I SA/Ol 647/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę J.R. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 6 sierpnia 2008 r. podatniczka nabyła na terytorium Niemiec za cenę 3.000 EUR, wyprodukowany w 2000 roku samochód marki Opel Corsa, o pojemności silnika 1.686 cm³ i numerze identyfikacyjnym "[...]". Pojazd ten, po przeprowadzeniu badań technicznych, został w dniu 29 września 2008 r. zarejestrowany na terytorium Polski jako samochód ciężarowy. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji postanowieniem z dnia "[...]" wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 300 zł. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podniósł, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., tj. przed dniem 1 marca 2009 r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawodawca odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Ponadto w myśl poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Stosownie zaś do art. 80 ust. 1 w/w ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem, rozstrzygając w przedmiocie, czy pojazd podlega akcyzie, należy ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. W dalszej kolejności organ wywiódł, że pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (MP z 2006 r. Nr 86, poz. 880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania), - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Biorąc pod uwagę treść powyższej noty wyjaśniającej, jak również mając na względzie zebrany materiał dowodowy, w tym wynik dowodu z oględzin przeprowadzonych w dniu 14 czerwca 2012 r., Dyrektor Izby Celnej uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, iż wymieniony wyżej samochód jest w świetle pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej i Not wyjaśniających, samochodem osobowym. W wyniku tych oględzin ustalono bowiem, że nadwozie pojazdu tworzy jedna, całkowicie przeszklona, zamknięta kabina wyposażona w okna na całej długości paneli bocznych oraz w klapie bagażnika. W przedniej części pojazdu zamontowano 1 rząd siedzeń z 2 miejscami siedzącymi wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa, oświetlenie wewnętrzne, dywaniki gumowe, popielniczkę, materiałową tapicerkę foteli i plastikowe wykończenie wewnętrznych ścian kabiny. W tylnej części kabiny zdemontowano zaś kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa. Brak było również dywaników, wykładziny podsufitowej, plastikowych nakładek na wewnętrzne panele boczne, jednak widoczne były kotwice do instalacji pasów bezpieczeństwa i plastikowych nakładek na panele boczne oraz uchwyt na rękę dla pasażera. Przegroda za fotelami kierowcy i przedniego pasażera została wykonana w dolnej części z panelu metalowego, w górnej – z metalowej kratownicy. Miała też charakter niestały, gdyż została zamontowana za pomocą płaskowników i śrub. Dodatkowo w sposób nietrwały zamontowano wyrównującą przestrzeń podłogi, niefabryczną metalową nakładkę. Organ stwierdził ponadto, że tylne zawieszenie pojazdu zostało nieznacznie podniesione oraz zmienione. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zgromadzone w sprawie dowody potwierdziły, że sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Zamontowana w nim krata za przednimi fotelami miała charakter nietrwały, co dowodziło o swobodzie dokonywania w pojeździe montażu i demontażu elementów mających na celu czasowe przystosowanie pojazdu do pełnienia w mniejszym lub większym zakresie funkcji określonych w przepisach komunikacyjnych. Niezależnie od powyższego, klasyfikację do poz. 8704 CN wykluczał sam fakt posiadania okien wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości nadwozia. Organ wskazał ponadto, że dopuszczalna ładowność pojazdu nie miała charakteru ponadprzeciętnego i wynosiła 415 kg, z czego na część pasażerską przypadało 350 kg (tj. 5x70 kg), a na towarową 65 kg. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji wskazał, że istotny jest ogólny wygląd i cechy konstrukcyjne pojazdu, a nie jego faktyczne zastosowanie czy sposób wykorzystywania przez użytkownika. Nie podzielił również zarzutu, że organ I instancji już w dniu wszczęcia postępowania podatkowego nie widział potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego, a postępowanie w sprawie prowadził przez prawie 4 miesiące, wyłącznie w celu wymierzenia zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wobec następujących naruszeń prawa materialnego oraz zasad postępowania: - art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 3, art. 65 ust. 1 i ust. 1a w związku z art. