III SA/Wa 907/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika zaliczek oraz określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2006 r. oddala skargę Z akt sprawy wynika, że w dniu 26 stycznia 2007 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego W. złożona przez "J." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej “Spółka", “Skarżąca") deklaracja PIT-8A za grudzień 2006 r., w której wykazała kwotę zryczałtowanego podatku za wyżej wskazany okres w wysokości 3.800.000,00 zł. Natomiast w korekcie powyższej deklaracji Spółka wykazała kwotę zryczałtowanego podatku w wysokości 4.522.000,00 zł. Następnie Spółka dokonała wpłaty różnicy kwoty wynikających z deklaracji w wysokości 722.000,00 zł, jednak bez uiszczenia odsetek. Organ podatkowy, zgodnie z art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – “O.p." zaliczył część dokonanej przez Spółkę wpłaty na poczet należności głównej, a część na pokrycie odsetek. Jednocześnie wnioskiem z dnia 22 listopada 2007 r. Spółka zwróciła się o umorzenie odsetek za zwłokę w wysokości 77.936,44 zł od zaległości podatkowej wynikającej z korekty deklaracji PIT-8A z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2006 r. w kwocie 4.522.000,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wnioskowanej ulgi podatkowej, na które Spółka wniosła zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie pierwszej instancji. W wyniku wniesienia skargi przez Spółkę na z powyższe postanowienie, Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie wyrokiem z dnia 4 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1240/09 uchylił zaskarżone postanowienie z dnia [...] maja 2009 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] stycznia 2009 r., który stał się prawomocny z dniem 17 listopada 2011 r. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, iż organy podatkowe naruszyły art. 169 § 1 O.p., gdyż nie dopełniły obowiązku ustalenia treści rzeczywistego żądania strony poprzez wezwanie wnoszącego pismo do usunięcia braków pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpatrzenia. Z uwagi na to, że Spółka nie przekazała w całości na rachunek organu podatkowego zadeklarowanej zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2006 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej Spółki z tytułu zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z wyżej wskazany okres. Następnie decyzją z dnia [...] września 2011 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 30 § 1, § 3 i § 4 w związku z art. 51, art. 53 § 1, § 3 i § 4 O.p., orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość pobranego a niewpłaconego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2006 r. w wysokości 9.804,00 zł. Na powyższą decyzję Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 124 O.p., co doprowadziło do naruszenia art. 30 § 1, § 3 i § 4 O.p. Spółka wskazała, iż organ pierwszej instancji wydając przedmiotową decyzję z góry przyjął, że pomimo, iż postępowanie dotyczące umorzenia odsetek nie zostało jeszcze zakończone, że Spółka jest odpowiedzialna za zaległość podatkową w kwocie 9.804,00 zł, która de facto jest kwotą odsetek o umorzenie których wnosili w 2007 r. wspólnicy Spółki będący podatnikami. Zdaniem Spółki powyższe postępowanie jest nieprawidłowe, gdyż Sąd wyrokiem z dnia 4 stycznia 2010 r. przyznał Spółce rację, w zakresie bezpodstawności odmowy wszczęcia postępowania o umorzenie odsetek, w tym również kwoty 9.804,00 zł, której zapłaty domaga się organ. W ocenie Spółki, nie może ona odpowiadać za zaległość podatkową, która ma związek z odsetkami o umorzenie których złożony został wniosek. Bowiem dopiero po rozpoznaniu sprawy dotyczącej umorzenia odsetek (m.in. dotyczących przedmiotowej kwoty 9.804,00 zł) wobec Spółki, będzie mogło być prowadzone postępowanie w sprawie o ewentualnej odpowiedzialności podatkowej płatnika zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, o ile Spółka wcześniej nie ureguluje zaległości z tego tytułu. Zatem nie jest możliwa sytuacja ,w której przed rozpatrzeniem wniosku strony o umorzenie zaległości, organy skarbowe dochodzą zapłaty kwoty będącej przedmiotem takiego wniosku. W ocenie Spółki działanie organu jest sprzeczne zarówno z instytucją umorzenia, jak i podstawowymi zasadami podstępowania podatkowego, w tym art. 120 i art. 122 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył treść art. 8, art. 30 § 1 i art. 30 § 4 O.p. regulujących kwestię odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku oraz