III SA/Wa 891/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2012 r. sprawy ze skarg J. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 grudnia 2011 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. K. kwotę 6722 zł (słownie: sześć tysięcy siedemset dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej zwany: "DUKS") dwiema decyzjami z [...] sierpnia 2011r. określił J. K. (dalej zwana: "Skarżącą") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. i 2007r. W uzasadnieniach decyzji DUKS wyjaśnił, że postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007r. wszczęto wobec Skarżącej 24 stycznia 2011r. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca zawarła 28 listopada 2000r. z I. E. D. i Spółka (dalej zwana: "Spółka") umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego, polegającego na zawieraniu i wykonywaniu umów w zakresie transakcji forex (dokonywanie rozliczeń w złotych polskich walut obcych notowanych na rynku walutowym bez nabywania, zbywania lub dostarczania takich, walut oraz bez ustalania płatności w takich walutach), na warunkach ustalonych z podmiotami według własnego wyboru, w imieniu i na rachunek klienta albo w imieniu własnym, lecz na rachunek klienta. Warunkiem przystąpienia do umowy była wpłata depozytu: minimum 400.000 zł, na wskazany rachunek. Skarżąca wpłaciła depozyt 1.000.000 zł, w latach 2000-2007 wypłaciła środki pieniężne w łącznej wysokości 1.635.073,50 zł. Zdaniem DUKS Skarżąca uzyskała w 2006r. i 2007r. przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.") tj. przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. W okresie inwestowania środków pieniężnych za pośrednictwem Spółki, nadwyżka wypłat nad wpłatami na rzecz tej firmy od Skarżącej wystąpiła już w 2005r.: 274.073,50 zł, przysparzając Skarżącej w tym okresie przychodu. Kolejna nadwyżka wypłat nad wpłatami wystąpiła w 2006r.: 310.000 zł, a następna w 2007r.: 51.000 zł. Skarżąca nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku wykazania ww. przychodów w zeznaniach PIT-38. Złożyła jedynie w Urzędzie Skarbowym W. zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego w 2006r. i w 2007r. dochodu (poniesionej straty), wykazując zerowe wielkości przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu. 2. Skarżąca w odwołaniach od ww. decyzji DUKS zarzuciła naruszenie: 1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "O.p.") przez niewyjaśnienie stanu faktycznego, pominięcie wyjaśnień Skarżącej i części dowodów znajdujących się w aktach sprawy oraz wydanie decyzji na błędnie ustalonym stanie faktyczny i przyjęciu, iż Skarżąca w 2006r. i w 2007r. uzyskała dochód podlegający opodatkowaniu, gdy wypłacone Skarżącej przez Spółkę kwoty w rzeczywistości stanowiły zwrot depozytu wpłaconego wcześniej; 2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji; 3) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez działanie bez podstawy prawnej i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, 4) art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 30b ust. 2 pkt 3 i pkt 5 u.p.d.o.f., poprzez błędne ich zastosowanie. Zdaniem Skarżącej DUKS pominął, że wypłaty z lat wcześniejszych: 2000r. – 2004r. stanowiły zyski wypracowane przez Spółkę z tytułu transakcji na rynku forex. DUKS, wbrew logice, przyjął, iż wypłata depozytu miała miejsce wyłącznie w ww. okresie, zaś w latach 2005–2007 Skarżąca uzyskała ze Spółki dochody kapitałowe. Skarżąca zakwestionowała treść złożonych w Urzędzie Skarbowym W., przez Syndyka masy upadłości Spółki, informacji PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w, z których wynika, iż Skarżąca uzyskała w latach 2005-2007 dochody z kapitałów pieniężnych. Podniosła, że w tym okresie straciła w tej Spółce 1.000.000 zł. Zdaniem Skarżącej treść informacji o dochodach za 2005r. i 2006r. Syndykowi podyktował DUKS, co skutkuje utratą zaufania do organów podatkowych i stanowi naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji. Skoro Skarżąca nie uzyskała w 2006r. i 2007r. dochodów z kapitałów pieniężnych, DUKS powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 2 pkt 3 i pkt 5 u.p.d.o.f., naruszył ich treść. 