka nie przedstawiła odpowiednich dokumentów. Jednocześnie, gdy Spółka podejmowała kroki w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, wskazując osoby, których zeznania mogą się do tego przyczynić, organ odmawiał ich przesłuchania. Ponadto, organy bezpodstawnie przyjęły prymat dowodu z dokumentu. Odpowiadając na skargę Spółki Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem prawa. Analizując przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe, jak i finalizującą je decyzję organu odwoławczego, Sąd nie doszedł do przekonania, że organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe w sposób uchybiający wskazanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, do czego w istocie sprowadza się zawarta w skardze argumentacja, wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Nie jest również wystarczające ogólnikowe zakwestionowanie ustaleń organu, jak to Spółka uczyniła w skardze, bez wskazywania jakich konkretnych uchybień dopuściły się organy podatkowe. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań wymienionych w skardze świadków. Sąd podziela w tej kwestii opinię organu, albowiem przesłuchanie pracowników Spółki na okoliczność ich udziału w szkoleniu nie mogło wnieść nowych, istotnych okoliczności rzutujących na możliwość wyjaśnienia sprawy. Podkreślenia wymaga bowiem, że w sprawie nie jest kwestionowana sama okoliczność przeprowadzenia przedmiotowego szkolenia. Z całości zebranego materiału dowodowego wynika, że udokumentowany wystawioną przez firmę "J" fakturą wydatek dotyczył przede wszystkim serwisu polegającego na instalacji maszyny do cięcia porcji z wykorzystaniem części. Samo szkolenie stanowiło tylko fragment usługi. Wartość ta, jako koszt związany z zakupem maszyny do cięcia porcji, powinna zostać uwzględniona w wartości początkowej tej maszyny. W związku z taką kwalifikacją spornego wydatku, przesłuchanie pracowników na okoliczność przeprowadzenia szkolenia, którego odbycia w sprawie nie neguje się, byłoby bezcelowe. Pozostając przy spornym wydatku, rację ma organ odwoławczy, że wynikająca z wystawionej przez spółkę "J" kwota nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Błędna jest również argumentacja skarżącej odnośnie niemożności zastosowania art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. do usług serwisanta. Komentowany przepis zawiera definicję ceny nabycia środka trwałego, przy czym podejście ustawodawcy jest w tej kwestii dość ogólne, albowiem "koszty związane z zakupem" wpływające na wysokość omawianej wartości są wymienione jedynie przykładowo. Ustawodawca nie zamknął tym samym możliwości uznania za taki koszt innych niż kazuistycznie wymienione przykładów. Taki natomiast charakter należy przypisać przedmiotowemu szkoleniu, co przesądza o poprawności stanowiska organu. Wracając do odmowy przesłuchania wnioskowanych świadków, to podobną argumentacją jaką użyto w stosunku do pracowników Spółki, można wyjaśnić niecelowość przesłuchania w tym charakterze Panów J. P. M. oraz D. W. odnośnie faktu zawarcia ustnych umów pomiędzy Spółką a "E" B.V. Zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że dowód z przesłuchania świadka ma służyć wyjaśnieniu okoliczności związanych z danym dowodem materialnym, przy czym nie może tego dowodu zastąpić. W postępowaniu podatkowym, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, okoliczności mające wpływ na wymiar podatku powinny być udokumentowane. Znaczącą rolę odgrywa bowiem zasada pisemności. Samo zatem przesłuchanie świadków na ww. okoliczność, wobec braku pisemnego udokumentowania przedmiotowej okoliczności, nie mogło wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy, przez co przeprowadzenie tego dowodu nie znajdowało uzasadnienia. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego też względu, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W tym miejscu Sąd pragnie zwrócić uwagę, że część tych okoliczności była już przedmiotem kontroli tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r. (I SA/Gd 117/12) oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. nie podzielając podniesionych w niej zarzutów. Dokonując analizy zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela mające odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie zasadnicze motywy rozstrzygnięcia, którymi kierowano się wydając ww. wyrok, traktując je jak swoje. Przechodząc do meritum sprawy zauważyć należy, że zgodnie z twierdzeniami