I SA/Ke 136/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi C. N.G. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. oddala skargę. Sygn. Sygn. akt: I SA/ Ke 136/12 Uzasadnienie 1.1. Decyzją z [...]., nr [...].Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z [...].nr [...]., którą organ I Instancji określił spółce C. N. G. S.A w K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w kwocie 652.796,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych na dzień złożenia zeznania podatkowego w łącznej wysokości 2.426,00 zł przyjmując prawidłową wysokość zaliczek: za miesiąc październik w kwocie 125.772,00 zł, za miesiąc listopad w kwocie 240.3 80,00 zł, za miesiąc grudzień w kwocie 240.380,00 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2005r. C. N.G. S.A. w K. wykazała: Przychody w kwocie 108.032,613,26 zł Koszty uzyskania przychodów w kwocie 97.456.121,51 zł Dochód 10.576.491,75 zł Odliczenia od dochodu (1/2 straty z 2002r) 5.979.912,87 zł Odliczenia od dochodu (1/2 straty z 2003r) 1.481.780,07 zł Darowizna 931,81 zł Podstawa opodatkowania 3.113.867,00 zł Podatek należny 591.635,00 zł W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, że dochód podatnika za rok podatkowy 2005 jest wyższy od zeznanego o kwotę 321.901,71 zł. Określenie takiej wysokości dochodu było konsekwencją: - zaniżenie przez podatnika w maju 2005r. kosztów uzyskania przychodów na skutek zaniżenia podatku VAT należnego w fakturze wewnętrznej VAT Nr SW/05/05/45 z 20 maja 2010r. o kwotę 185,13 zł. - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o podatek od towarów i usług w związku z korektą podatku VAT należnego dokonaną przez Spółkę w dniu 23 września 2011r. do faktur wystawionych od miesiąca czerwca do grudnia 2005r. łącznie w kwocie 322.086,84zł: od wykazanych w ewidencji księgowej płytek ceramicznych przekazanych na cele reklamy w kwocie 174.707,99 zł,; oraz od przekazanych materiałów przeznaczonych na cele reklamy (stojaki, silikon, płyty wiórowe, płyty MDF, panele podstawy ekspozytorów, ekspozytory, logotypy PCV, wzorniki) w kwocie 147.378,87 zł. 1.3. Organ ustalił, że ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej dokonywano bezpłatnego wydawania kontrahentom części swoich materiałów w postaci ekspozytorów własnych wyrobów glazurniczych w postaci: szafy stojaków oraz pojedynczych partii płytek. Podatnik własne płytki ceramiczne i materiały (stojaki, silikon, panele, płyty wiórowe i MDF, logotypy PCV) przekazywał z własnego magazynu na podstawie dowodów magazynowych: "RW- rozchód wewnętrzny" (dot. płytek) i RWt (dot. pozostałych materiałów) do Działu Sprzedaży i do Działu Mozaiki i Dekory. Przy czym wartości tych materiałów były księgowane na konto "koszty reprezentacji i reklamy – reklamy limitowanej". Ponadto na okoliczność tych czynności wystawiane były faktury VAT wewnętrzne, w których spółka wykazywała podatek należny z tytułu przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy. Spółka stosowała uproszczoną metodę ewidencjonowania tych zdarzeń, polegająca na tym, że w koszty reklamy zaliczano materiały w momencie ich wydania do zużycia, całość rozchodu była również już w momencie wydania z magazynu wyrobów gotowych opodatkowana podatkiem VAT. Tak na podstawie dokumentów RW i RWt wystawiane były faktury wewnętrzne, w których podatnik wykazywał podatek należny VAT, zaś jako przedmiot wskazywał -"reklama, płytki ceramiczne". Podatek należny wynikający z tych faktur został przez podatnika rozliczony w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r. 1.4. W wyniku stwierdzenia przez organ, że podatnik w sposób niewłaściwy ewidencjonował wyżej wskazane zdarzenia gospodarcze, gdyż zaewidencjonował i opodatkował czynności niepodlegająjce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnik dokonał korekt wystawionych w okresie o czerwca do grudnia 2005r. faktur VAT obrazujących przesunięcie materiałów własnych z magazynu do działu "Mozaika i Dekory" na łączną kwotę podatku 322.086,84 zł, nie dokonując