I SA/Ke 637/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. S.A. w K. kwotę 9 688 (dziewięć tysięcy sześćset osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]2012 r. nr [...] określającej A. S.A. ("Spółka") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych na dzień złożenia zeznania podatkowego w łącznej wysokości [...]zł, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek za miesiące styczeń, wrzesień, październik, listopad, grudzień. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wraz z korektą zeznania CIT-8 za 2006 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości [...]zł i zwrot przedmiotowej kwoty na rachunek bankowy. W złożonej korekcie dokonano obniżenia podstawy opodatkowania w wysokości [...]zł poprzez obniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, tj. o różnicę pomiędzy kwotą VAT skorygowaną przez Spółkę na podstawie wewnętrznych faktur korygujących w wysokości [...]zł a kwotą [...]zł nie zaliczoną uprzednio do kosztów uzyskania przychodów i zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł dotyczącą wydatków związanych z wydawaniem kontrahentom próbek produktów, które nie zostały pierwotnie zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że podstawowym rodzajem działalności gospodarczej Spółki była m.in. sprzedaż płytek ceramicznych, prowadzona w kraju i za granicą za pośrednictwem hurtowni materiałów budowlanych i sklepów detalicznych. Ustalono, że w 2006 r. Spółka wydawała z magazynów do wzorcowni płytki ceramiczne i inne materiały, tj. ekspozytory, foldery, silikony, panele, płyty wiórowe, stojaki, wzorniki, naklejki, na podstawie dowodów magazynowych RW (rozchód wewnętrzny), w których podano asortyment, ilość wydanych płytek, cenę jednostkową i wartość ogółem, ich przeznaczenie, nazwisko magazyniera wydającego towar oraz nazwisko osoby pobierającej towar. Na niektórych dowodach RW widniały pieczęcie postawione przez pracowników ochrony, świadczące o fakcie wywozu towarów poza siedzibę Spółki. Ponadto na niektórych dowodach RW wpisywano nazwę firmy, dla której towar miał być przeznaczony. Do płytek ceramicznych wydawanych z magazynu nr 101, wcześniej składane były zamówienia w formie danych do systemu komputerowego, a następnie część z tych towarów przetwarzana była w dziale wzorcowni na konkretne materiały reklamowe prezentowane w formie ekspozytorów, aranżacji, wzorników, a pozostała część w postaci pojedynczych płytek ceramicznych była przekazywana nieodpłatnie do kontrahentów Spółki. Na podstawie dowodów RW wystawiane były faktury wewnętrzne, w których Spółka wykazywała podatek należny VAT wskazując przedmiot jako "reklama płytki ceramiczne". Dane zawarte w wystawianych fakturach wewnętrznych, traktowanych przez Spółkę jako dokumenty potwierdzające nieodpłatne wydanie próbek kontrahentom, Spółka przenosiła z kolei do ewidencji sprzedaży VAT, a następnie do deklaracji VAT-7. Podatek należny wynikający z tych faktur został przez Spółkę rozliczony w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r., a następnie skorygowany i zwrócony przez organ na konto Spółki. Strona kwotę VAT wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów (korekta CIT z dnia 24 stycznia 2012 r.). Z wyjaśnień Spółki z dnia 28 lutego 2012 r. wynika, że podstawowym rodzajem działalności reklamowej, prowadzonej przez spółkę było nieodpłatne przekazywanie kontrahentom spółki próbek materiałów reklamowych, tj. wzorników, ekspozytorów, nosidełek, pojedynczych egzemplarzy płytek itp., wszystkie czynności związane z przygotowaniem ww. materiałów reklamowych odbywały się w ramach wyodrębnionego w Spółce wydziału wzorcowni, fakt przekazania określonych materiałów do wzorcowni był równoznaczny z wydaniem przygotowanych w tym wydziale próbek do partnerów handlowych. Przekazywane próbki miały służyć jako prezentacja cech produktów Spółki i eksponowane były ostatecznie w punktach sprzedaży, do których dostęp miał każdy zainteresowany nabyciem próbek. Strona nie prowadziła ewidencji przekazywania materiałów reklamowych partnerom handlowym. Spółka zaewidencjonowała w 2006 r. koszty zakupu zaliczone do kosztów reprezentacji i reklamy na łączną wartość [...]zł, tj. upominki, artykuły spożywcze, kalendarze, konsumpcja itp., koszty przekazania z własnego magazynu na podstawie dowodów magazynowych "RW -rozchód wewnętrzny" płytek ceramicznych, wzorników i ekspozytorów do wzorcowni i działu marketingu na cele reklamowe. Organ przedstawił szczegółowo sposób wyliczenia przez Spółkę limitu wydatków na cele reprezentacji i reklamy. Organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka nie prowadziła ewidencji księgowej bilansowej czy pozabilansowej w zakresie przekazywania urządzeń ekspozycyjnych partnerom handlowym, jak też ewidencji księgowej w zakresie przekazania próbek z wzorcowni. Spółka udokumentowała jedynie fakt wydania określonych materiałów z magazynu do wzorcowni. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654) dalej "u.p.d.o.p.", aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi mieć związek z uzyskanym przychodem i musi być odpowiednio udokumentowany. Obowiązek wykazania takiego związku i udokumentowanie ciąży na podatniku. Podatnik musi wykazać, że poniesione wydatki były celowe z punktu widzenia spodziewanego przychodu. Zdaniem organu odwoławczego przekazywanie próbek towarów kontrahentom Spółki, za pośrednictwem których towary trafiają do klientów, należy uznać za formę reklamy. Pojęcie reklamy nie zostało ustawowo zdefiniowane. W związku z tym organ wskazał na potoczne rozumienie tego terminu oraz przedstawiane w orzecznictwie sądowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. działania Spółki polegające na przekazywaniu dystrybutorom próbek płytek, wystawianie w hurtowniach ekspozytorów czy wzorników miały na celu zaprezentowanie asortymentu produktów oferowanych przez Spółkę i nakłonienie potencjalnych nabywców do ich kupna. Takie działania spełniają natomiast cechy reklamy. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał na wyrok WSA o w Kielcach z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 136/12. Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wynika natomiast, że w przypadku reklamy publicznej wydatki poniesione na ten cel można w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast w przypadku reklamy niepublicznej i reprezentacji kosztem będą wydatki tylko do wysokości 0,25 % przychodów. Reklama niepubliczna charakteryzuje się sprecyzowanym, znanym i zamkniętym kręgiem odbiorców. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe wydatki ponoszone przez Spółkę należy uznać za wydatki ponoszone na reklamę niepubliczną. Spółka przekazywała płytki ceramiczne i inne materiały do z góry określonych podmiotów, konkretnych, znanych Spółce kontrahentów, współpracujących z podatnikiem. Wydatki na nią poniesione mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tylko w zakresie limitu określonego art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka złożyła skargę w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Kielcach wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. i pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy wszystkich wydatków poniesionych przez Spółkę na wytworzenie i wydanie materiałów, które powinny stanowić koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki poniesione przez nią sporne wydatki spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stanowią koszty uzyskania przychodów. Wszystkie te wydatki zostały zaewidencjonowane i prawidłowo ujęte w księgach Spółki. Wydatkom tym nie można również odmówić bezpośredniego związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, a przez to i osiąganymi przez Spółkę przychodami. Wydatki te miały bowiem na celu zaktywizowanie (zwiększenie) sprzedaży produktów Spółki poprzez zachęcenie potencjalnych klientów do ich nabycia. Podejmowane działania polegające na przekazywaniu nieodpłatnie kontrahentom Spółki próbek płytek, wystawianie w hurtowniach i sklepach detalicznych ekspozytorów czy wzorników, mieściły się w zakresie ogólnej strategii biznesowej Spółki, której celem była intensyfikacja sprzedaży towarów produkowanych przez Spółkę, a więc i zwiększenie osiąganych przez Spółkę przychodów. W ocenie skarżącej działania tego rodzaju należy uznać za normę występującą w branży, w której funkcjonuje Spółka. Zaprezentowanie sprzedawanych przez Spółkę płytek ceramicznych w różnej formie nie miało charakteru działań reklamowych, lecz było niezbędnym elementem prowadzonej sprzedaży, a zatem wydatki z tym związane powinny były stanowić w całości koszty uzyskania przychodów Spółki. Zdaniem Skarżącego przedmiotowych wydatków nie można również zaliczyć do kategorii wydatków określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności, nie