Spółki, faktura wystawiona dla "D" dotyczyła kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z produkcją prowadzoną przez skarżącą we współpracy ze spółką "B". Koszty te, zgodnie z ustaleniami dokonanymi z "D", były refakturowane na ten podmiot, a odzwierciedleniem tego była wystawiona przez skarżącą faktura VAT. W ocenie Sądu trafnie organy podatkowe przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał przyjąć, iż faktura wystawiona przez Spółkę na rzecz "D" potwierdza ponoszenie kosztów przez skarżącą w związku z czynnościami, które miały być wykonywane z uwagi na produkcję prowadzoną we współpracy ze spółką "B". Należy zaznaczyć, że poza przedmiotową fakturą, porozumieniem oraz dowodem wpływu kwoty 310.000 zł na rachunek bankowy, Spółka nie przedstawiła żadnych innych dokumentów źródłowych dotyczących okoliczności wystawienia ww. faktury. W szczególności brak jest dokumentów, z których wynikałoby, jakie koszty Spółka ponosiła w związku ze świadczeniem usług na rzecz "D". Brak jest zatem dowodów, że sporna faktura była w rzeczywistości refakturą kosztów poniesionych przez Spółkę w związku ze współpracą ze spółką "B". Słusznie zostało również dostrzeżone przez organy podatkowe, że otrzymana przez Spółkę kwota 310.000 zł. nie stanowiła zwrotu kosztów za podjęte przez Spółkę czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz została wpłacona przez "D" na poczet kosztów związanych z finansowaniem bieżącej działalności Spółki m.in. na wypłatę wynagrodzeń i spłatę zobowiązań powstałych od 1 listopada 2005 r., co wynika z analizy wyciągów bankowych Spółki. W świetle powyższego, wobec braku dowodów na wykonanie przez Spółkę usług wynikających z faktury wystawionej w miesiącu grudniu 2005 r. na rzecz "D", brak było podstaw do uznania przedmiotowej kwoty za pochodzącą z prowadzonej działalności, natomiast działanie Spółki doprowadziło do zawyżenia przychodu ze sprzedaży. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie argumentacja Spółki mówiąca o wadliwości przyjętego przez organy rozumowania. W przeciwieństwie do wyczerpującego i logicznie przedstawionego uzasadnienia stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, argumentacja skarżącej jest gołosłowna, nie poparta żadnymi dowodami, w dalszym ciągu bazująca na ustnym charakterze umowy przewidującej mechanizm dalszego rozliczania kosztów. Sąd podziela zatem wątpliwości odnośnie niskiej wartości dowodowej tego typu wyjaśnień. Za prawidłowe Sąd uznaje również ustalenia organu odnoszące się do zakwestionowania faktury z dnia 1 grudnia 2005 r. wystawionej na rzecz spółki "B", mającej dokumentować sprzedaż wyrobów z łososia, nabytych uprzednio od tej samej spółki. W tym względzie należy zwrócić uwagę na fakt, że z porównania danych dotyczących ilości nabytych od spółki "B" wyrobów z łososia, z ilością produktów odsprzedanych temu podmiotowi wynika, iż skarżąca odsprzedała towary w ilości większej o 91.572,50 kg od ilości zakupionych w tym dniu towarów. Co jednak szczególnie istotne, skarżąca w dniu wystawienia faktury sprzedaży nie dysponowała w swoim magazynie taką ilością towaru, które dawałby możliwość sprzedaży spółce "B" wyrobów z łososia w ilości wyższej od zakupionej, co niewątpliwie mogłoby uzasadniać istnienie tak znacznej dysproporcji. Jednocześnie, wbrew twierdzeniom Spółki, powyższe wnioskowanie zostało oparte przez organy podatkowe właśnie na analizie danych wynikających z programu służącego Spółce do ewidencjonowania stanów magazynowych, co czyni postawiony przez nią zarzut niezrozumiałym. Organ odwoławczy dodatkowo wskazywał natomiast na brak innej dokumentacji (dowodów przyjęcia i wydania towaru), która mogłaby potwierdzać odmienny stan rzeczy. Należy także dostrzec, że żadna ze stron transakcji nie potrafiła uzasadnić przyczyny z powodu której obie transakcje (kupna i sprzedaży) odbywały się tego samego dnia, a do tego dotyczyły tych samych produktów. Nie sposób przy tym przyjąć za wiarygodne twierdzeń Spółki, że faktura sprzedaży produktów na rzecz spółki "B" zawierała nieprawidłową datę i w rzeczywistości została wystawiona w terminie późniejszym. Jakkolwiek strona ma prawo do składania stosownych wyjaśnień i twierdzeń w trakcie całego postępowania podatkowego, aż do wydania decyzji ostatecznej, to jednak nie bez znaczenia dla oceny ich wiarygodności pozostaje to, w jakim czasie strona powołuje się na określoną okoliczność. Uwzględniając powyższe należy wskazać, że kwestia