jednocześnie skorygowania zaewidencjonowanej wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu nienależnie wykazanego na fakturach wewnętrznych podatku od towarów i usług. Działanie podatnika spowodowało utratę przez podatnika prawa zaliczenia wskazanej wartości podatku VAT jako kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit.b tiret drugi ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.o podatku dochodowym od osób prawnych. ( stan prawny na 2005r., t.j. DZ.U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zmianami), dalej zwanym u.p.d.o.p. 1.5. W związku z brakiem jednoznacznego wykazania przez podatnika, że wartości i ilości płytek ceramicznych oraz innych materiałów wykazywana na dowodach Rw, RWt i fakturach wewnętrznych była tą ilością, która faktycznie trafiała nieodpłatnie do kontrahentów, organ dokonał porównaniu zaewidencjonowanej wartości przekazanych płytek i materiałów jako udziału procentowego przekazanych materiałów reklamowych w stosunku do wartości sprzedaży płytek ogółem występującego w przedsiębiorstwie podatnika i u innych producentów płytek. W wyniku zastosowania wskazanej metody i porównania wielkości przekazywanych materiałów w spółce i u 5 przedsiębiorców z branży producentów płytek, organ uznał, że wartość przekazanych przez podatnika na reklamę płytek oraz innych materiałów reklamowych wyniosła netto 2.352.499,02 zł i odpowiadała zaewidencjonowanej wartość przekazanych płytek ceramicznych i innych materiałów. 1.6. Organ I instancji uznał prawidłowość zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, zaliczonych wartości reklamy związanych z przekazywaniem przez podatnika kontrahentom własnych materiałów w ramach limitu kosztów na reklamę limitowaną stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., wynoszącego 0,25% przychodów podatnika. 1.7. Organ w oparciu o powyższe ustalenia uznał, że podatnik deklarując zawyżoną wartość kosztów uzyskania przychodów nie wywiązał się tym samym z obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w prawidłowo wyliczonej, należnej wysokości. Organ podatkowy wyliczył odpowiednio kwoty należnych zaliczek, kwoty zaniżonych wpłat tych zaliczek oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek w poszczególnych miesiącach 2005r. 1.8. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik nie wniósł zastrzeżeń do ustaleń w zakresie zakwestionowania kosztów z tytułu podatku VAT w kwocie 321.901,71 zł jak i naliczonych odsetek za zwłokę od zaniżonych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych na dzień złożenia zeznania podatkowego. Zarzucił natomiast : - naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p poprzez nieuwzględnienie przy określeniu zobowiązania podatkowego wszystkich poniesionych wydatków na wytworzenie i wydanie próbek , które powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, naruszenie art. 16g ust. 1 i 5 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów ustalonych w związku ze sprzedażą środka trwałego (paletyzatora) kwoty wynikającej z korekty różnic kursowych ujmowanych w wartości początkowej środka trwałego, - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8 poz. 60 z późn. zmianami) dalej zwaną o.p., poprzez brak uzasadnienia w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego powodów niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wydane przez podatnika próbki oraz wydatków związanych ze sprzedażą paletyzatora, - art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej rozstrzygnięcie co do wydatków związanych ze sprzedażą paletyzatora sprzeczne z uprzednio wydaną przez ten sam organ podatkowy decyzją pomimo, iż stan faktyczny sprawy oraz obowiązujący stan prawny nie uległy zmianie, - naruszenie art. 193 § 1 o.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i wadliwe. 1.9. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika, że przedmiotowe wydatki związane z przekazywaniem kontrahentom płytek i przygotowywanych z nich materiałów reklamowych w ogóle nie miały charakteru reklamy lecz kosztów uzyskania przychodów, a gdyby nawet mieściły się one w zakresie działań reklamowych, to miała ona charakter reklamy publicznej. 