I SA/Łd 1194/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.417 (dwa tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] nr [...] określającą J.B. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od października 2005 r. do maja 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował dokonane przez podatnika w tym czasie odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę A. M.K., uznając, że faktury te nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonując rozliczenia podatkowego za grudzień 2005 r. organ pierwszej instancji uwzględnił między innymi, że decyzją wydaną również [...] zakwestionował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, zadeklarowaną przez podatnika w listopadzie 2005 r., w wysokości 4.789 zł i wymierzył stronie za ten okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe w VAT. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że bezzasadne uwzględnienie przez podatnika wspomnianej nadwyżki za listopad 2005 r., spowodowało w rozliczeniu VAT za grudzień 2005 r. zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia o 4.789 zł. W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 120–122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa VAT"). Pełnomocnik podniósł, że nieuczciwość sprzedawcy nie mogła przekreślać prawa do odliczenia podatku. Skoro podatnik zakupił paliwo, zapłacił za nie, a następnie odsprzedawał je innym klientom i odprowadzał z tego tytułu należne podatki, miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur. Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że firma A. M.K. nie mogła dostarczać stronie paliwa, a faktury, jakie zostały wystawione przez to przedsiębiorstwo, zostały sfałszowane. Organ nie kwestionował samego faktu zakupu paliwa przez J.B. od podmiotu podającego się za A. M.K., dokonania zapłaty oraz wykorzystania paliwa w działalności gospodarczej (przeprowadzanie dowodów na te okoliczności uznał za nieuzasadnione). Co więcej, organ podatkowy nie kwestionował, że podatnik nie był jedynym przedsiębiorcą zaopatrującym się w paliwo u dostawcy podającego się za wspomnianą firmę. Organ odwoławczy wskazał następnie, że chociaż z zeznań M.K. wynika, że dostawcą paliwa do firmy A. była spółka K., to całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, faktu tego nie potwierdzał. Brak było również jakichkolwiek dowodów świadczących, że przedsiębiorstwo A. zaopatrywało się w paliwo u innych dostawców. Po pierwsze, z zeznań R.K. (prezesa zarządu K. Sp. z o.o.) z 14 lutego 2007 r., jakie złożył przed pracownikiem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w K. wynikało, że nie znał nikogo o nazwisku M.K., nic mu nie mówiła również nazwa firmy A. M.K.. Ponadto świadek zauważył, że na wszystkich przedstawionych mu fakturach widniała imitacja jego podpisu. Faktur tych nigdy nie widział, nigdy nie podpisywał i nigdy nie księgował. Po drugie, brak transakcji sprzedaży paliwa pomiędzy spółką K. i A. M.K., potwierdzały ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] wydane dla spółki K. za październik, listopad i grudzień 2005 r. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że spółka K. nie sprzedawała żadnego towaru firmie M.K., wobec czego nie deklarowała (i nie miała żadnych podstaw, aby to czynić) VAT należnego z tytułu tych transakcji. Wydając zaskarżoną decyzję organ drugiej instancji odwołał się do przepisów prawa wspólnotowego, między innymi VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (akt ten obowiązywał w okresie zaistnienia stanu faktycznego sprawy), zezwalającej na zachowanie ograniczeń w prawie do odliczenia VAT, istniejących w momencie wejścia w życie tej Dyrektywy do systemu prawa polskiego. W porządku krajowym ograniczenie takie przewidywał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Powołując się dalej na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ stwierdził, że faktura, która nie dokumentowała faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie dawała uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy bez znaczenia pozostawała okoliczność faktycznego nabycia paliwa w oparciu o art. 169 K.c. Dla prawa do odliczenia niewystarczające było ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy. Należało nadto wykazać, że do nabycia towaru doszło w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego obowiązek podatkowy. Nie miał znaczenia również brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie mógł być także fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika J.B., który wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 120–122 Ordynacji podatkowej, art. 88 ustawy o VAT oraz art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wskazano między innymi na zeznania M.K. oraz samego skarżącego, z których — zdaniem pełnomocnika strony — jednoznacznie wynikało, że towar był kupowany przez skarżącego, dostarczany do jego stacji, a następnie był sprzedawany i z tego tytułu były odprowadzone podatki. Nieuczciwość sprzedawcy nie mogła przekreślać prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik odwołał się do wyroków: z 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 225/06 oraz z 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane. Na wstępie przypomnieć należy, że z samej konstrukcji podatku od towarów i usług wynika ta jego właściwość, że w danym okresie rozliczeniowym prowadzona przez podatnika działalność może przynieść nie tylko zobowiązanie podatkowe, ale też przeciwnie — nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Nadwyżka ta z kolei, o ile nie zostanie zwrócona podatnikowi, będzie mieć wpływ na rozliczenie podatku w kolejnym okresie rozliczeniowym, powiększając wysokość podatku naliczonego w tym (następnym) okresie. Zakwestionowanie przez organ podatkowy wysokości nadwyżki, o której mowa w jednym okresie rozliczeniowym, będzie mieć zatem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w okresie następnym. Ta ostatnia sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] nr [...] określił J.B. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r., w miejsce zadeklarowanej przez niego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (to jest grudzień 2005 r.), w wysokości 4.789 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., a za nim Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., uwzględniając rozstrzygnięcie dotyczące podatku od towarów i usług za listopad 2005 r., dokonali odpowiedniego zmniejszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego w grudniu 2005 r. i, uwzględniając tę zmianę, wymierzyli J.B. zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. we właściwej, w ich ocenie, wysokości. Tymczasem, już po wniesieniu skargi do tutejszego sądu na obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dotyczące określenia zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku od towarów i usług za listopad i za grudzień 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 6 listopada 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1193/12, uchylił decyzję dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2005 r., uznając, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał swą decyzję już po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe skarżącego za listopad 2005 r. przedawniło się — co wynika z uzasadnienia powołanego wyroku WSA w Łodzi — brak jest możliwości wzruszenia deklaracji podatkowej za ten okres i wydania w tym zakresie decyzji wymiarowej. Element zobowiązania podatkowego, który został skutecznie ukształtowany w takiej deklaracji i przeniesiony do rozliczenia w badanym miesiącu, nie może już ulec zmianie w wyniku decyzji wymiarowej dotyczącej tego miesiąca. W konsekwencji należy stwierdzić, że w grudniu 2005 r. podatnik zachował prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z deklaracji za listopad 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, pomijając w niniejszej sprawie rozliczenie podatkowe wynikające ze wspomnianej deklaracji, naruszył zatem art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do dokonania ponownego przeliczenia wysokości zobowiązania podatkowego J.B. za grudzień 2005 r., przy uwzględnieniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przez podatnika w deklaracji podatkowej za listopad 2005 r. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. P.Pij.