I SA/Łd 1284/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1284/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]nr [...określającą J. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w kwocie 6.711,- zł. Po przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zakwestionował stronie w rozliczeniu podatku VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa od firmy A z siedzibą w T. Początkowo zakwestionowano zakup paliwa od tego podmiotu w miesiącach październik – grudzień 2005 r., a później także w miesiącach styczeń – marzec 2006 r. W styczniu 2006 r. podatnik zakupił paliwo od w/w firmy o wartości netto 21.760,- zł (VAT wyniósł 4.787,20 zł). Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż faktury wystawione przez M. K. na rzecz skarżącego dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, ponieważ M. K. nie posiadał koncesji na obrót paliwami, nie posiadał magazynów, zbiorników ani żadnego zaplecza technicznego (własnego lub wynajmowanego), które umożliwiałyby faktyczny zakup i sprzedaż paliwa. Zatem działalność M. K. polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT niedokumentujących faktycznej sprzedaży paliwa. Podkreślono ponadto, iż decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dla firmy B Sp. z o.o. (rzekomego dostawcy paliwa do firmy M. K.) dowodzą tego, że faktury wystawione przez ten podmiot także odzwierciedlają fikcyjne transakcje, gdyż wykazano w nich sprzedaż oleju napędowego, podczas gdy przedmiotem dostaw były mieszanki paliwowe. W związku z tym przy założeniu, że R. K. – właściciel firmy B faktycznie dokonywał dostaw paliwa na rzecz M. K., czemu zaprzecza, to ich przedmiotem nie mógł być olej napędowy, jak to wynika z faktur zakupu posiadanych przez podatnika, gdyż firma B w rzeczywistości nigdy nie była właścicielem pełnowartościowego paliwa, a jedynie komponentów paliwowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał za dowód w sprawie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydane w stosunku do Spółki B mimo, iż nie dotyczą bezpośrednio transakcji zawartych między J. B. a M. K. oraz rozstrzygają o innych okresach niż przedmiotowa decyzja. Jednakże pokazują one mechanizm i skalę zjawiska obrotu paliwem nielegalnego pochodzenia dokonywanego przez firmę B i świadczą o tym, że pan M. K. nie mógł dysponować towarem handlowym, który wskazał na fakturach, skoro jego jedynym dostawcą miała być Spółka B. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez w/w podmiot, na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. W związku z tym, że podatnikowi w decyzji z dnia [...] zakwestionowano z tych samych przyczyn w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (w kwocie 4.223, -zł), określając ją w wysokości 0,- zł, a w miesiącu styczniu 2006 r. kwotę podatku naliczonego w wysokości 4.787,20 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2006 r. podatnik zawyżył kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 2.299,- zł i zaniżył zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 6.711,- zł. Decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Organ odwoławczy uznał, iż firma A nie mogła dostarczać stronie paliwa, a faktury jakie zostały wystawione przez to przedsiębiorstwo, zostały sfałszowane. Organ nie kwestionował samego faktu zakupu paliwa przez J. B. od podmiotu podającego się za A , dokonania zapłaty oraz wykorzystania paliwa w działalności gospodarczej (przeprowadzenie dowodów na te okoliczności uznał za nieuzasadnione). Nie zakwestionowano też faktu, że podatnik nie był jedynym przedsiębiorcą zaopatrującym się w paliwo u dostawcy podającego sią za A. Organ odwoławczy wskazał, że chociaż z zeznań M. K. wynika, iż dostawcą paliwa do firmy A była Spółka B, to całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego faktu tego nie potwierdzał. Brak było również jakichkolwiek dowodów świadczących, że przedsiębiorstwo A zaopatrywało się w paliwo u innych dostawców. Z zeznań R. K. Prezesa Zarządu Sp. z o.o. B, z 14 lutego 2007 r., jakie złożył przed pracownikiem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w K., wynikało, że nie znał nikogo o nazwisku M. K., nic mu nie mówiła również nazwa firmy A. Ponadto świadek zauważył, że na wszystkich przedstawionych mu fakturach widniała imitacja jego podpisu. Faktur tych nigdy nie widział, nigdy nie podpisywał i nigdy nie księgował. Brak transakcji sprzedaży paliwa pomiędzy Spółką B i A potwierdzały ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia[...], wydane dla Spółki B za październik, listopad i grudzień 2005 r. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że Spółka B nie sprzedawała żadnego towaru firmie M. K., wobec czego nie deklarowała (i nie miała żadnych podstaw aby to czynić) VAT należnego z tytułu tych transakcji. Organ drugiej instancji odwołał się do przepisów prawa wspólnotowego, między innymi VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zezwalającej na zachowanie ograniczeń w prawie do odliczenia VAT, istniejących w momencie wejścia w życie tej Dyrektywy do systemu prawa polskiego. W porządku krajowym ograniczenie takie przewidywał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Powołując się dalej na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy stwierdził, że faktura, która nie dokumentowała faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie dawała uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dyrektor Izby Skarbowej uznał też, iż dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy bez znaczenia pozostawała okoliczność faktycznego nabycia paliwa w oparciu o art. 169 Kodeksu cywilnego. Dla prawa do odliczenia niewystarczające było ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy. Należało nadto wykazać, że do nabycia towaru doszło w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego obowiązek podatkowy. Nie miał znaczenia również brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie mógł być także fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik J. B. wniósł o uchylenie w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 2 Konstytucji RP. W ocenie strony skarżącej obostrzenie zawarte w art. 88 ustawy o VAT w zakresie możliwości obniżenia