art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f." określający termin przekazywania zryczałtowanego podatku przez płatników. Organ odwoławczy stwierdził, na podstawie złożonej korekty deklaracji PIT-8A za grudzień 2006 r. oraz dokonanych wpłat, iż Spółka nie przekazała na rachunek organu podatkowego zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 9.803,55 zł. W związku z tym, zdaniem organu, zaistniały przesłanki do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Spółki, zatem organ pierwszej instancji prawidłowo orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki określając wysokość należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku za miesiąc grudzień 2006 r. w kwocie 9.804,00 zł. W ocenie organu odwoławczego, w trakcie toczącego się postępowania podatkowego przed organami podatkowymi, dokładnie ustalono stan faktyczny sprawy oraz wyjaśniono w sposób wyczerpujący wszelkie okoliczności dotyczące postępowania. Organy podatkowe działały w granicach obowiązującego prawa, natomiast zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów. Z uwagi na powyższe, za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120, art. 122 i art. 124 O.p. Odnośnie zarzutu dotyczącego pominięcia wniosku Spółki o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej, podkreślił, że postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu dotyczące odpowiedzialności Spółki stanowi odrębne postępowanie, do wszczęcia którego przesłanką był art. 30 § 1 i § 3 O.p. Natomiast wniosek Spółki z dnia 22 listopada 2007 r. dotyczył postępowania, którego podstawą art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem organu, każde z tych postępowań jest odrębną instytucją prawną i nie należy ich łączyć. Wskazał, że w pierwszym postępowaniu, którego stroną jest płatnik, ustawodawca obligatoryjnie nałożył na organy podatkowe obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Zaś wynik postępowania dotyczącego ulgi podatkowej w postaci umorzenia odsetek, nie ma wpływu na przebieg postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za zaległości spółki. Zaznaczył, że pomimo, iż sądy administracyjne obydwu instancji uznały, że w tej sprawie organy podatkowe naruszyły art. 169 O.p. poprzez niewyjaśnienie w czyim imieniu został złożony wniosek o umorzenie odsetek (sygn. akt: III SA/Wa 1240/09 i II FSK 941/10), to jednocześnie wskazały, że stanowisko o braku skutecznej możliwości wystąpienia płatnika z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek jest słuszne. Nawet gdyby przyjąć, że przedmiotowy wniosek o umorzenie odsetek od zaległości należnych od płatnika został złożony przez wspólników Spółki, będących płatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, to zdaniem organu, należałoby uznać, że nie ma on wpływu na zakres odpowiedzialności podatkowej płatnika. Z uwagi na powyższe, stanowisko Spółki odnośnie wpływu postępowania wszczętego na wniosek z dnia 22 listopada 2007 r. w sprawie umorzenia odsetek na postępowanie wszczęte z urzędu, dotyczące orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika, uznał za błędne. W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako płatnika zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określającej wysokość pobranego, a nie wpłaconego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, mimo złożonego przez wspólników Spółki wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej; - art. 67a oraz art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organy obu instancji toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania w sprawie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z dnia [...] stycznia 2009 r., na podstawie wniosku o umorzenie odsetek złożonego przez wspólników Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 8 O.p., płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony.( art. 30 § 1 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 30 § 4 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w art. 30 § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku. Jak wynika z art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy zobowiazani są do przekazania kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby płatnika. Na podstawie złożonej korekty deklaracji PIT-8A za grudzień 2006r. oraz dokonanych wpłat organy podatkowe ustaliły, iż Skarżąca "J." Sp. z o.o. nie przekazała jako płatnik na rachunek organu podatkowego zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 9.803,55 zł. W związku z tym zaistniały przesłanki do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku za miesiąc grudzień 2006r. Okoliczność ta jest niesporna między stronami.Strona skarżąca jest jednak przekonana, iż dopóki nie zostanie zakończone postępowanie o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych objetych zaskarżoną deczyją, organ podatkowy nie ma prawa orzekać w przedmiocie odpowiedzialności płatnika. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela powyższego stanowiska.Nie znajduje ono uzasadnienia w przepisach prawa przytoczonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji. Zaakcentować przede wszystkim należy, że postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu, dotyczące odpowiedzialności płatnika "J." Sp. z o.o., stanowi odrębne postępowanie, do wszczęcia którego przesłanką był art. 30 § 1 i § 3 O.p. Natomiast wniosek z dnia 22 listopada 2007r., na który powołuje się Strona w skardze, dotyczył odrębnego postępowania, którego podstawą był art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Ponadto postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych (odsetek) nie stanowi dla organu podatkowego, przesłanki do odstąpienia od wydania deczyji w przedmiocie odpowiedzialności płatnika na podstawie art. 30 § 4 O.p.Takiej regulacji nie zawierają przepisy O.p., a organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale i obowiązek ustawowy orzekania o odpowiedzialności płatnika, jeżeli stwierdzą zaistnienie przesłanek wskazanych w art.30 O.p. Zauważenia również wymaga, że wynik postępowania dotyczącego ulgi podatkowej w postaci umorzenia odsetek, nie ma wpływu na przebieg postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za zaległości spółki. Trafnie też wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w W., że choć sądy administracyjne obydwu instancji uznały, że w tej sprawie organy podatkowe naruszyły art. 169 O.p. poprzez niewyjaśnienie w czyim imieniu został złożony wniosek o umorzenie odsetek (sygn. akt III SA/Wa 1240/09 i II FSK 941/10), to wskazały wprost, że stanowisko o braku skutecznej możliwości wystąpienia płatnika z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek jest słuszne. Z tych wszystkich względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej spółki "J." Sp. z o.o. jako płatnika zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określającej wysokość pobranego a niewpłaconego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2006r., mimo złożonego wniosku o umorzenie odsetek. W ocenie Sądu na aprobatę nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 67a i art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie toczącego się postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z dnia [...] stycznia 2009 r. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe, w zgodzie z przepisami O.p. ustaliły stan faktyczny sprawy i wyjaśniły w sposób wyczerpujący wszelkie okoliczności sprawy, czemu dały wyraz w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.Natomiast okolicznośc, że organ w zaskarżonej deczyji wyraził pogląd prawny odmienny od stanowiska Strony, nie stanowi naruszenia art.122 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a O.p. wskazać należy jednoznacznie, iż organy orzekające w sprawie nie mogły powyższemu przepisowi uchybić, bowiem nie miał on zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Nietrafne jest również stanowisko strony co do naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z powyższym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jak wynika z akt sprawy zaległość podatkowa w kwocie 9.804,00 zł powstała na skutek zaliczenia przez organ podatkowy części dokonanej przez Spółkę wpłaty na poczet należności głównej, a części na pokrycie odsetek (art. 55 § 2 O.p.) W decyzji z dnia [...] września 2011 r. nr [...] organ podatkowy określił wyłącznie wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 9.804,00 zł na dzień 22 stycznia 2007r. tj. termin płatności. Na str. 2 decyzji organ podatkowy zamieścił informację, iż na podstawie art. 51 O.p. podatek nie zapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową, od której w myśl art. 53 § 1 naliczane są odsetki za zwłokę, z zastrzeżeniem art. 54, przy czym zgodnie z art. 53 § 3 odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Tak więc odsetki za zwłokę od określonego decyzją pobranego a niewpłaconego przez płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2006 r. nie zostały określone w zaskarżonych decyzjach, nie mogło więc dojść do naruszenia wskazanego wyżej przepisu. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) skargę oddalił.