1.10. Organ przytaczając treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że by wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi mieć związek z uzyskanym przychodem i musi być odpowiednio udokumentowany. Obowiązek wykazania takiego związku i udokumentowanie ciąży na podatniku. Podatnik musi wykazać, że poniesione wydatki były celowe z punktu widzenia spodziewanego przychodu. Natomiast wskazując na treść art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. podkreślił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodów, chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób, to jest kosztem uzyskania przychodów bez względu na wysokość kosztów tej reklamy. Organ nie kwestionując, że podatnik poniósł koszty z tytułu przekazania płytek ceramicznych i innych materiałów kontrahentom uznał w oparciu o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego1996r. sygn. akt SA/Po 1162/95, że reklama nosi znamiona publicznej, gdy jest powszechna, ogólna, nieprywatna. O publicznym charakterze działania można mówić wtedy, gdy działanie to występuje w miejscu dostępnym dla wszystkich, oficjalnie, jawnie. Reklama w wybranym kręgu odbiorców, współpracujących z podatnikiem, stanowi reklamę nie mającą charakteru publicznego. Organ ustalił, że przekazywanie płytek i materiałów kierowane było wyłącznie do konkretnych adresatów. A w konsekwencji ocenił, że czynności te nie miały charakteru reklamy publicznej, gdyż podatnik przekazywał płytki i inne materiały do wybranego kręgu odbiorców z nim współpracujących. Podkreślił, że przyjęty przez podatnika sposób dokumentowania przedmiotowych kosztów nie pozwala na zmianę dokonanej przez niego kwalifikacji tych kosztów jako reklamy limitowanej. W tym zakresie uznał, że spółka nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na inny charakter tych kosztów. 1.11 Jako nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 124, art. 121 o.p., oraz art. 16 g ust. 1 i 5 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów kosztów ustalonych w związku ze sprzedażą środka trwałego (paletyzatora) w kwocie 54.753,18 zł wynikającej z korekty różnic kursowych ujmowanych w wartości początkowej środka trwałego. Organ wskazał, że decyzja organu I instancji nr [...]. z [...].., na którą powoływał się podatnik została wyeliminowana z obrotu prawnego, natomiast pierwotne rozliczenia podatnika odnośnie sprzedaży środka trwałego (paletyzatora), a których podatnik nie dokonano korekty, są prawidłowe. 1.12. Uznając, że w rozpatrywanej organ podatkowy I instancji w rzeczywistości nie dokonał szacowania podstawy opodatkowania, organ wskazał, że nieuzasadnione było powoływanie w treści decyzji przepisów dotyczących oszacowania. Uznał przy tym, że naruszenie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia organu I instancji. 2.1. Wskazana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została zaskarżona przez spółkę C. N. G. S.A. w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. W wywiedzionej skardze, skarżąca zarzucał zaskarżonej decyzji naruszenie : 1. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie przy określeniu zobowiązania podatkowego wszystkich wydatków poniesionych na wytworzenie i wydanie materiałów handlowych, które powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, 2. art. 16g ust. 1 i 5 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów ustalonej w związku ze sprzedażą środka trwałego (paletyzatora) kwoty wynikającej z korekty różnic kursowych ujmowanych w wartości początkowej środka trwałego; W konkluzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że wydatki związane z przekazaniem materiałów kontrahentom spełniały przesłanki z z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p do uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Podkreślał, że działania skarżącego związane z przekazywaniem