3. Skarżąca w piśmie z 26 października 2011r. podtrzymała zarzuty podniesione w ww. odwołaniach, szczegółowo ustosunkowując się do treści dwóch opinii biegłego sądowego - J. O. z 22 października 2007r. i 31 stycznia 2008r. oraz do danych zawartych w informacjach podatkowych sporządzonych przez syndyka masy upadłości Spółki. Wniosła także o włączenie do akt sprawy danych o wynikach finansowych Spółki za lata 2000-2003, będących w posiadaniu syndyka, sądu gospodarczego oraz prokuratury i sądu karnego. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska złożyła 28 listopada 2011r. do akt sprawy opinię biegłego sądowego w zakresie ekonomii i spraw gospodarczych przy Sądzie Okręgowym w W. i Sądzie Okręgowym w K. - R. G., która - w jej ocenie - wskazuje na brak dokumentów stwierdzających w pisemnej formie zmiany w poziomie depozytu Skarżącej. Podniosła też, że z gwarancji udzielonej przez B. S.A. na rzecz Skarżącej 28 marca 2003r. wynika, że przynajmniej do tego dnia nie było zmniejszeń poziomu depozytu; konsekwentnie, dokonywane do tego momentu wypłaty na rzecz Skarżącej nie stanowiły zmniejszenia umownej kwoty depozytu, ale formalnie były wypłatami z zysków wypracowanych przez Spółkę. W ww. opinii podniesiono, iż nie można stwierdzić, czy i kiedy wypłaty dokonywane przez Spółkę stanowiły wypłaty z zysków, ani czy i kiedy były wypłatą ze zdeponowanych wcześniej przez Skarżącą kwot depozytowych na zabezpieczenie transakcji forex. Biegły wysnuł wniosek, iż wypłata depozytu następowała w ostatnim okresie działania Spółki, a zakończyła ją upadłość, czyli wypłacane w ostatnich latach działalności Spółki kwoty finansowane były faktycznie środkami własnymi Skarżącej, tj. środkami z depozytu umownego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") dwiema decyzjami z [...] grudnia 2011r. uchylił w całości ww. decyzje DUKS z [...] sierpnia 2011r. i określił Skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2006r. - 58 900 zł, a za 2007r. -9 690 zł. Po przedstawieniu stanu sprawy DIS nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez pominięcie przez DUKS dowodu w postaci gwarancji wykonania umowy zawartej ze Spółką, wystawionej przez B. S.A. oraz przykładowego miesięcznego zestawienia środków i osiągniętego zysku za lipiec 2004r., złożonego przez Skarżącą przy piśmie z 23 marca 2011r. DIS podniósł, że DUKS w arkuszu odwoławczym zaznaczył, iż Skarżąca nie przedłożyła ww. załączników do pisma z 23 marca 2011r. (adnotacja na jego treści). Załączniki te złożono na etapie odwoławczym, przy piśmie z 6 października 2011r. W ocenie DIS wspomniane dokumenty nie potwierdzają stanu faktycznego. Na miesięcznych zestawieniach o stanie środków i osiągniętych zyskach sporządzanych przez Spółkę, a następnie przedstawianych jej klientom, zamieszczano dane nieodpowiadające rzeczywistości, co udowodniła biegła J. O.. DIS odmówił więc ww. zestawieniom mocy dowodowej. Zdaniem DIS także gwarancja B. S.A. z 28 marca 2003r., wystawiona na zlecenie Spółki, w celu zagwarantowania prawidłowego wykonania zobowiązań wynikających z umowy z 28 listopada 2000r. o świadczenie usług pośrednictwa finansowego, nie stanowi dowodu dostarczającego istotnych informacji na temat uzyskiwania, bądź nie przez Skarżącą przychodu z tytułu dokonanych wypłat. Zdaniem DIS przebieg postępowania wskazuje, iż DUKS podjął wszelkie niezbędne i możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a następnie wszechstronnie i wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy, a także zapewnił Skarżącej czynny udział w postępowaniu. Skarżącą zapoznano z materiałem dowodowym 28 lipca 2011r. Nie ma więc uzasadnienia zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. DIS dokonał analizy całości materiału dowodowego zebranego przez DUKS oraz z postępowania odwoławczego (opinia biegłego sądowego - R. G., sporządzona na zlecenie Skarżącej na podstawie informacji, załączona 28 listopada 2011r., innych dokumentów przedstawionych przez Skarżącą, w szczególności: decyzji DUKS z [...] sierpnia 2011r., umowy o świadczenie usług pośrednictwa finansowego zawartej 28 listopada 2000r. przez Skarżącą ze Spółką, gwarancji udzielonej przez B.S.A. 28 marca 2003r., opinii