mieściły się one, jak twierdził organ, w zakresie ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Gdyby nieodpłatne przekazanie materiałów mieściło się w zakresie działań reklamowych, to z całą pewnością miała ona charakter reklamy publicznej. Docelowym odbiorcą materiałów nie był skonkretyzowany adresat. Próbki produktów Spółki nie były bowiem rozsyłane do zindywidualizowanego, tj. wskazanego z imienia i nazwiska odbiorcy, lecz umieszczane w ogólnie dostępnych miejscach, np. sklepach oferujących tego typu produkty, w których każdy może zapoznać się z ofertą Spółki. W ocenie skarżącej nie ma przy tym znaczenia, że z formalnego punktu widzenia ekspozytory oraz próbki wydawane były konkretnym partnerom handlowym, ponieważ kontrahenci nie są odbiorcami informacji na temat towarów oferowanych przez Spółkę. Rola partnerów handlowych sprowadzała się bowiem jedynie do wsparcia Spółki w przekazie tych informacji do ostatecznego konsumenta. Dostęp do przekazu reklamowego miał każdy potencjalny klient hurtowni czy sklepu oferującego płytki ceramiczne Spółki, czyli potencjalna zainteresowana osoba, która chciałaby się zapoznać z ofertą producenta, zobaczyć oferowany produkt. Materiały wydawane w ramach wsparcia sprzedaży umieszczane były bowiem w miejscu powszechnie dostępnym dla wszystkich. W opinii skarżącej z powyższego wynika, że nawet gdyby uznać, że działania Spółki miały charakter reklamowy to mieściłyby się one w zakresie pojęcia reklamy publicznej. Oznacza to, że w sytuacji Spółki nie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Spółka nie była zobowiązana do stosowania limitu wydatków zaliczonych do kosztów podatkowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na orzeczenia sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięcia organów w postaci interpretacji podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej "ustawa p.p.s.a.") sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja określająca Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Dokonując kontroli w zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj.: art. 15 ust 1 oraz art.16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, przy czym stan faktyczny sprawy jest bezsporny. W istocie spór dotyczy kwalifikacji wydatków w kwocie [...]zł poniesionych przez Spółkę na wytworzenie i bezpłatne wydanie swoim kontrahentom materiałów handlowych w postaci pojedynczych płytek ceramicznych i innych materiałów w kontekście przepisów art. 15 ust 1 oraz art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organu, co do braku podstaw zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających warunki zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym 1.01.2006 r.) ,,Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1...." Stosownie do przepisu art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym 1.01.2006 r.). ,,Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób." W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że sporne wydatki jako pozostające w związku z uzyskaniem przychodów zostały rzeczywiście poniesione, mimo ustaleń organu podatkowego że Spółka nie prowadziła ewidencji księgowej bilansowej czy pozabilansowej w zakresie przekazywania urządzeń ekspozycyjnych partnerom handlowym, jak też ewidencji księgowej w zakresie przekazania próbek z Wydziału Dekoracji, jedynie udokumentowała fakt wydania określonych materiałów z magazynu do tego Wydziału. Fakt ich poniesienia potwierdza zgromadzony w sparwie materiał procesowy uwzględniony przy wydaniu zaskarżonej decyzji w tym: protokół kontroli z dnia 9 marca 2012 r., wyjaśnienia Spółki z dnia 28.II.2012 r. dotyczące zasad ewidencji księgowej materiałów reklamowych jakie były stosowane w Spółce w 2006 r. oraz obrotu materiałowego dotyczącego płytek i innych elementów wydawanych w związku z działalnością reklamową. Organ podatkowy nie zakwestionował wyjaśnień Spółki zawartych w piśmie z dnia 28.II.2012 r. oraz podanych do protokołu kontroli z 9.III.2012 r. dotyczących zasad obrotu materiałowego jak również nie zakwestionował zawartości merytorycznej dowodów RW na podstawie których wydawane były materiały z magazynu reklamy nr 107 oraz z magazynu wyrobów gotowych nr 101. Wprost przeciwnie w zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę na dane zawarte w niektórych dowodach RW, a mianowicie na: asortyment, ilość wydanych płytek, cenę