kontrahentom materiałów miały na celu umożliwienie sprzedaży produktów spółki poprzez prezentację jej oferty produktowej wobec potencjalnych klientów. Oceniła, że bez możliwości obejrzenia próbki towaru w stosownym ekspozytorze, sprzedaż wyrobów spółki nie byłaby możliwa. Przedmiotowe koszty dotyczą zatem podstawowych działań sprzedażowych spółki i były podejmowane w celu uzyskania, zwiększania przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży płytek. Zarzucał, że przekazywanie próbek towarów kontrahentom spółki, za pośrednictwem których wyprodukowane towary trafiają do klientów, należy uznać za podstawowy element sprzedaży, a nie, jak błędnie wskazał organ podatkowy formę reklamy niepublicznej. Przywołał tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2117/02 wskazująca, że "wydatek aby mógł zostać uznany za koszt podatkowy, musi być dokonany celowo i wynikać z prowadzonej działalności służącej jego osiągnięciu. Każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod katem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działań dla osiągnięcia konkretnego przychodu. Istota zależności pomiędzy kosztem a przychodem sprowadzą się do zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego, tj. poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiąganego dochodu". Zdaniem skarżącej nie budzi wątpliwości spełnienie przez przedmiotowe wydatki przesłanki, braku zaliczenia do kategorii określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie argumentowała, że przedmiotowe wydatki nie mieściły się w zakresie ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., który wyłączał z kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona była w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. 2.3. Skarżąca wskazała przy tym, że niezależnie od powyższego, nawet gdyby nieodpłatne przekazanie materiałów handlowych mieściło się w zakresie działań reklamowych, to z całą pewnością miała ona charakter reklamy publicznej. Skarżąca przywołała tezę definiującą pojęcie reklamy publicznej zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2002r., sygn. akt: I SA/Lu 1234/01, określającej, że reklama "publiczna" ma takie znamiona, gdy dotyczy nieograniczonej liczby ludzi, jest powszechna, ogólna, nie prywatna, a jej odbiorcami jest anonimowy krąg osób. W tym świetle wskazywała, że docelowym odbiorcą próbek (pojedynczych płytek, ekspozytorów) nie był skonkretyzowany adresat, gdyż materiały te nie były skierowane do zindywidualizowanego odbiorcy, lecz umieszczane w ogólnie dostępnych miejscach (np. sklepach oferujących tego typu produkty), w których każdy może zapoznać się z ofertą Spółki. Uznała przy tym, że nie ma przy tym znaczenia, że z formalnego punktu widzenia ekspozytory oraz materiały wydawane były konkretnym partnerom handlowym, ponieważ to nie do kontrahentów były skierowane działania Spółki - rola partnerów handlowych sprowadzała się bowiem jedynie do wykonania pewnych czynności ekspozycyjnych. Uznała, że nie była zobowiązania do przedstawienia jakichkolwiek "dowodów wskazujących na inny charakter kosztów", wskazując, że charakter nie wynika z dowodów, a jedynie z dokonanych przez spółkę czynności, zaś dowody potwierdzają, że dana czynność miała miejsce. Liczy się tym samym fakt dokonania danej czynności oraz właściwe jej zinterpretowanie i zakwalifikowanie. Sposób zakwalifikowania poniesionych kosztów zależy jednak od wielu czynników, w tym m.in. specyfiki branży w której funkcjonuje podatnik. 2.4. W zakresie zarzutu naruszenia art. 16g ust. 1 i 5 u.p.d.o.p. uznała, że organ II instancji utrzymując w mocy decyzję I instancji naruszył wskazane przepisy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Skargę jako niezasadną należało oddalić. Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 poz. 270) zwanej dalej [p.p.s.a.] - sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a – c) p.p.s.a.). 3.2. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa, a ustalony stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. 