biegłego - J. O. z 22 października 2007r. i z 31 stycznia 2008r. z wykazem wpłat i wypłat dotyczących Skarżącej, a dokonywanych w latach 2000- 2007, wydruku komputerowego z 31 lipca 2004r. stanowiącego rozliczenie miesięczne za lipiec, a dotyczącego P. R., pism Skarżącej z 6 i 26 października 2011r.). DIS wskazał, że nie stanowi sporu, że Skarżąca wpłaciła na rzecz Spółki w 2000r. – 400.000 zł, w 2003r. 600.000 zł. Spółka dokonała na rzecz Skarżącej wpłat: w 2001r. – 155.322zł, w 2001r. – 154.001,50zł, w 2003r. 291.200zł, w 2004r. – 346.750zł, w 2005r. – 326.800zł, w 2006r. – 310.000 zł, w 2007r. – 51.000zł. Razem Skarżąca wpłaciła 1.000.000zł, a ze Spółki otrzymała 1.635.073,50 zł. DIS podniósł, że Skarżąca odwołaniach przyznała, że w ciągu 7 lat otrzymała ze Spółki sumę przekraczającą o 635.073,50 zł wpłaty dokonane na rzecz tejże Spółki. Jednakże zdaniem Skarżącej kwota ta stanowiła zyski kapitałowe jedynie w pierwszym okresie inwestowania, które były zwolnione z opodatkowania w tamtym okresie. Zdaniem DIS ww. kwoty prawidłowo zostały uznane przez DUKS, jako spełniające przesłankę z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, między innymi, przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Ustawowa definicja pochodnych instrumentów finansowych zawarta w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., odnosi się do instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi, stosownie zaś do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) tej ustawy, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe. W kategorii tej mieszczą się transakcje zawierane na rynku forex. DIS przytoczył też treść art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., art. 30b ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f. Zdaniem DIS opinia biegłego sądowego R. G., załączona przez Skarżącą 28 listopada 2011r., została przygotowana na jej zlecenie, na podstawie informacji i dokumentów przedstawionych przez Skarżącą i jej pełnomocnika, a opiniujący nie miał możliwości dotarcia do materiałów i dokumentów źródłowych dotyczących Spółki. Opiniujący wskazał ponadto, że według posiadanych informacji rzetelność i wiarygodność tych materiałów za okres 2005-2007 i tak są podważane, a wobec Spółki i osób ją reprezentujących toczy się postępowanie prokuratorskie, między innymi z zarzutami fałszowania dokumentacji. Z opinii innego biegłego (J. O.) sporządzonych na podstawie między innymi ksiąg handlowych upadłej Spółki wynika natomiast, że Spółka, przez cały okres działalności (1999-2007) nie prowadziła prawidłowo rachunkowości w zakresie rozliczeń z klientami - na oddzielnych kontach. Tylko w bardzo krótkim okresie czasu takie rozliczenia były prowadzone, a i to nierzetelnie, w sposób nie odpowiadający dokumentacji źródłowej. Zestawienia sporządzone przez Spółkę i przedstawione byłym klientom w znacznym stopniu (rażąco) nie odpowiadały danym źródłowym, co rodzi uzasadnione podejrzenie, że dokumentacja prowadzona przez Spółkę jest nierzetelna. Zatem nie może stanowić podstawy do rozliczenia przychodów uzyskanych przez klientów ww. Spółki, ani też do ustalenia kosztów przez nich poniesionych. W ocenie DIS mając na uwadze powyższe za wiarygodny dowód w sprawie należy uznać opinie sporządzone przez biegłego - J. O.. Z opinii tych wynika, że Skarżąca od lutego 2001r. otrzymywała wypłatę depozytu. DIS podniósł także - ustosunkowując się do zarzutu, że ustalenia DUKS są sprzeczne z treścią umowy Skarżącej ze Spółką oraz miesięcznymi zestawieniami stanu środków i uzyskanego zysku, sporządzanymi przez tę Spółkę - iż ww. umowa nie była w rzeczywistości realizowana. Świadczą o tym zarówno ww. opinie J. O. i informacje uzyskane z Prokuratury Okręgowej w B.. Z opinii ww. biegłego sporządzonej 22 października 2007r. na okoliczność osiągnięcia zysku lub straty przez wierzycieli Spółki wynika, iż zestawienia sporządzane przez Spółkę, przedstawiane klientom, mające obrazować wyniki osiągane w poszczególnych okresach, rażąco nie odpowiadały danym źródłowym, w szczególności wynikającym z wyciągów bankowych Spółki i potwierdzeń transakcji wystawianych przez B. S.A., co rodziło uzasadnione podejrzenie, że są