jednostkową i wartość ogółem, ich przeznaczenie, nazwisko magazyniera wydającego towar oraz nazwisko osoby pobierającej towar. Do każdego dowodu RW dołączone były "kwity kompletacji", w których wyszczególniano ilość towarów oraz ilość opakowań. Na dowodach RW widniały pieczęcie postawione przez pracowników ochrony, świadczące o fakcie wywozu towarów poza siedzibę Spółki oraz nazwa firmy, dla której towar miał być przeznaczony. Fakt poniesienia spornych wydatków i ich związku z przychodem, w ocenie Sądu, znajduje także potwierdzenie w protokole kontroli z 9.III.2012 r. Z treści tego dokumentu wynika, że do płytek ceramicznych wydawanych z magazynu nr 101, wcześniej składane były zamówienia w formie danych do systemu komputerowego, a następnie część z tych towarów przetwarzana była w Dziale Wzorcowni na konkretne materiały reklamowe prezentowane w formie ekspozytorów, aranżacji, wzorników, a pozostała część w postaci pojedynczych płytek ceramicznych była przekazywana nieodpłatnie do kontrahentów Spółki. Istotną jest także okoliczność wskazana przez organ podatkowy, że na podstawie dowodów RW wystawiane były faktury wewnętrzne, w których Spółka wykazywała podatek należny VAT wskazując przedmiot jako "reklama płytki ceramiczne", rozliczony w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r., a następnie skorygowany i zwrócony przez organ pierwszej instancji na konto Spółki. Spółka kwotę VAT wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów - korekta CIT z dnia 24.01.2012 r. Przyjmując przedstawione wyżej fakty jako bezsporne, należy w związku z tym zaakceptować stanowisko zaprezentowane przez Spółkę, że poniosła ona wydatki zaewidencjonowane i prawidłowo ujęte w księgach na wytworzenie materiałów przekazywanych kontrahentom, pozostające w bezpośrednim związku z jej działalnością gospodarczą a przez to i osiąganymi przychodami. W kontekście art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości Sądu, że cecha niezbędna przy kwalifikowaniu ponoszonego wydatku, to należyte jego udokumentowanie, przy tym nie chodzi jedynie o formalną poprawność dokumentu księgowego. Judykatura przesądziła już bowiem kwestie możliwości odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych w inny sposób niż formalny dokument księgowy, chodzi raczej o materialną poprawność dowodów będących podstawą omawianej kwalifikacji, pozwalających na ocenę wysokości ponoszonych wydatków oraz ich związku z przychodem. Mimo, że organ podatkowy stwierdził brak ewidencji podatkowej dokumentującej przekazanie materiałów kontrahentom, to powołane w zaskarżonej decyzji dowody: protokół kontroli z 9.III.2012 r., wyjaśnienia Spółki z 28.II.2012 r., dowody RW, potwierdzają fakt poniesienia spornych wydatków jak i ich wysokość. Przechodząc do dalszych rozważań Sąd stwierdza, że w pełni akceptuje poglądy prawne zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jak i w skardze dotyczące definicji pojęcia ,,reklama", ,,reklama prowadzona publicznie" oraz ,,reklama niepubliczna". W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnym przyjęto zasadę, że bez ograniczeń za koszty uzyskania przychodów uznaje się jedynie wydatki na reklamę prowadzoną publicznie. Natomiast wydatki na reprezentację i reklamę prowadzoną w inny niż publiczny sposób podlegają limitowaniu do 0,25 % przychodu. O zaliczeniu danego wydatku do kosztów reklamy publicznej lub niepublicznej - jak trafnie podkreślają strony - decyduje zawsze jej odbiorca, adresat. Do wydatków limitowanych należą zatem te, które z założenia są kierowane wyłącznie do konkretnego adresata. W stanie faktycznym sprawy, uzasadniony jest zarzut skargi, że wydatki w kwocie [...]zł związane z wytworzeniem wydawanych kontrahentom próbek produktów (płytek ceramicznych i innych materiałów), które nie zostały pierwotnie zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, stanowią koszty reklamy publicznej. Z niekwestionowanych przez organ podatkowy wyjaśnień Spółki z dnia 28.lI.2012 r., wynikają istotne fakty determinujące prawidłową ocenę spornych wydatków w kontekście przepisów art. 15 ust 1 oraz art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Odnosząc się do powyższych wyjaśnień Spółki przyjąć wobec tego należy, że: podstawowym rodzajem działalności reklamowej, prowadzonej przez Spółkę było nieodpłatne przekazywanie kontrahentom spółki próbek materiałów reklamowych /tj. wzorniki, ekspozytory, nosidełka, pojedyncze