3.3. Spór w niniejszej sprawie w istocie sprawdza się do oceny przez organy podatkowe, faktu zakwalifikowania wydatków poniesionych przez skarżącą na wytworzenie i bezpłatne wydanie swoim kontrahentom materiałów handlowych w postaci ekspozytorów, wzorników płytek oraz pojedynczych płytek ceramicznych, jako kosztu z tytułu reklamy limitowanej o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. 3.4. Aby móc jednak dokonać rozstrzygnięcia wskazanego sporu, należy ocenić zarzut skarżącej, że przedmiotowe wydatki winny być uznane jako koszty uzyskania przychodu na ogólnych zasadach wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarzut spółki w tym zakresie należy ocenić jako niezasadny. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów zdefiniowane zostało w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z powyższego wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest: 1. jego poniesienie; 2. istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów); 3. brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jest zamknięty. Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik nie może zaliczyć wydatków, które zostały w tym przepisie enumeratywnie wymienione. Przy czym przepis ten po spełnieniu przewidzianych w nim warunków/limitów pozwala na zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wskazane zostały limity dotyczące kosztów reprezentacji i reklamy, to wydatki związane z przedsięwzięciami zwartymi w wskazanym katalogu należy uznać, za koszty uzyskania przychodu jedynie w zakreślonym przez ustawodawcę limicie nie zaś w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jak wskazuje skarżąca. Należało zatem dokonać oceny, czy nieodpłatne przekazywanie próbek kontrahentom należy traktować jako wydanie na cele reklamy, czy też mieściło się wyłącznie w zakresie odstawowych czynności sprzedaży i dystrybucji towarów produkowanych przez spółkę. W tym celu należy wskazać na znaczenie pojęcia reklama. Pojęcie to nie zostało ustawowo zdefiniowane, z zatem należy odwołać się do jego potocznego znaczenia. Potocznie przez "reklamę" rozumie się rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości ich nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję, środki służące temu celowi, tj. np. plakaty, napisy ogłoszenia itp. (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, t. 3, Warszawa 1989, s. 38-39). Reklama to zalecanie artykułów handlowych, miejscowości; chwalenie kogoś lub czegoś przez prasę, radio i środki użyte w tym celu, reklama nowego gatunku mydła, reklama świetlna; robić komuś reklamę (Mały Słownik Języka Polskiego pod red. S.Skorupki, H. Anderskiej, Z.Łępickiego, Warszawa 1985, s. 692). Za reklamę są uznawane wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego towarach lub usługach, kształtowanie popytu poprzez poszerzanie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997, s. 159); rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach ich nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś (por. R. Krasnodębski, Wydatki marketingowe w świetle ustaw o podatkach dochodowych, Monitor Podatkowy 2004, nr 11, s. 20; J. Marciniuk red., Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz, Warszawa 2007, teza 430 do art. 16, s. 567); wszelkie starania zmierzające do upowszechnienia określonych informacji o ludziach, firmach, ideach, przedsięwzięciach lub rzeczach podejmowane w celu ich popularyzacji, wzbudzenia zainteresowania nimi (zob. B. Jaworska-Dębska, Wokół pojęcia reklamy, PUG 1989, Nr 12, s. 21). Reklamą jest też prezentowanie konkretnego przedsiębiorstwa poprzez 1) lansowanie jego znaku firmowego czy też nazwy (reklama instytucjonalna) i stworzenie sprzyjającego dla firmy klimatu, pozytywne nastawienie potencjalnych klientów, umocnienie stopnia rozpoznawalności i znajomości firmy przez odbiorców tego rodzaju reklamy, oraz w konsekwencji zwiększenie popytu na jej towary lub usługi, zwiększenia ich atrakcyjności dla potencjalnych kontrahentów (por. Aldona Małgorzata