nierzetelne. Biegły ustalił, że ww. Bank w sporządzonych przez siebie zestawieniach zawarł nie tylko transakcje walutowe forex, ale inne operacje, np. zapłata za faktury Spółki. Zestawienia otrzymane z B. S.A. nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych wyników Spółki, osiąganych z transakcji walutowych. Ww. biegła w opinii z 31 stycznia 2008r., że Spółka nie prowadziła prawidłowej rachunkowości w zakresie rozliczeń z poszczególnymi klientami, a prowadzone rozliczenia nie odpowiadały dokumentacji źródłowej. Zdaniem DIS w tym stanie faktycznym biegły nie mógł wykorzystać danych wykazywanych przez zarząd upadłej Spółki, dotyczących istniejących kont rozliczeniowych do ustalenia faktycznej kwoty depozytu dla każdego klienta. W związku z tym, w celu wykonania opinii na okoliczność ustalenia wysokości depozytów klientów, niezbędne było ustalenie wszystkich wpłat i wypłat na podstawie dokumentacji źródłowej, tj. analizy raportów kasowych oraz dokumentów KP (kasa przyjmie), KW (kasa wypłaci) i tymczasowych pokwitowań odbioru środków pieniężnych (TPO), a także analizy wyciągów z wszystkich rachunków bankowych upadłego przez cały okres jego działalności (1999 – 2007). Również z tej opinii biegłego wynika, że Spółka w trakcie prowadzenia działalności sporządzała nierzetelne informacje dla klientów o osiąganych wynikach transakcji forex. Spółka błędnie informowała klientów o tym, że osiągali zysk na tych transakcjach, pomimo, że w rzeczywistości tego zysku nie było. Klienta informowano o zawyżonej kwocie rozliczeniowej. Wysokość podanej klientowi kwoty rozliczeniowej umożliwiała mu dokonanie wypłat do tej wysokości. Zdarzały się przypadki, w których kwota wypłat była wyższa od kwoty wpłaconej. W związku z tym, w odniesieniu do niektórych osób, w tym Skarżącej, biegły odnotował wypłaty ze Spółki kwoty większej od wpłaconej. Na tej podstawie DUKS ustalił, iż Skarżąca uzyskała przychód z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających. DIS podniósł, że Skarżąca w piśmie z 26 października 2011r. zakwestionowała prawidłowość wnioskowań ww. biegłej, która nie brała pod uwagę przepisów podatkowych i nie wypowiadał się w kwestii ewentualnego uzyskania przychodu i dochodu podatkowego przez poszczególnych klientów Spółki. Zdaniem DIS, jakkolwiek opinie te sporządzono do celów postępowania upadłościowego (co według Skarżącej dyskwalifikuje ich wartość dowodową w postępowaniu podatkowym), są one wiarygodnym źródłem informacji o wysokości wpłat i wypłat dokonywanych przez klientów Spółki, a co za tym idzie, są źródłem informacji o wysokości dochodów uzyskanych przez tych klientów. Mogły więc stanowić podstawę do sporządzenia przez Syndyka informacji PIT-8C. W związku z tym żądanie Skarżącej z 26 października 2011r. przeprowadzenia dowodu z danych o wynikach finansowych Spółki za lata 2000-2003, nie zasługuje na uwzględnienie, bo przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Zdaniem DIS z dokumentacji bankowej jednoznacznie wynika, iż we wskazanym okresie Spółka jedynie wypłacała na rzecz Skarżącej środki pieniężne, nie odnotowując żadnych wpłat. Tym samym twierdzenie Skarżącej o poniesionej stracie nie ma uzasadnienia, skoro wpłacone przez nią w latach 2000 i 2003 środki pieniężne w łącznej wysokości 1.000.000 zł zostały jej wypłacone w latach 2000 - 2004, częściowo również w 2005r. Informacja, iż tytułem wypłaty jest zwrot depozytu widnieje na wszystkich przelewach Spółki z lat 2001-2007. Nie można więc dowodzić, że wypłaty dokonywane przez Spółkę stanowiły zwroty depozytu czy wypłaty z zysku. Skoro Skarżąca wypłaciła kwotę większą od wpłaconej, trudno uznać, iż wypłata ta stanowiła jedynie zwrot depozytu, tym bardziej, że przedmiotem umowy zawartej ze Spółką miało być pośrednictwo finansowe przy dokonywaniu transakcji na rynku forex. Okoliczność, czy Spółka prowadziła rzeczywistą działalność inwestycyjno-finansową, a także oskarżenie o defraudację pieniędzy Spółki przez jej właścicieli nie jest przedmiotem postępowania podatkowego i nie może być przedmiotem oceny i kwalifikacji tego czynu przez organy podatkowe. W ocenie DIS, właściwym dokumentem do rozliczenia dochodów kapitałowych za 