I SA/Po 733/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę W dniu [...] lutego 2012 r. "L. sp. z o.o." z siedzibą w P. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie: realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Pierwszym rokiem obrotowym i podatkowym spółki jest okres czternastu miesięcy kalendarzowych - rozpoczynający się w listopadzie 2010 r. (zgodnie z umową spółki). Zainteresowana w październiku 2011 r. nabyła od osoby fizycznej - w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w skrócie: "ZCP") - następujące składniki majątkowe: nieruchomości gruntowe niezabudowane, które w ZCP osoby fizycznej stanowiły zapasy -nabyte w celu dalszej odsprzedaży bądź wybudowaniu na nich nieruchomości mieszkalnych i ich zbyciu na wolnym rynku, nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, która w ZCP osoby fizycznej stanowiła towar handlowy - do dalszej odsprzedaży, nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym przeznaczonym do rozbiórki (na podstawie indywidualnej decyzji osoby fizycznej) - która w ZCP osoby fizycznej stanowiła towar handlowy do dalszej odsprzedaży, bądź do zabudowania nieruchomością mieszkalną (po uprzedniej rozbiórce istniejącego budynku) i sprzedania jej na wolnym rynku, lokal mieszkalny i lokal użytkowy stanowiące w ZCP osoby fizycznej inwestycje (w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. - tekst jednolity Dz. U. Nr 152 z 2009 roku, poz. 1223 ze zm.) wpisane do ewidencji środków trwałych ZCP (na podstawie przepisów podatkowych), nabyte celem osiągnięcia pożytków bieżących i dalszej odsprzedaży po uzyskaniu zadowalającej stopy zwrotu z zainwestowanych środków. Wszystkie powyższe składniki majątkowe zostały przyjęte do spółki jako zapasy (aktywa niestanowiące środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych) - nabyte w celu dalszej odsprzedaży bądź w celu zabudowy i sprzedaży na wolnym rynku i traktowane są jako "inwestycja deweloperska". Spółka w zamian za ZCP osoby fizycznej wydała udziały oraz przejęła zobowiązania ściśle związane z nieruchomościami - kredyty hipoteczne udzielone osobie fizycznej na nabycie przedmiotowych nieruchomości, w kwocie pozostającej do spłaty na dzień przejęcia. Wartość wszystkich nieruchomości przejętych przez spółkę została wyceniona według wartości rynkowej i w takiej wartości przyjęta do ksiąg. Wartość ta po pomniejszeniu o kwotę pozostałych na dzień objęcia zobowiązań (kredytów hipotecznych) stanowi wartość nominalną objętych przez osobę fizyczną udziałów w Spółce wydanych jej za wniesioną ZCP. Wartość nominalna tych udziałów jest zatem mniejsza od wartości rynkowej przejętych nieruchomości. W związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: jak należy ustalić dla celów podatkowych koszty uzyskania przychodów (wartość podatkową nieruchomości) w przypadku zbycia wskazanych składników majątkowych traktowanych przez spółkę jako zapasy, a konkretnie: nieruchomości, które w ZCP osoby fizycznej stanowiły zapasy oraz są zapasami w spółce, nieruchomości, które w ZCP osoby fizycznej stanowiły inwestycje (w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r., t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) oraz były wpisane do ewidencji środków trwałych ZCP (na podstawie przepisów podatkowych), a w spółce stanowią zapasy? Wyrażając własne stanowisko w sprawie, wskazując na treści art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 9, ust. 10 i ust. 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – w skrócie: u.p.d.o.p.), art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wnioskodawczyni stwierdziła, że kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia przedmiotowych nieruchomości będzie ich wartość ustalona na podstawie wyceny rynkowej z dnia nabycia ZCP osoby fizycznej, powiększona o poniesione na te nieruchomości przez spółkę do dnia zbycia nakłady. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, powołując się na przepisy art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uznał stanowisko spółki wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. W ocenie organu, w przypadku sprzedaży przez spółkę składników majątku wniesionych do niej aportem w postaci ZCP i niezaliczonych do środków trwałych, będzie ona mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wartość nominalną wydanych w zamian za aport udziałów - w części przypadającej na sprzedawane składniki majątku obrotowego, powiększoną o poniesione przez spółkę do dnia zbycia nakłady na te składniki. Natomiast wartość zobowiązań przejętych przez spółkę nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawczyni wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa zawartego w powyższej interpretacji indywidualnej, a polegającego na błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany tego aktu. W skardze do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "L. sp. z o.o." wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uzasadniając ten zarzut spółka wskazała, że organ błędnie utożsamia cenę nabycia ZCP z ceną nabycia nieruchomości wchodzących w jego skład. Skarżąca zwróciła uwagę, że ustawodawca nie utożsamia poniesienia kosztu z jego faktyczną zapłatą – a takie stanowisko przyjął organ podatkowy w interpretacji, odmawiając uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, poddając w niesłuszną wątpliwość fakt przyszłej spłaty przejętych przez spółkę zobowiązań. Ponadto strona podniosła, iż taka interpretacja dotycząca ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w rozpatrywanej sytuacji tylko na poziomie wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za ZCP, w sposób jednoznaczny wypacza ekonomiczny sens sprzedaży przedmiotowych nieruchomości i może prowadzić do zapłacenia podatku od zysku, który faktycznie nie został uzyskany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zarzuty podniesione przez stronę skarżącą za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Kwestia sporna pomiędzy stronami niniejszego postępowania dotyczyła sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składającej się z nieruchomości (gruntowych i lokalowych) traktowanych przez spółkę jako zapasy, wraz ze związanymi z nimi ściśle zobowiązaniami w postaci kredytów hipotecznych w kwocie pozostałej do spłaty na dzień przejęcia. Skarżąca wyraziła przekonanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy będzie mogła uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu wartość rynkową zbywanych nieruchomości z dnia wniesienia ZCP do spółki, powiększoną o ewentualne nakłady poniesione na zbywaną nieruchomość przez spółkę po nabyciu tej nieruchomości. Natomiast organ stanął na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodu spółki z tytułu sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych będzie wartość nominalna wydanych udziałów, podwyższona o nakłady na przedmiotowe nieruchomości poniesione przez spółkę po dniu aportu. W ocenie Sądu, stanowisko organu wyrażone w przedmiotowej interpretacji, w świetle przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jest prawidłowe. Badając zaskarżony akt pod kątem jego zgodności z prawem, w pierwszej kolejności należy wskazać, że organ podatkowy prawidłowo ustalił podstawę prawną interpretacji, stwierdzając, iż zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. Jednocześnie organ zasadnie stwierdził, że dla ustalenia wysokości kosztu podatkowego bezpośrednio związanego z uzyskanym przychodem podstawowe znaczenie ma moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątkowego, a nie moment rozpoznania wydatku jako kosztu podatkowego. Tym samym, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, nie ma znaczenia to, kiedy nastąpi faktyczna sprzedaż nabytych składników majątkowych. Zarówno organ podatkowy jak i skarżąca spółka zgodne są co do tego, iż obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r. przepisy u.p.d.o.p. nie przewidywały oddzielnych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do przychodów ze sprzedaży składników wniesionych uprzednio do spółki w ramach wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe powoduje, że do ustalenia kosztów podatkowych zastosowanie znaleźć powinny zasady ogólne dotyczące sposobu określania kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tą regulacją kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji należy podkreślić, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zwrot "w celu" oznacza, iż aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich faktyczne poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W związku z tym organ podatkowy trafnie wyjaśnił, zgodnie z przyjętą na gruncie u.p.d.o.p. konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, iż kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży poszczególnych składników majątku obrotowego (zapasów) będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie tych składników. W ocenie Sądu, nie istnieje bowiem żadna podstawa do przyjęcia, by w przedstawionej sprawie do kosztów uzyskania przychodów należało zaliczyć wartość rynkową danych nieruchomości z dnia ich objęcia. W konsekwencji należy podzielić tezę organu wydającego interpretację, w myśl której w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze aportu spółka będzie mogła zwiększyć koszt uzyskania przychodu o wysokość wartości nominalnej wydanych udziałów w zamian za aport przedsiębiorstwa - w części odpowiadającej sprzedawanym składnikom majątku obrotowego, powiększonym o poniesione przez spółkę do dnia zbycia nakłady na te składniki. Godzi się zauważyć, że stanowisko to znajduje potwierdzenie pośrednio w brzmieniu art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p., który statuuje ogólną zasadę przyjmowania dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, ograniczonej jednak nominalną wartością nabytych udziałów. Należy dodać, odnosząc się do kwestii przejmowanych z aportem w ramach ZCP zobowiązań związanych z tymi składnikami obrotowymi (kredyty hipoteczne), należy wyjaśnić, że kwota otrzymanego kredytu nie stanowi przychodów, a kwota spłacanego kredytu kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt. 10 lit. a) u.p.d.o.p.). Innymi słowy, zaciągnięcie oraz spłata zobowiązań kredytowych oraz pożyczek, za sprawą wspomnianego przepisu oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., są neutralne podatkowo. W sensie kasowym otrzymanie kredytu oznacza otrzymanie środków pieniężnych, natomiast jego spłata – wydatkowanie środków pieniężnych, co w świetle przepisów podatkowych następuje zawsze z dochodu podatnika (por. na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych: wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1341/07, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). We wskazanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt. 10 lit. a) ustawa podatkowa posługuje się określeniem "kredyt", a więc odnosi się do wszystkich kredytów, których istotą jest pozostawienie przez bank do dyspozycji kredytobiorcy określonej sumy pieniężnej w pieniądzu bezgotówkowym, niezależnie od ich rodzajów i typologii w rozumieniu prawa bankowego, jak również niezależnie od waluty, w której kredyt jest udzielony. Sąd zważył, że wskazanej reguły, w myśl której nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytów, nie wyłącza wniesienie aportem do spółki kapitałowej ZCP, a w jej ramach zobowiązań w postaci kredytów zabezpieczonych na nieruchomościach wchodzących także do tego zespołu składników majątkowych. Przyjęcie odmiennej tezy prowadziłoby de facto do obejścia prawa podatkowego, a takie zdarzenie w warunkach demokratycznego państwa prawnego jest wysoce niepożądane. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym oceny czynności cywilnoprawnych zmierzających do obejścia prawa podatkowego podkreśla się, że brak jest podstaw do przyjęcia, aby organy podatkowe mogły ingerować w zawierane umowy cywilnoprawne, jednakże mają one prawo do oceny skutków podatkowych takich czynności (por. m.in.: wyroki NSA: z 12 lutego 2008 r., I FSK 264/07, LEX nr 462901 oraz z 14 maja 2008 r., I FSK 685/07, LEX nr 467154). W wypadku zatem, gdy wykazany zostanie zamiar obejścia prawa podatkowego, organy podatkowe mają prawo uznać, że czynność taka nie wywiera skutku sprowadzającego się do zmniejszenia obciążenia podatkowego strony. W perspektywie powyższych rozważań Sąd stwierdził, że w wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy prawidłowo rozpoznał znaczenie oraz trafnie zastosował przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z powyższych względów, wobec uznania za bezzasadne zarzutu ujętego w skardze, Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), jak w sentencji wyroku.