lub zwrotu podatku należnego stoi w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP. Z punktu widzenia prawa materialnego uzasadniona jest teza, w myśl której, w sytuacji gdy dana osoba w sposób przewidziany w ustawie podatkowej uiściła określoną kwotę osobie lub instytucji, która została zgodnie z ustawą uprawniona (lub zobowiązana) do pobierania podatków pewnego rodzaju, to nie ma podstaw do obciążania jej ponownie obowiązkiem uiszczania tej kwoty tylko i wyłącznie z tego powodu, że osoba lub instytucja, która w imieniu i na rzecz państwa przyjęła tę kwotę, nie przekazała jej właściwej statio fisci. Jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Skarżący uważa też, iż ustalenia, że dostawca – M. K. nie kupował towaru w firmie B nie ma znaczenia dla sprawy. Z zeznań świadka K. wynika jednoznacznie, iż towar był dostarczany do stacji skarżącego, za towar następowała płatność, towar był sprzedawany i odprowadzone zostały z tego tytułu podatki. Nieuczciwość sprzedawcy w zakresie podatkowym nie może przekreślać prawa do odliczenia podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2011 r. Sąd zawiesił postepowanie sądowe w związku ze sprawą jaka zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym o zbadanie konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i uznając, że rozstrzygnięcie sprawy będzie uzależnione m.in. od rozpoznania spraw dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych skarżącego w podatku VAT. Postanowieniem z dnia 16 października 2012 r. podjęto zawieszone postepowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane. Bezspornym w niniejszej sprawie jest, iż skarżący w swoim rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2006 r. uwzględnił nadwyżkę podatku naliczonego z deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2005 r. w kwocie 4.223,- zł. Sąd w tym składzie orzekającym zobligowany był zatem do uwzględnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1194/12, którym to wyrokiem uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. W wyroku tym wskazano, iż z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika ta jego właściwość, że w danym okresie rozliczeniowym prowadzona przez podatnika działalność może przynieść nie tylko zobowiązanie podatkowe, ale też przeciwnie – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Nadwyżka ta z kolei, o ile nie zostanie zwrócona podatnikowi, będzie mieć wpływ na rozliczenie podatku w kolejnym okresie rozliczeniowym, powiększając wysokość podatku naliczonego w tym (następnym) okresie. Zakwestionowanie przez organ podatkowy wysokości nadwyżki, o której mowa, w jednym okresie rozliczeniowym, będzie mieć zatem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w okresie następnym. Organy podatkowe określiły J. B. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r. oraz za styczeń 2006 r. w miejsce zadeklarowanej przez niego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z tym uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. powoduje, że nie została wzruszona deklaracja VAT-7 za ten okres. Zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. W tym stanie rzeczy podatnik nadal zachowuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z deklaracji za grudzień 2005 r. W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do dokonania ponownego przeliczenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego za styczeń 2006 r., przy uwzględnieniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przez podatnika w deklaracji podatkowej za grudzień 2005 r., ewentualnie określonej w decyzji, zgodnie z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dodatkowo Sąd wskazuje, iż organy podatkowe nie dokonały poprawnej oceny materiału dowodowego sprawy w zakresie ograniczeń odliczenia podatku naliczonego VAT. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że podatnikiem podatku od towarów i usług był zarówno skarżący, jak również M. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. Firma A była podmiotem istniejącym i – co do zasady – uprawnionym do wystawiania faktur. Stwierdzono jedynie, że wystawione przez Pana M. K. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Jednakże i w tym zakresie organ odwoławczy nie doszedł do jednoznacznych ustaleń, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdza, że strona faktycznie kupowała paliwo od podmiotu podającego się za A i płaciła za zakupiony towar. Takie ustalenia niewątpliwie naruszają przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że w przedmiotowej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy nie pokrywały się z rzeczywistością, a faktycznie dostawy paliwa dokonywał inny podmiot niż A. Organ odwoławczy starał się wykazać, że firma B nie mogła sprzedać paliwa do firmy A, a faktury wystawione przez R. K. były sfałszowane, chociaż organ podatkowy pierwszej instancji, wskazując na zeznania pracowników Spółki B, wykazał, że podmiot ten produkował paliwo, mieszając odpowiednie komponenty i wystawiając sfałszowane faktury wprowadzał je do obrotu gospodarczego. Oznacza to, że firma M. K. mogła uczestniczyć w handlu paliwem dystrybuowanym przez Spółkę B. Tej okoliczności nie obalają informacje wskazujące, że nie posiadał on koncesji na handel paliwem, bazy, ani zbiorników do magazynowania paliw; samochód JELCZ 325 należący do niego był od dnia 11 grudnia 2005 r. odpłatnie wynajmowany innemu podmiotowi, a dowód rejestracyjny do tego pojazdy nie został odebrany przez podatnika. Z przedstawionego przez organy podatkowe materiału dowodowego na pewno wynika, że w firmie A doszło do nieprawidłowości w zakresie dokumentowania zakupu paliwa. Jednakże nie przedstawiono dowodów, które wskazywałyby aby do takich nieprawidłowości doszło na dalszym etapie obrotu pomiędzy A a firmą J. B., a skarżący wiedział, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do przestępstwa popełnionego przez dostawcę paliwa. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 przedstawił tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organy podatkowe powinny zatem ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji. Brak tej oceny wskazuje, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. k.ż.