2006r. i 2007r. jest informacja PIT-8C sporządzona przez Syndyka 28 czerwca 2011r., który wykonując obowiązki płatnika w likwidowanej Spółce ustalił, iż kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą przekazaną przez Spółkę na rachunek bankowy Skarżącej do końca 2006r. i 2007r. a kwotą wpłaconego przez Skarżącą depozytu, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu w roku podatkowym, w którym został uzyskany. DIS nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 O.p., a w konsekwencji art. 2 i 7 Konstytucji RP. Podniósł, że Syndyk masy upadłości Spółki pierwotną korektę informacji PIT-8C za 2006r. złożył 24 listopada 2010r. (przychód i dochód w wysokości 184.073,50 zł). Na wezwanie DUKS Syndyk 16 czerwca 2011r. wykazał, że korekty dokonał na podstawie opinii biegłego o wysokości wpłat i wypłat klientów Spółki oraz załączył zestawienie wpłat i wypłat dotyczące Skarżącej, z którego wynikało, iż do końca 2006r. Skarżąca wpłaciła do Spółki 1.400.000 zł, a nie 1.000.000 zł. Ostatnia wpłata (400.000 zł) miała być dokonana 7 czerwca 2004r. DIS podkreślił, iż z ww. zestawienia wynikałoby, że Skarżąca zainwestowała w Spółce od 2000 do 2006r. 1.400.000 zł, zaś wypłaciła 1.584.073,50 zł. Skoro dokonane wypłaty przekraczają, według Syndyka, wpłaty o 184.073,50 zł, powyższe uzasadniało wykazanie ww. informacji w PIT-8C. W toku postępowania kontrolnego, postanowieniem z [...] kwietnia 2011r. DUKS załączył do akt sprawy m.in. wynik kontroli Skarżącej za 2004r., z którego wynika, iż w czerwcu 2004r. Skarżąca przelała środki pieniężne w wysokości 400.000 zł na rzecz P. R. z tytułu zwrotu pożyczki otrzymanej 29 czerwca 2000r. Z powyższego wynika, iż 400.000 zł, wykazana w zestawieniu wpłat i wypłat, faktycznie była wpłatą na rzecz innego klienta Spółki. Syndyk w pierwotnej korekcie informacji PIT-8C z 24 listopada 2010r. błędnie zatem przyjął ww. wpłatę do wydatków Skarżącą na rzecz Spółki. W ostatecznej korekcie informacji PIT-8C z 28 czerwca 2011r. Syndyk uwzględnił ww. okoliczności. Wbrew więc stanowisku Skarżącej, nie doszło do dyktowania Syndykowi kwot uwzględnionych przez niego w korekcie informacji PIT-8C. DIS, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy uznał, że DUKS dokonał prawidłowej kwalifikacji dochodów Skarżącej z umowy ze Spółką do przychodów z kapitałów pieniężnych i w prawidłowej wysokości określił podatek. Bezzasadny był więc zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 2 pkt 3 i pkt 5 u.p.d.o.f., polegający na dowolnym uznaniu, iż środki wypłacone przez Spółkę w części przekraczającej wpłaty na konto Spółki stanowią przychód z kapitałów pieniężnych. Zastrzeżenia budziły jedynie sentencje decyzji z [...] sierpnia 2011r., w której DUKS określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. i 2007r., nie wskazując szczegółowo tytułu prawnego tego zobowiązania. W związku z tym zasadne było uchylenie ww. decyzji DUKS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. i 2007r. z tytułu kapitałów pieniężnych. 5. Skarżąca w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie w całości decyzji DIS z [...] grudnia 2011r. oraz decyzji DUKS z [...] sierpnia 2011r. oraz o zasądzenie na jej rzecz od DIS zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, jak również o połączenie trzech spraw Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2007 do wspólnego rozpoznania. Zaskarżonym decyzjom Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. - przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego, nie przeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez Skarżącą, pominięcie wyjaśnień Skarżącej i części dowodów z akt oraz wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny i przyjęcie, iż Skarżąca uzyskała w 2006r. i 2007r. dochód podlegający opodatkowaniu w sytuacji, gdy Skarżącej w rzeczywistości wypłacono depozyt wpłacony wcześniej do Spółki; 2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - przez braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji; 3) art. 123 § 1 i art. 190 O.p. przez włączenie do akt sprawy opinii biegłej sporządzonej w postępowaniu upadłościowym, w którym nie uczestniczyła strona i nie mogła wykorzystać uprawnień procesowych, 4) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - przez działanie bez podstawy prawnej i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, 5) art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 30b ust. 2 pkt 3 i pkt 5 u.p.d.o.f. - przez błędne ich zastosowanie. Skarżąca w uzasadnieniu skarg w sposób zasadniczy podtrzymała dotychczasowe stanowisko prezentowane w trakcie postępowania podatkowego. 