egzemplarze płytek itp./; przygotowane na Wydziale Dekoracji próbki nie mogły być wykorzystane w żaden inny sposób, niż przekazanie ich partnerom handlowym Spółki, którzy wystawiali je w swoich sklepach i hurtowniach dla potrzeb zaprezentowania klientom próbek płytek; próbki wydawane były partnerom handlowym, którzy nie byli ostatecznymi odbiorcami; przekazywane próbki miały służyć jako prezentacja cech produktów Spółki i eksponowane były ostatecznie w punktach sprzedaży, do których dostęp miał każdy zainteresowany nabyciem próbek. Zdaniem Sądu przedstawiona w zaskarżonej decyzji kwalifikacja spornych wydatków jako poniesionych przez Spółkę na reklamę prowadzoną niepublicznie, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p., pozostaje w oczywistej sprzeczności z faktami wynikającymi z omówionego wyżej materiału procesowego. Odnosząc się do wskazanych wyżej faktów uznanych za bezsporne, przyjąć wobec tego należy, że docelowym odbiorcą reklamy materiałów (pojedynczych płytek ceramicznych i innych materiałów) w rzeczywistości nie był bowiem skonkretyzowany adresat, wskazany z imienia i nazwiska odbiorca, lecz każdy potencjalny klient hurtowni czy sklepu oferującego płytki ceramiczne Spółki, czyli potencjalna zainteresowana osoba, która chciałaby się zapoznać z jej ofertą jako producenta. Nie ma przy tym znaczenia jak trafnie zauważa Spółka i co wynika z jej wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 28.II.2012 r., że z formalnego punktu widzenia ekspozytory oraz próbki wydawane były konkretnym partnerom handlowym, ponieważ kontrahenci nie są odbiorcami informacji na temat towarów oferowanych przez Spółkę - rola partnerów handlowych sprowadzała się jedynie do wsparcia Spółki w przekazie tych informacji do ostatecznego konsumenta. Odbiorcą reklamy (informacji o produktach Spółki) nie byli w istocie kontrahenci handlowi Spółki (sklepy, hurtownie) jak interpretuje organ podatkowy, lecz nieokreślony i nieograniczony krąg klientów tych podmiotów, którzy dzięki przekazanym przez Spółkę próbkom mieli możliwość zapoznania z ofertą producenta, zobaczyć oferowany produkt. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji i hurtowej sprzedaży wyrobów nie wyklucza, że ich ekspozycja w hurtowniach i sklepach kontrahentów musi stanowić reklamę niepubliczną. W rzeczywistości podejmowane przez Spółkę działania polegające na przekazywaniu nieodpłatnie kontrahentom próbek płytek, wystawianie w hurtowniach i sklepach detalicznych ekspozytorów czy wzorników mieściły się w zakresie reklamy prowadzonej publicznie, tak też zostały przedstawione przez Spółkę do protokołu kontroli oraz w piśmie z dnia 28.II.2012 r. Spółka wobec powyższego miała prawo na podstawie art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość wydatków związanych z nieodpłatnym przekazaniem materiałów na rzecz kontrahentów w celu ich wyeksponowania w punktach sprzedaży, a nie jedynie część tych wydatków mieszczących się w limicie wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Przeprowadzona w powyższy sposób kontrola zaskarżonej decyzji nie pozwoliła Sądowi w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielić poglądu prawnego wyrażonego przez tutejszy Sąd w nieprawomocnym wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 136/12 oddalającego skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. W ponownym postępowaniu, prawidłowo stosując przepis art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy skoryguje na rzecz Spółki koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Skoro zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie należało wyeliminować tę decyzję z obrotu prawnego. Wskazane naruszenie przepisów prawa materialnego skutkuje też uchyleniem, na podstawie art. 135 ustawy p.p.s.a., decyzji organu I instancji. Wady procesu decyzyjnego nie mogą być bowiem konwalidowane przed organem drugiej instancji bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy p.p.s.a, należało orzec jak w sentencji wyroku. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy. O kosztach postępowania (wpis od skargi – 2471 zł, wynagrodzenie dla doradcy prawnego – 7200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł), orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz.U.2011.31.153) w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635) w związku z częścią IV załącznika do w/w ustawy.