związana z błędną datą wystawienia faktury została zaprezentowana przez Spółkę w piśmie z dnia 21 września 2010 r., a zatem dopiero po upływie dwóch lat od wszczęcia postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu tak znaczna rozbieżność czasowa może budzić uzasadnione wątpliwości co do prawdziwości twierdzeń skarżącej. Należy zwrócić uwagę na to, że kwestia związana z datą wystawienia faktury stanowiła dość istotną okoliczność, albowiem mogłaby ona wyjaśniać istniejące dysproporcje pomiędzy ilością produktów nabytych od spółki "B", a następnie odsprzedanych temu podmiotowi. Jest to o tyle istotne, że stany magazynowe na dzień 1 grudnia 2005 r. nie wskazywały na to, ażeby Spółka dysponowała taką ilością towaru, jaka odpowiadała ilości wykazanej w fakturze sprzedaży. Ta istotna okoliczność powinna być zatem zapamiętana przez przedstawicieli Spółki i przedstawiona już na wczesnym etapie postępowania, w celu usunięcia istniejących wątpliwości co do przebiegu transakcji nabycia i odsprzedaży, a nie dopiero, co szczególnie istotne, w trakcie toczącego się postępowania, kiedy znane były stronie niekorzystne dla niej wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej. Kolejnym elementem wskazującym na brak wiarygodności twierdzeń strony jest okoliczność wskazująca na to, że skarżąca Spółka odsprzedawała spółce "B" nabyte od niej towary, po cenach niższych od cen zakupu. Wprawdzie według twierdzeń strony takie działania były podyktowane zawartymi przez Spółkę porozumieniami, jednakże skarżąca nie potrafiła na tę okoliczność przedłożyć żadnych umów. Ponadto, braków w prowadzonej dokumentacji (m.in. brak dowodów WZ lub PZ) nie można skutecznie usprawiedliwić przyjętą przez strony praktyką biznesową związaną z ewidencją towarów będących przedmiotem transakcji. W kwestii dokumentowania zdarzeń gospodarczych na potrzeby podatkowe ustawodawca przewidział szereg wymogów, od spełnienia których zależy uznanie danej ewidencji podatkowej za poprawną (ustawa o rachunkowości). Jak wykazano i opisano w zaskarżonej decyzji, ewidencja Spółki zawierała wiele nieprawidłowości. Jednocześnie nie prawdziwe są twierdzenia strony o całkowitym pominięciu zapisów z przyjętego przez Spółkę systemu MOVEX. Wyraźnie bowiem, w oparciu o zapisy z niego wynikające, organ podał, że Spółka nie mogła posiadać takiej ilości towaru. W konsekwencji prawidłowo zostało stwierdzone przez organ podatkowy, że ww. faktury VAT nie dokumentują czynności, które miały rzeczywiście miejsce i nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym. W takim wypadku zasadnie zakwestionowano Spółce przedmiotowe wydatki w łącznej kwocie 3.721.817,52 zł. Jednocześnie Sąd podziela rozważania organu w przedmiocie wydatków wynikających z pochodzących od spółki "B" refaktur oraz faktur wystawionych przez "C" s.c., a związanych z transportem, przeładowywaniem i magazynowaniem ryb. Jak to zostało słusznie dostrzeżone przez organy podatkowe, Spółce przysługiwałoby prawo wliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdyby wydatki te odpowiadały postanowieniom zawartej w dniu 1 listopada 2005 r. umowy dot. współpracy z firmą "B" Organy dowiodły natomiast, że treść tej umowy w badanym 2005 r. nie była realizowana. Spółka nie dokonała bowiem zakupu surowców (łososia hodowlanego) i dostarczenia ich do "B" w celu ich przerobu, do czego Spółka była zobowiązana, albowiem nabyte w przedmiotowym okresie ryby stanowiły już wyroby gotowe, do których umowa nie miała zastosowania. Z dokonanych ustaleń nie wynika, aby Spółka dokonywała zakupów surowej ryby, nie sprzedawano także surowca rybnego do spółki "B". W konsekwencji, Spółka nie była zobowiązana do ponoszenia kosztów związanych z dostawami ryb do tego podmiotu. Nie ma zatem podstaw do uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów Spółki. Należy wręcz zauważyć, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów spółki "B". To samo dotyczy kosztów transportu wyrobów gotowych z firmy "B" do jej odbiorców. Co więcej, trafne jest również stanowisko organu odwoławczego w zakresie wydatków na magazynowanie i przeładunek ryb. Dokonane ustalenia potwierdzają, że przedmiotowe faktury dotyczyły przechowania 3.493.669 ton ryb w okresie od 1 do 15 grudnia 2005 r. oraz przeładunku 225.175 ton, w okresie od 2 do 15 grudnia 2005 r. Tymczasem zebrane dowody nie wskazują na to, aby w badanym okresie Spółka nabywała ryby, co wymagałoby ich magazynowania i przeładunku. Spółka zakupiła wcześniej od spółki "B" wyroby gotowe, ale w ilości 790.375,30 kg, a nabyte wyroby sprzedawała sukcesywnie w grudniu 2005 r. W związku z powyższym na dzień 31 grudnia 2005 r. w magazynach Spółki pozostało 337.171 kg wyrobów gotowych, z czego 149.937,16 kg w magazynie "B" w D. oraz 187.233,84 kg w magazynie-chłodni K. Sp. z o.o. W konsekwencji organ odwoławczy prawidłowo uznał, że faktury dokumentujące powyższe dostawy, jako pozostające bez związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną, nie mogły stanowić podstawy wymiaru podatku. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów w tej kwestii podkreślić należy, że treść umów i porozumień zawieranych pomiędzy stronami czynności gospodarczych, wpływających na relacje biznesowe pomiędzy nimi, nie stanowi samoistnej podstawy do właściwej kwalifikacji danej kwoty na gruncie podatku dochodowego. Zakres takich porozumień ma wprawdzie wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, jednakże zakwalifikowanie wydatku do kosztów uzyskania przychodów możliwe jest wyłącznie w przypadku spełnienia przez dany wydatek łącznie wszystkich przewidzianych prawem wymogów, wynikających z art. 15 u.p.d.o.p. Relacji tej nie mogą natomiast zmieniać, ani kształtować w odmienny sposób żadne postanowienia umowne. Postanowienia te mogą wywoływać jedynie skutki prawne w sferze prawa cywilnego, w zakresie wzajemnych rozliczeń stron. Z tego powodu, zarzut braku uwzględnienia zasad wzajemnej współpracy pomiędzy Spółką a "B" nie znajduje uzasadnienia. Braki dowodowe, do których istotnie przyczyniła się skarżąca, nie pozwalają uwzględnić wydatków w zakresie usług biura świadczonych na rzecz Spółki przez "E" B.V. Po raz kolejny bowiem w sprawie Spółka powołuje się na ustne ustalenia, które co oczywiste nie mogą dowodzić ich prawdziwości. Jedyny ślad związany z ww. wydatkiem stanowią wydruki korespondencji elektronicznej oraz sporne faktury. Na aprobatę zasługują ponadto ustalenia organu odwoławczego co do wydatków refakturowanych Spółce przez spółkę "I" Sp. z o. o. świadczących m. in. o zakupie paliwa, najmie miejsca parkingowego, rozmowach telefonicznych, szkoleniach, przelotach zagranicznych, delegacji służbowej, pobytach w hotelu, usługach gastronomicznych, leasingu, konsultacji i doradztwie, rozliczeniu karty VISA, ubezpieczeniu samochodów, jak również kwoty dotyczącej samochodów nie należących do Spółki, a będących przedmiotem umów leasingu, których stroną była ww. firma. Przede wszystkim, celem refakturowania jest przeniesienie kosztów na podmiot, który z danej usługi faktycznie korzysta. Refaktura jest fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie, ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W orzecznictwie podkreśla się, że "refakturowanie" jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 810/05, Lex nr 231159; wyrok NSA z dnia 25 października 2001 r., sygn. akt III SA1466/00, Lex nr 49334 i wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120). W rozpoznawanej sprawie brak jest dowodów wskazujących na to, że wydatki, jakie pierwotnie ponoszone były przez spółkę "K", były w istocie kosztami, które stanowiły koszty działalności Spółki. Spółka, poza przedłożeniem dokumentów w postaci faktur VAT, nie przedstawiła w tym względzie żadnych dowodów, które pozwalałaby stwierdzić istnienie związku tych kosztów z wykonywaną przez nią działalnością opodatkowaną. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Szczególnego znaczenia nabiera to w sytuacji, gdy wolą podatnika jest skorzystanie przez niego z określonego, przysługującego mu uprawnienia. W takiej sytuacji to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że istnieją takie okoliczności, które przemawiają za możliwością skorzystania z danego prawa. Rozważania te znajdują odpowiednie zastosowanie do wcześniej poruszonych kwestii związanych z brakiem udokumentowania przez stronę ustnych porozumień pomiędzy Spółką a "D" AS. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., wskazujące na wystąpienie straty rzędu 1.126.772,00 zł, było wadliwe. Równie poprawne są także te ustalenia organu, które doprowadziły do ostatecznego, wynikającego z zaskarżonej decyzji, rozliczenia przedmiotowego podatku. Na aprobatę Sądu, bez konieczności szerszego uzasadnienia zasługuje także stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, w części nie kwestionowanej w skardze. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.