6. DIS w odpowiedzi na skargi wniósł o oddalenie skarg. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie 26 listopada 2012r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: III SA/Wa 891/12 i III SA/Wa 892/12 oraz postanowił prowadzić je dalej pod wspólną sygn. akt III SA/Wa 891/12. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargi są zasadna. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwana dalej: ,,P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd z urzędu bierze więc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te, które nie zostały podniesione w skardze, ale są związane z materią zaskarżonych decyzji. 3. Istota sporu w sprawach rozpoznawanych przez Sąd na rozprawie 26 listopada 2012r. i połączonych wówczas do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia (sygn. akt III SA/Wa 891/12 i sygn. akt III SA/Wa 892/12) i prowadzonych pod wspólną sygnaturą akt III SA/Wa 891/12, sprowadza się do stwierdzenia, czy otrzymane przez Skarżącą wypłaty kwot pieniężnych w latach 2001-2007 ze Spółki stanowiły (jak twierdzą organy podatkowe) nadwyżkę nad dokonanymi przez Skarżącą w tych latach wpłatami do Spółki i były dochodami z kapitałów pieniężnych Skarżącej, czy też stanowiły (jak twierdzi Skarżąca) dochody kapitałowe z ww. Spółki w latach 2001-2004 oraz zwrot depozytu w latach 2005-2007. 4. Sąd, rozpatrując podnoszone przez Skarżącą zarzuty natury procesowej w pierwszej kolejności wskazuje, że niewątpliwie na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w treści przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W toku postępowania organy podatkowe mają też obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Organy podatkowe powinny też zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) i ocenić, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Dowody powinny zatem zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. 5. Sąd, odnosząc powyższe rozważania do stanu sprawy, stwierdza, że w postępowaniu podatkowym organ odwoławczy wydał zaskarżone decyzje, rozstrzygając sprawy co do istoty, pomimo, że materiał dowodowy nie został zebrany i rozpatrzony w sposób pozwalający na jednoznaczne stwierdzenie, że stan faktyczny spraw odpowiadał rzeczywistości. Z treści zaskarżonych decyzji wynika, że DIS oparł je na ustaleniach faktycznych, wynikających z opinii sporządzonych w postępowaniu sądowym przez panią J. O. - biegłego sądowego z zakresu rachunkowości oraz organizacji, zarządzania, analizy i wyceny przedsiębiorstw. DIS powołuje się bowiem na dwie opinie ww. biegłego, tj.: z 22 października 2007r., sporządzoną na okoliczność osiągnięcia zysku lub straty przez wierzycieli Spółki oraz z 31 stycznia 2008r., sporządzoną na okoliczność ustalenia depozytów wierzycieli, którzy zawarli umowy o świadczenie usług pośrednictwa finansowego ze Spółką. Na podstawie tych opinii Syndyk masy upadłości sporządził w sprawie Skarżącej korektę informacji PIT - 8C. Zdaniem DIS również właściwym dokumentem do rozliczenia dochodów kapitałowych jest za 2006r. informacja 28 czerwca 2011r., zaś za 2007r. informacja z 24 listopada 2010r., obie sporządzone przez Syndyka, który wykonując obowiązki płatnika w likwidowanej Spółce ustalił, iż kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą przekazaną przez spółkę na rachunek bankowy Skarżącej, a kwotą wpłaconą przez Skarżącą w okresie 2006r. – 2007r. depozytu stanowi przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany w roku podatkowym, w którym został uzyskany. Skarżąca kwestionuje natomiast treść informacji PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych złożonych przez Syndyka masy upadłości Spółki, z których wynika że Skarżąca uzyskała dochody z kapitałów pieniężnych w latach 2005-2007. Na poparcie prezentowanego stanowiska Skarżąca wskazywała na: gwarancję bankową z 28 marca 2003r., zgodnie z która B. SA udzielił gwarancji do umowy zawartej przez Skarżącą ze Spółką, z której to wynika, że kwota depozytu Skarżącej na dzień udzielenia przez bank gwarancji wynosi 1 milion zł, zaś gwarancja dotyczyła 600.000 zł oraz opinię biegłego sadowego R. G., sporządzoną na zlecenie Skarżącej, na podstawie informacji i dokumentów przedstawionych przez Skarżącą. 