Dereń, Ewa Próchniak, Reklama a prawo, Bydgoszcz 1997 r., s. 23); 2) prezentowanie logo danego przedsiębiorcy, tj. znaku handlowego o charakterze graficznym, używanego przez daną firmę do identyfikowania marki swojego produktu lub oferowanych usług oraz odróżniania ich od innych, i zwiększanie przez to ich rozpoznawalności oraz pośrednio zachęcanie do ich nabycia (por. J. Thomas Russell, W. Ronald Lane, Reklama według Ottona Kleppnera; Wydawnictwo FELBERG SJA, 2000 r., s. 621); 3) wszelkiego rodzaju upominki z nadrukowanym logo firmy takie jak otwieracze do butelek, długopisy, zapalniczki (tzw. reklama specjalna), ubieranie pracowników firmy w koszulki lub kurtki z logo lub nazwą firmy (zob. Bogusław Nierenberg, Reklama jako element procesu komunikacji rynkowej, Opole 2004 r., s. 93). ( zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 17.10.2011 r I SA/Łd 959/11- dostępne w bazie internetowej) W orzecznictwie sądowym reklama rozumiana jest zarówno jako działania mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1997r., I SA/Ka 192-193/97, wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r., I SA/Lu 1030/98, Lex nr 46935); zachwalanie zalet towaru, firmy, także poprzez wygląd jej pracowników (wyrok NSA z dnia 6 maja 1998 r., SA/Sz 1412/97, LEX nr 32951), jak i działania, które co prawda nie prezentują określonych towarów lub usług wraz z informacjami je wartościującymi, lecz promują markę określonej firmy, zwiększając jej rozpoznawalność na rynku, co w efekcie wpływa na zwiększenie zainteresowania sprzedawanymi przez nią towarami lub świadczonymi usługami (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2007r., III SA/Wa 2644/06, Wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2005 r.). Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, przy czym informacje te nie są niezbędne do zawarcia umowy (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1997 r., I SA/Ka 192-193/97, wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r., I SA/Lu 1030/98, LEX nr 46935). Najistotniejszą cechą reklamy jest więc zawsze informacja o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach, przekazywana bliżej nieokreślonym kontrahentom, mająca na celu zachęcenie do zakupu reklamowanego towaru (wyrok NSA z dnia 24 września 1998 r., I SA/Po 140/98, z dnia 10 czerwca 1999 r., I SA/Po 1947/98 - Monitor Podatkowy 2000 nr 4 str. 38; z dnia 26 września 2000 r., III SA 1994/99). Zważywszy na powyższe w ocenie sądu, biorąc pod uwagę przedstawioną analizę znaczenie pojęcia reklama, działanie podatnika, polegające na przekazywaniu części swoich materiałów w postaci ekspozytorów własnych wyrobów glazurniczych w postaci: szafy stojaków, płytek i innych i materiałów (stojaki, silikon, panele, płyty wiórowe i MDF, logotypy PCV) czynił to w celach reklamowych, a więc koszty z tym związane, za koszty reprezentacji i reklamy. Tym samym zarzut skarżącej w tym zakresie należało uznać za bezzasadny. 3.5.Niezasadne okazał się również zarzut skargi, w przedmiocie prawidłowości kwalifikowania wskazywanych wydatków, jako ponoszonych w zakresie reklamy prowadzonej publicznie. Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Z przepisu tego wynika, iż w przypadku reklamy publicznej wydatki poniesione na ten cel można w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast w przypadku reklamy niepublicznej i reprezentacji kosztem będą wydatki tylko do wysokości 0,25 proc. przychodów. Omawiany przepis jak i inne przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęć "reklama prowadzona publicznie", "reklama niepubliczna" . Dlatego należy sięgnąć do znaczenia tych pojęć w języku potocznym. Reklama prowadzona jest publicznie wtedy, gdy może być dostępna dla nieokreślonej liczby osób, czyli jej odbiorcami może być nieograniczony i nieokreślony, anonimowy krąg odbiorców, zaś sam sposób prowadzenia reklamy charakteryzuje się powszechnością, jawnością czy ogólną dostępnością. Natomiast reklama niepubliczna charakteryzuje się sprecyzowanym, znanym