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.); - art. 121 § 1 w związku z art. 191, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; - art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W ocenie strony, naruszenie przez organy podatkowe ww. przepisów skutkowało rażącym naruszeniem norm postępowania wywiedzionych z art. 2, art. 7, art. 42 oraz art. 78 Konstytucji RP, jak również z art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284). W uzasadnieniu skargi strona zgodziła się twierdzeniem organu odwoławczego że najistotniejszym kryterium pozwalającym stwierdzić, czy wyrób podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest jego klasyfikacja do odpowiedniego kodu CN. Jednak w niniejszej sprawie nie przeprowadzono prawidłowej klasyfikacji towaru, bowiem nie uwzględniono zasadniczego przeznaczenia pojazdu w okresie, gdy był on użytkowany przez stronę. Jako istotny element stanu faktycznego uznano jego wygląd w chwili oględzin, ale oceniono ten stan całkowicie odmiennie od stanu rzeczywistego. Nie uwzględniono ponadto, że samochód został nabyty jako ciężarowy, co potwierdzały znajdujące się w aktach sprawy włoskie i niemieckie dokumenty pojazdu. Jako nieistotne organy oceniły fabryczne przeznaczenie pojazdu i cele, jakim on służył i służy skarżącej. Dodatkowo strona podniosła, że analogiczne obciążenie podatkowe nie jest nakładane w żadnym innym państwie członkowskim. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia. Spór pomiędzy skarżącą a organami celnymi dotyczy w niniejszej sprawie kwalifikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki Opel Corsa jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Odwołując się do istotnych z punktu widzenia zaskarżonego aktu regulacji prawnych, wskazać na wstępie należy, że wbrew zarzutom skargi stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż podatniczka nabyła na terytorium Niemiec sporny samochód w dniu 6 sierpnia 2008 r., uzasadniał stosowanie przez organy przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a nie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która weszła w życie z dniem 1 marca 2009r.. Stosownie do treści art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według ust. 2 art. 80 cyt. ustawy, podatnikami akcyzy od samochodów są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym prawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Według poz. 59 załącznika nr 1 do w/w ustawy, towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703, z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia, zdaniem Sądu, wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN, czego zresztą, jak wskazuje uzasadnienie skargi, strona w niniejszej sprawie nie kwestionowała. Przypomnieć w związku z tym należy, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi (p. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 1110/11, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego, zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Wskazać przy tym należy, że co prawda opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające (p. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r., III SA/Gd 348/08, Lex nr 522550). Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co podnoszono już w dotychczasowym orzecznictwie tut. Sądu (m.in. wyroki z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 631/10, oraz z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn.: I SA/Ol 333/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe potwierdzają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą. Jak wynika z akt, organ II instancji dokładnie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny. Nie naruszył tym samym przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Prowadząc postępowanie organy zgromadziły dowody w postaci kopii: umowy kupna pojazdu przez stronę wraz z tłumaczeniem (k. 6 i 7 akt adm.), kopii polskiego oraz włoskiego dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem (k. 9 – 12, 26), kopii włoskiego certyfikatu własności wraz z tłumaczeniem (k. 8 i 13), zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 11 sierpnia 2008 r. (k. 14), protokołu z oględzin przeprowadzonych w dniu 14 czerwca 2012 r. (k. 25) oraz dokumentacji fotograficznej (k. 27 – 34). W ocenie Sądu, prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji potwierdza w szczególności maksymalna ładowność przedmiotowego pojazdu, tj. 415 kg, która wskazywała, że możliwość przewożenia towarów jest jego jedynie dodatkową funkcją. W toku oględzin przedmiotowego samochodu stwierdzono natomiast, że nadwozie spornego samochodu tworzy jedna, zamknięta kabina wyposażona w okna na całej długości paneli bocznych oraz w klapie bagażnika. W przedniej części pojazdu zamontowano 1 rząd siedzeń z 2 miejscami siedzącymi wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa, oświetlenie wewnętrzne, dywaniki gumowe, popielniczkę, materiałową tapicerkę foteli i plastikowe wykończenie wewnętrznych ścian kabiny. Kabinę przedzielono przegrodą zamontowaną za fotelami kierowcy i przedniego pasażera, która została zamontowana za pomocą płaskowników i śrub. Ponadto zainstalowano metalową nakładkę celem wyrównania podłogi. W tylnej części kabiny zdemontowano kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa oraz takie elementy wyposażenia jak: dywaniki, wykładzina podsufitowa, czy plastikowe nakładki na wewnętrzne panele boczne. Stwierdzono natomiast, iż w części tylnej pozostały kotwice do instalacji pasów bezpieczeństwa i plastikowych nakładek na panele boczne oraz uchwyt na rękę dla pasażera. Mając na uwadze powyższe ustalenia, prawidłowo organy stwierdziły, iż pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt zdemontowania tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa, skoro zmiana ta miała charakter nietrwały i odwracalny. Okoliczność ta świadczyła zatem jedynie o przystosowaniu pojazdu do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy. Ponadto zainstalowana przegroda nie miała charakteru stałej, konstrukcyjnej przegrody pomiędzy częścią pasażerską, a częścią przeznaczoną do przewozu towarów. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, pojazd nie został fabrycznie wyposażony przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów. Otrzymał natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Zgodzić należy się również z organami podatkowymi, iż klasyfikację pojazdu do poz. 8704 wykluczał dodatkowo sam fakt posiadania przez niego okien wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości nadwozia i w klapie bagażnika. Organy prawidłowo przyjęły, że wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie stanowiły zmian konstrukcyjnych pozbawiających go elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Zmiany te miały charakter czasowy i zarówno w chwili nabycia jak i wprowadzenia pojazdu na terytorium kraju nie wyłączały go z pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację samochodu przez organy do pozycji CN 8703. Uwzględniając powyższe, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez liczne błędy w gromadzeniu materiału dowodowego, jego niewłaściwą ocenę, pominięcia okoliczności istotnych dla sprawy oraz brak jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia podjętych decyzji. Zauważyć należy, że strona w toku postępowania podatkowego nie wskazywała na istnienie innych okoliczności niż te, które były przedmiotem dowodzenia organów, ani nie wskazała środków dowodowych, które miałyby służyć ustaleniu tych okoliczności. Oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały natomiast na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody nie miały charakteru trwałego, i nie mogły skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. W związku z zarzutem skargi odnośnie nieuwzględnienia przez organy zapisów w dowodach rejestracyjnych, zarówno niemieckim, włoskim oraz polskim, ponownie podkreślić należy, iż zgodnie z zapisem art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Tym samym nie mogły być wzięte przez organy pod uwagę inne klasyfikacje pojazdu, np. do celów rejestracji na podstawie przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Reasumując należy stwierdzić, że w związku z przeprowadzonym postępowaniem organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy umożliwiający podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, po czym dokonały prawidłowej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów prawa. Nie można tym samym podzielić zarzutów skargi odnośnie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 3, a ponadto art. 65 ust. 1 i ust. 1a w zw. z art. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, przy czym podkreślić należy, że w stanie sprawy zastosowanie znalazły przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r., (powołane w skardze przepisy art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. regulują pozostające poza przedmiotem sprawy kwestie związane z zabezpieczeniem akcyzowym). Sąd nie miał również możliwości szerszego odniesienia się do zarzutów naruszenia pozostałych wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego, z uwagi na brak uzasadnienia tych zarzutów. W konsekwencji uznania za niezasadne zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, Sąd nie podzielił stanowiska strony, zgodnie z którym organy uchybiły przepisom art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 2, art. 7, art. 8, art. 42 i art. 78 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o ochronie prawa człowieka i podstawowych wolności. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie zasad bezpośredniego skutku efektywności i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed normami krajowymi, wskazać należy, że fakt, iż nabycie tożsamych pojazdów w innych krajach Unii nie jest obciążone analogicznym podatkiem, nie oznacza automatycznie, iż organy nie miały podstaw do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie regulacji krajowych. Samochody osobowe nie są bowiem wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a tylko do takich stosuje się ujednolicone zasady opodatkowania w państwach członkowskich (art. 1 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, Dz. U.UE. L z 2009 r. L 9 ze zm.). Wobec poczynionych przez organy ustaleń, zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, iż całość obiektywnych właściwości pojazdu, w tym cechy konstrukcyjne oraz ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), należało skargę oddalić.