6. Zdaniem Sądu, skoro ww. gwarancja bankowa udzielana była w 2003r., istotne było zweryfikowanie przez organ podatkowy wydający zaskarżone decyzje (DIS), zawartej w niej informacji, wskazującej, iż w dniu udzielenia gwarancji kwota depozytu Skarżącej wynosiła 1 milion zł. Pozwoliłoby to na ocenę czy wypłaty, dokonywane na rzecz Skarżącej, przed udzieleniem gwarancji mogły pochodzić z zysku Spółki, czy też z depozytu wpłaconego przez Skarżąca. DIS, natomiast, odnosząc się do ww. dowodu w postaci gwarancji bankowej, stwierdził jedynie, że nie stanowi ona dowodu dostarczającego w sprawie istotnych informacji na temat uzyskiwania bądź nie przez stronę skarżącą, przychodu z tytułu dokonanych wpłat. W ocenie Sądu takiego stanowiska podzielić nie można. DIS powinien bowiem zweryfikować zawartą w ww. gwarancji informację, co do wysokości depozytu Skarżącej, przez zwrócenie się do B. S.A., na podstawie jakich dowodów bank ten ustalił wysokość depozytu Skarżącej. Przeprowadzenie takiego dowodu było zasadne, gdyż B. SA prowadził rachunki bankowe Spółki. Pozwoliłoby również w sposób pełny zrealizować zasadę prawdy obiektywnej, o której mowa w dyspozycji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 7. W celu wypełnienia w sposób należyty ww. zasady DIS powinien również zastanowić się w postępowaniu podatkowym - skoro ww. opinie biegłej sądowej J. O. opierały się na wynikach finansowych ww. Spółki w latach 2005-2007, natomiast Skarżąca otrzymywała wypłaty z tej firmy już od 2001r. - czy w latach 2001-2003 Spółka uzyskiwała zyski z prowadzonej działalności, z tytułu transakcji forex. Powyższe ustalenia pozwoliłyby na ocenę czy wypłaty dokonywane w latach 2001-2003 mogłyby być dokonywane z zysków osiąganych przez spółkę czy jedynie z depozytów wpłaconych przez klientów ww. Spółki. Zdaniem Sądu powyższe rozważania wskazują, że uzasadniony był wniosek Skarżącej, zawarty w piśmie z 26 października 2011r. o włączenie do akt sprawy danych dotyczących wyników finansowych ww. Spółki z lat 2000-2003. Odmówienie zatem przez DIS przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie znajduje uzasadnienia, bowiem wbrew twierdzeniu organu odwoławczego przedmiotem dowodu nie były okoliczności stwierdzone wystarczającą innym dowodem, gdyż w aktach sprawy brak jest dowodów wskazujących na sytuację finansową spółki w latach 2001-2003. 8. W ocenie Sądu brak przeprowadzenia wskazanych powyżej dowodów oraz pełnego przeanalizowania znajdującej się w aktach sprawy gwarancji bankowej, z punktu przydatności znajdujących się w niej informacji, stanowi naruszenie i to w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, jak również art. 191 O.p. 9. Należy także zwrócić uwagę, iż DIS opierając się na wskazanych powyżej opiniach biegłego sądowego J. O. wskazał, w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, iż "Spółka błędnie informowała klientów o tym, że osiągali zysk, pomimo że w rzeczywistości tego zysku nie było. Informacja o rzekomym zysku powodowała, że klienta informowano o zawyżonej kwocie rozliczeniowej. Wysokość podanej klientowi kwoty rozliczeniowej umożliwiała mu dokonanie wypłat do tej wysokości. W tych okolicznościach dochodziło do stanu ustalonego przez biegłego, iż zdarzały się przypadki, w których kwota wypłat była wyższa od kwoty wpłaconej. W związku z tym, w odniesieniu do niektórych osób, w tym także Skarżącej, biegły odnotował wypłaty kwoty większej od wpłaconej. W ocenie Sądu skoro organ podatkowy twierdzi, że ww. Spółka błędne informowała klientów o tym, że osiągali zyski, a kwota rozliczeniowa była w rzeczywistości zawyżona, stwierdzenie to nie potwierdza stanowiska DIS, iż Skarżąca uzyskała dochód z kapitałów