i zamkniętym kręgiem odbiorców. Podstawową funkcją działalności reklamowej jest bezpośrednie lub pośrednie wspomaganie sprzedaży poprzez zachęcanie do zakupu czy nawiązanie współpracy. Na takie przymioty reklamy wskazywały zarówno organ podatkowy jak również strona skarżąca. Zauważyć należy, że o zaliczeniu danego wydatku do kosztów reklamy prowadzonej publicznej lub niepublicznie decyduje zawsze jej odbiorca, adresat. Do wydatków limitowanych należą te, które z założenia są kierowane wyłącznie do konkretnego adresata. Wszelkie natomiast formy promocji firmy kierowane do anonimowego kręgu potencjalnych konsumentów zalicza się do reprezentacji i reklamy prowadzonej publicznie" (por. wyrok NSA z dnia 10.12.1997 r., sygn. I SA/Gd 409/96 - publ. Biul. Skarb, z 1998 r., nr 2, str. 16). Mając zatem powyższe uwagi na względzie stwierdzić trzeba, że wydatki ponoszone przez skarżącego za wydatki ponoszone na reklamę niepubliczną. Poza sporem jest bowiem, że opisywane wcześniej materiały, czy też produkowane przedmioty, wysyłane były do z góry, ściśle określonych podmiotów, zamkniętego kręgu odbiorców, współpracujących stale z podatnikiem. Nie sposób zatem w tym zakresie przyjąć, że była to promocja towarów produkowanych przez spółkę do anonimowego kręgu potencjalnych sprzedawców. Wobec powyższego uznać należało, że reklama w wybranym kręgu odbiorców, współpracujących z podatnikiem oraz dotycząca tylko klientów tych kontrahentów, stanowi reklamę nie mającą charakteru publicznego. Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że wydatki poniesione przez spółkę na reklamę polegającą na wysyłce swoim kontrahentom ekspozytorów i pojedynczych sztuk produkowanych towarów stanowią reklamę limitowaną. Materiały te były bowiem wysyłane do konkretnych, znanych spółce kontrahentów, zatem ich odbiorca nie był anonimowy zaś reklama nie była powszechna, jawna i ogólnie dostępna. Podkreślić należy, że spółka, adresując powyższe materiału do sklepów czy hurtowni, nie miała żadnego wpływu na dalsze postąpienie z przekazanymi przedmiotami przez tych odbiorców. Reklama prowadzona w taki sposób nie spełnia cech "reklamy prowadzonej publicznie", stąd też wydatki na nią poniesione tylko w zakresie limitu określonego w przywołanym wyżej przepisie stanowić mogą koszt uzyskania przychodu. W zakresie zaś przekraczającym ten limit nie mogą obniżyć podstawy opodatkowania. Jednocześnie podkreślić należy, że nie budzi wątpliwości, że powyższe wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, a zatem stanowią koszty poniesione na reklamę. Jedynie z powodu, że reklama ta nie jest reklamą prowadzoną publicznie skarżąca mogła zaliczyć wydatki w koszty uzyskania przychodów do limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.p. 3.6. Niezasadne okazały się również zarzuty skargi odnoszące się do nieuwzględnienia przez organy podatkowe różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodów, powstałych od dnia przekazania do użytkowania środka trwałego w postaci palatyzatora, w związku z jego sprzedażą. Wskazać należy, że w świetle art. 16g ust. 1 i 5 u.p.d.o.p. organy ostatecznie prawidłowo oceniły, że podatnik prawidłowo wskazanych różnic kursowych nie uwzględnił jako kosztów uzyskania przychodów. Podnoszona w toku postępowania argumentacja , że zasada zaufania wynikająca z art. 121 o.p., w oparciu o którą skarżąca wskazywała na potrzebę uwzględnienia przedmiotowych różnic kursowych jako uwzględnionych w uchylonej decyzji Naczelnika Urzędu Ś. Urzędu Skarbowego nr [...].z [...].., jest nie prawidłowa. Zgodnie z art. 120 o.p., w oparciu o którą organ nie jest zobligowany do błędnego stosowani przepisów prawa, jeżeli uprzednio dokonał błędu w jego stosowaniu. Dlatego w sytuacji kiedy organy podatkowe w toku postępowania uznały, że podatnik prawidłowo wskazanych różnic kursowych nie uwzględnił jako kosztów uzyskania przychodów, to zarzut w tym zakresie uznać należało za niezasadny. 3.7. Dlatego mając powyższe na względzie na podstawie art. 151. p.p.s.a. orzeczono