I SA/Łd 1193/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.417 (dwa tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] nr [...] określającą J.B. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował dokonane przez podatnika odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę A., uznając, że faktury te nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 120–122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa VAT"). Pełnomocnik podniósł, że nieuczciwość sprzedawcy nie mogła przekreślać prawa do odliczenia podatku. Skoro podatnik zakupił paliwo, zapłacił za nie, a następnie odsprzedawał je innym klientom i odprowadzał z tego tytułu należne podatki, miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur. Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zobowiązania podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu, ponieważ postanowieniem z 12 listopada 2010 r. wszczęto wobec J.B. postępowanie karne skarbowe obejmujące okres wymieniony w zaskarżonej decyzji. Przechodząc do meritum organ odwoławczy wskazał, że firma A. nie mogła dostarczać stronie paliwa, a faktury, jakie zostały wystawione przez to przedsiębiorstwo, zostały sfałszowane. Organ nie kwestionował samego faktu zakupu paliwa przez J.B. od podmiotu podającego się za A., dokonania zapłaty oraz wykorzystania paliwa w działalności gospodarczej (przeprowadzanie dowodów na te okoliczności uznał za nieuzasadnione). Co więcej, organ podatkowy nie kwestionował, że podatnik nie był jedynym przedsiębiorcą zaopatrującym się w paliwo u dostawcy podającego się za wspomnianą firmę. Organ odwoławczy wskazał następnie, że chociaż z zeznań M.K. wynika, że dostawcą paliwa do firmy A. była spółka K., to całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, faktu tego nie potwierdzał. Brak było również jakichkolwiek dowodów świadczących, że przedsiębiorstwo A. zaopatrywało się w paliwo u innych dostawców. Po pierwsze, z zeznań R.K. (prezesa zarządu K. Sp. z o.o.) z 14 lutego 2007 r., jakie złożył przed pracownikiem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w K. wynikało, że nie znał nikogo o nazwisku M.K., nic mu nie mówiła również nazwa firmy A. Ponadto świadek zauważył, że na wszystkich przedstawionych mu fakturach widniała imitacja jego podpisu. Faktur tych nigdy nie widział, nigdy nie podpisywał i nigdy nie księgował. Po drugie, brak transakcji sprzedaży paliwa pomiędzy spółką K. i A., potwierdzały ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] wydane dla spółki K. za październik, listopad i grudzień 2005 r. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że spółka K. nie sprzedawała żadnego towaru firmie M.K., wobec czego nie deklarowała (i nie miała żadnych podstaw, aby to czynić) VAT należnego z tytułu tych transakcji. Wydając zaskarżoną decyzję organ drugiej instancji odwołał się do przepisów prawa wspólnotowego, między innymi VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (akt ten obowiązywał w okresie zaistnienia stanu faktycznego sprawy), zezwalającej na zachowanie ograniczeń w prawie do odliczenia VAT, istniejących w momencie wejścia w życie tej Dyrektywy do systemu prawa polskiego. W porządku krajowym ograniczenie takie przewidywał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Powołując się dalej na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ stwierdził, że faktura, która nie dokumentowała faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie dawała uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy bez znaczenia pozostawała okoliczność faktycznego nabycia paliwa w oparciu o art. 169 K.c. Dla prawa do odliczenia niewystarczające było ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy. Należało nadto wykazać, że do nabycia towaru doszło w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego obowiązek podatkowy. Nie miał znaczenia również brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie mógł być także fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika J.B., który wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 120–122 Ordynacji podatkowej, art. 88 ustawy o VAT oraz art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wskazano między innymi na zeznania M.K. oraz samego skarżącego, z których — zdaniem pełnomocnika strony — jednoznacznie wynikało, że towar był kupowany przez skarżącego, dostarczany do jego stacji, a następnie był sprzedawany i z tego tytułu były odprowadzone podatki. Nieuczciwość sprzedawcy nie mogła przekreślać prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik odwołał się do wyroków: z 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 225/06 oraz z 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji doszło bowiem do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. upłynął w grudniu 2005 r., a zatem zobowiązanie podatkowe za ten okres przedawniło się z końcem 2010 r., to jest — przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Z treści zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika przy tym, że nie doszło do skutecznego przerwania, ani zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził wprawdzie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ wobec podatnika zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, obejmujące okres wymieniony w zaskarżonej decyzji, jednak przytoczony pogląd jest błędny. Okolicznością, która zdaniem organu doprowadziła do zawieszenia biegu przedawnienia, było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postanowienia o wszczęciu dochodzenia, między innymi w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r. zaniżono kwotę należnego podatku od towarów i usług. Zdaniem organu okoliczność tę należy rozpatrywać w kontekście sytuacji wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (s. 4 odpowiedzi na skargę). Powołany przepis ma niewątpliwie charakter materialnoprawny, albowiem instytucja przedawnienia ma na celu ochronę pewności i stabilności porządku prawnego oraz wykluczenie roszczeń, które wobec upływu znacznego okresu czasu od daty ich powstania w momencie spełnienia byłyby oderwane od faktycznej sytuacji zobowiązanego. Instytucja zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Na tle tego przepisu ukształtowała się praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do tego, że w sytuacji kiedy zbliżający się upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał skuteczne jego przerwanie, wydawane było postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdaniem sądu, nie ulega wątpliwości, że zmiana ta miała na celu jedynie doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu, poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest, że wspomniane unormowanie zrodziło wątpliwości co jego zgodności z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Wyrokiem z 17 lipca 2012 r., wydanym w sprawie P 30/11, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony 24 lipca 2012 r. (Dz.U. poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP), a zatem wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek ich przestrzegania. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej (lex superior derogat legi inferiori), co oznacza ściślej, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał, traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 835-853; M. Wyrzykowski, M. Ziółkowski, Prawo do wznowienia postępowania administracyjnego po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, [w:] S. Biernat, L. Bosek, L. Garlicki, T. Górzyńska, M. Grzybowski, R. Hauser, J. Korczak, M. Masternak-Kubiak, M. Niedźwiedź, M. Wyrzykowski i M. Ziółkowski, Konstytucyjne podstawy funkcjonowania administracji publicznej, System Prawa Administracyjnego, t. 2, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2012, s. 333). Mając powyższe na uwadze, należało ocenić, czy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, w związku z wszczętym postępowaniem karnoskarbowym. Stosownie do cytowanego wyroku Trybunału należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe — co miało miejsce w niniejszej sprawie — wobec braku dowodu doręczenia przed upływem okresu przedawnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika, żeby skarżący wcześniej (przed końcem 2010 r.) uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego w sprawie jego zobowiązań podatkowych za 2005 r. W tej sytuacji zobowiązanie podatkowe, będące przedmiotem niniejszej sprawy, uległo przedawnieniu i wygasło z mocy prawa. Zaskarżona decyzja została zatem wydana z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. P.Pij.