pieniężnych, a dokładnie z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. Zawyżenie kwoty rozliczeniowej przez ww. Spółkę i wypłata takich zawyżonych kwot nie jest równoznaczna z uzyskiwaniem przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. W związku z ww. sprzecznością, w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, zdaniem Sądu, zasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 9. Sąd, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 O.p., przez włączenie do akt sprawy opinii biegłej sporządzonej w sprawie postępowania upadłościowego Spółki, podkreśla, iż organy podatkowe mogą oprzeć się także na materiale dowodowym zebranym w toku innego postępowania i wziąć pod uwagę ustalenia poczynione w tym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez inny podmiot. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest bowiem, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co miało miejsce, jak wynika z akt administracyjnych. Zarówno organ podatkowy pierwszej, jak i drugiej instancji, przed wydaniem swych decyzji, wyznaczyły stronie Skarżącej termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. W ocenie Sądu, organy podatkowe, w świetle art. 180 i art. 181 O.p. miały też uprawnienie do wykorzystania w sprawie ww. opinii biegłego J. O., które sporządzono na zlecenie Sadu Okręgowego w W., na potrzeby prowadzonego postępowania upadłościowego spółki . Także z tego powodu nieuzasadniony jest zarzut Skarżącej o naruszeniu przez DIS przepisów art. 123 § 1 i art. 190 O.p. 10. W ocenie Sądu niezasadny był także zarzut skargi o naruszeniu przez DIS przepisów art. 120, art. 121 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Z akt sprawy oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie 2006r. wynika, że wbrew stanowisku Skarżącej, nie doszło do dyktowania przez DUKS Syndykowi kwot uwzględnionych przez niego w korekcie informacji PIT-8C. Wprawdzie błędne była pierwotna korektę informacji PIT-8C za 2006r. z 24 listopada 2010r. (przychód i dochód w wysokości 184.073,50 zł), niemniej jednak w związku z postępowanie wyjaśniającym prowadzonym DUKS, na podstawie obowiązujących norm prawnych, została skorygowana na korzyść Skarżącej (DUKS postanowieniem z [...] kwietnia 2011r. załączył do akt sprawy m.in. wynik kontroli Skarżącej za 2004r., z którego wynika, iż w czerwcu 2004r. Skarżąca przelała środki pieniężne w wysokości 400.000 zł na rzecz P. R. z tytułu zwrotu pożyczki otrzymanej 29 czerwca 2000r.). Skoro w ostatecznej korekcie informacji PIT-8C z 28 czerwca 2011r. Syndyk uwzględnił ww. okoliczności, należało uznać, że stanowisko DIS zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r., że nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz ww. przepisów Konstytucji RP, było prawidłowe. 11. Sąd, biorąc jednak pod uwagę wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania (pkt 6-8 uzasadnienia wyroku), które ocenia jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdza, że przedwczesne jest ustosunkowanie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. 12. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIS, zgodnie z art. 153 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. W ponownie prowadzonym postępowaniu należy uzupełnić materiał dowodowy o: zwrócenie do B. S.A. o wskazanie podstawy źródłowej do określenia wysokości depozytu Skarżącej w gwarancji bankowej udzielonej 28 marca 2003r. DIS włączy ponadto do akt sprawy wyniki finansowe ww. Spółki, uzyskane w latach 2000-2003. Po uzupełnieniu materiału dowodowego o wskazane lub inne dowody, których przeprowadzenie organ podatkowy uzna za zasadne, DIS ponownie dokona oceny czy wypłaty na rzecz Skarżącej latach objętych zaskarżonymi decyzjami stanowiły przychód z kapitałów pieniężnych, czy też były wypłatami z depozytu. 13. Sąd, mając powyższe na względzie orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd postanowił o zwrocie kosztów sądowych (punkt trzeci sentencji) na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d) i f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana w obu sprawach przez doradcę podatkowego, a wpisy sądowe były stosunkowe (388zł i 1500zł).