I FSK 913/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 726/12 w sprawie ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 23 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.700 zł (słownie: trzy tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 16 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Sz 726/12), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił wydaną wobec P. Spółka z o.o. Spółka komandytowa (poprzednia nazwa P. Spółka z o.o.) z siedzibą w S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 23 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził, iż Skarżąca bezpodstawnie zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PHU S. w G., Zakład Budowlany F. oraz T. Spółka z o.o. z siedzibą w S. Organ I instancji stwierdził ponadto, że Skarżąca zawyżyła podatek należny, co wynikało z faktu rozliczenia faktur wewnętrznych wystawionych w związku z zakupem usług obcych i artykułów spożywczych przeznaczonych na potrzeby reprezentacji i reklamy. Organ ten wskazał mianowicie, że Skarżąca nie miała obowiązku wystawiania takich faktur, gdyż w takiej sytuacji nie zaistniały czynności określone w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako: "u.p.t.u."). W efekcie organ I instancji wydał decyzję z 15 września 2010 r., w której określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji. Decyzją z 23 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia faktur wewnętrznych. Wskazał mianowicie, że w tym zakresie organ I instancji uwzględnił niższe kwoty niż wynikające z tych faktur. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko co do zawyżenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PHU S., Zakład Budowlany F. oraz T. Spółka z o.o. W tym też zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższą decyzję doręczono Skarżącej w dniu 10 stycznia 2011 r. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że doszło w niniejszej sprawie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Organ I instancji postanowieniem z 14 września 2009 r. wszczął bowiem dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postanowienie to znajduje się w aktach sprawy, brak w nich natomiast dokumentu świadczącego o tym, że Skarżącą poinformowano o tym, iż wskazany dokument dołączono do akt sprawy. 3. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który skargę tę uwzględnił. 4. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji przypomniał, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2004 r. oraz za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r., a więc tylko do tej daty mogło nastąpić ostateczne określenie tych zobowiązań. Co prawda Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję w dniu 23 grudnia 2010 r., jednakże jej doręczenie nastąpiło dopiero w dniu 10 stycznia 2011 r., a więc już po upływie okresu przedawnienia. W tej sytuacji istotne jest, zdaniem Sądu I instancji, ustalenie, czy w sprawie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Następnie Sąd ten uznał, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym Trybunał stwierdził m. in., że przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Tymczasem jak wynika z akt niniejszej sprawy, do strony nie dotarła żadna informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie wobec niej postępowania (dochodzenia) w sprawie o przestępstwo skarbowe. W tym okresie czasowym nie dotarła też do strony sama informacja o wszczęciu i prowadzeniu względem niej postępowania karnoskarbowego. Brak jest bowiem jakiejkolwiek informacji skierowanej do strony, że do akt postępowania organ dołączył postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Samo umieszczenie w aktach postanowienia o wszczęciu dochodzenia nie może jeszcze, zdaniem Sądu I instancji, wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym bardziej, że w protokołach z zapoznania się z materiałem dowodowym brak jest jakiejkolwiek informacji o zapoznaniu pełnomocnika ze wspomnianym postanowieniem o wszczęciu dochodzenia. W rezultacie Sąd I instancji stwierdził, że wobec niespełnienia warunku poinformowania Skarżącej przed 1 stycznia 2011 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, nie doszło w niniejszej sprawie do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Tym samym z dniem 31 grudnia 2010 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych (i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym) za okresy od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. Postępowanie podatkowe w tej części powinno więc zostać umorzone. W konsekwencji Sąd I instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uznając, iż wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie, przy niezasadnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., spowodowanym niewłaściwą - co wynika z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego - wykładnią tego przepisu. Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej także w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r., Sąd I instancji uwzględnił fakt, że wysokość tego zobowiązania określona została (co wynika z istoty rozliczeń VAT) przy uwzględnieniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określonej w decyzji organu I instancji za listopad 2005 r., a utrzymanej w tej części w mocy decyzją organu odwoławczego. Wobec tego, że dokonane w tej decyzji rozliczenie VAT za listopad 2005 r. nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego skutkującym wyeliminowaniem tej decyzji z obrotu prawnego, zatem określenie zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. nastąpiło z naruszeniem przepisów procesowych (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w tym zakresie. Sąd I instancji wskazał na koniec, iż rozpoznając ponownie sprawę w części dotyczącej grudnia 2005 r., organ odwoławczy zobowiązany jest pominąć wskazane w decyzji organu I instancji określenie nadwyżki za listopad 2005 r. 5. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 polegającą na przyjęciu, iż poinformowanie o zaistnieniu przesłanki skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno nastąpić w formie zindywidualizowanego pisma, skierowanego do podatnika; w ten sposób Sąd I instancji ograniczył rozumienie zwrotu "o którym podatnik został poinformowany" i niewłaściwie zastosował ten przepis, - prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."), w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uchylenie przez Sąd I instancji decyzji na skutek dokonania błędnej wykładni wskazanego przepisu prawa materialnego, - prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego i podjętych przez organy podatkowe czynności, które zdaniem Sądu I instancji nie zawiesiły biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (nadwyżek podatku naliczonego nad należnym) bowiem organy te - jak wskazał Sąd I instancji - nie podjęły działań, w wyniku których strona zostałaby poinformowana o podjętych wobec niej czynnościach, które by taki skutek wywoływały, - prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. polegające na przyjęciu, iż organ podatkowy powinien był zastosować te przepisy na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym), - prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez ocenę, iż stan faktyczny sprawy, odnośnie do zobowiązania za grudzień 2005 r., został nienależycie wyjaśniony poprzez ujęcie w rozliczeniu za ten okres zagadnień faktycznych i prawnych zawartych w decyzji, która podlegała wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zwrot kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1 Skarga kasacyjna jest uzasadniona, w związku z czym należało ją uwzględnić. 7.2 Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Zatem najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). 7.3 Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznać je należy za uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Do naruszenia ww. przepisów doszło poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego i podjętych przez organy czynności, które zdaniem Sądu I instancji nie zawiesiły biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, ponieważ organy podatkowe obu instancji nie poinformowały o podjętych czynnościach zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z powyższym zarzutem należy się zgodzić. W aktach sprawy w tomie 49 karta 010036 znajduje się postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 14 września 2009 r. nr [...] o wszczęciu dochodzenia o czyn określony w art. 62 § 2 ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm. dalej zwanym k.k.s.) w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s.. Postanowienie to wydano na podstawie art. 303 ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm. dalej k.p.k), art. 305 i art. 113 cyt. ustawy. Z kolei w tomie 57 karta 11679 znajduje się pismo pełnomocnika strony o wydanie postanowienia z 14 września 2009 r. Na tym piśmie pełnomocnik kwituje, że otrzymał przedmiotowe postanowienie z 26 lutego 2010 r. Dalej idąc, ponieważ kontrola skarbowa dotyczyła poszczególnych miesięcy 2004 r. i 2005 r. wydano odrębną decyzję za okres od marca do lipca 2004 r. i od września do listopada 2004 r. Skarżąca spóźniła się z wniesieniem odwołania od tych decyzji, wnosząc o przywrócenie terminu. Ostatecznie sprawa zakończyła się wyrokiem WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 487/10 z 16 września 2010 r. oddalającym skargę strony. Z uzasadnienia tego wyroku wynika wprost, że pełnomocnik strony w uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu wyjaśnił, że Spółka nie wniosła odwołania w terminie ustawowym, gdyż tkwiła w błędnym lecz usprawiedliwionym przekonaniu, że zobowiązania podatkowe w niej określone, uległo przedawnieniu. Przyczyny w uchybieniu terminu pełnomocnik upatrywał w niepowiadomieniu Spółki o wszczęciu w dniu 14.09.2009 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. dochodzenia w sprawie o czyn polegający na posługiwaniu się przez Spółkę nierzetelnymi fakturami VAT(...). Dalej pełnomocnik wskazał, że o fakcie wszczęcia dochodzenia w sprawie karnoskarbowej Spółka dowiedziała się dopiero w dniu 26.02.2010 r., tj. podczas weryfikacji dokumentów związanych z prowadzonym wobec Spółki postępowaniem egzekucyjnym. Powyższe fakty dowodzą, że Strona została poinformowana 26 lutego 2010 r. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Zatem Sąd I instancji pominął dwa istotne zdarzenia. Po pierwsze, postanowienie o wszczęciu dochodzenia z 14 września 2009 r. po drugie fakt odbioru przez pełnomocnika strony w dniu 26 lutego 2010 r. tegoż postanowienia. 7.4. Zasadny jest też zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p, poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że do poinformowania powinno dojść w postaci zindywidualizowanego pisma skierowanego do strony. Podkreślenia wymaga, że w cytowanym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. Trybunał odniósł się do treści art. 113 k.k.s. oraz art. 313 i art. 314 k.p.k i opisał wynikający z tych przepisów mechanizm prowadzenia postępowania. Trybunał stwierdził, że mechanizm ten narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jedynie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bez informowania podatnika o tym fakcie. Mimo tego, TK nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi winno być powiązane z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzi wątpliwości, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p, skarżący dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym, a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p, co oznacza, że doszło do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 (orzeczenie dostępne w bazie: www.nsa.gov.pl), gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego podstawowym problemem nie jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, lecz okoliczność, czy podatnik o tym fakcie był zawiadomiony. NSA stwierdził, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Wśród okoliczności świadczących o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym NSA wskazał na: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u skarżącego w związku z tym dochodzeniem. Stanowisko, zgodnie z którym, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest to czy podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe wspiera również nowelizacja, której dokonano właśnie wskutek orzeczenia Trybunału. Należy bowiem wskazać, że ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) dokonano nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w celu dostosowania treści tego przepisu do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W związku z tym od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto w wyniku nowelizacji dodano art. 70c O.p, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że dla wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest powiadomienie podatnika o tym fakcie, przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. 7.5 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Skoro nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, to Sąd I instancji, rozpoznając skargę zobowiązany będzie odnieść się do zarzutów merytorycznych odnośnie prawidłowości dokonanego rozliczenia za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. 7.6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., art. 200 i art. 205 § 2 cyt. ustawy. Na sumę kosztów składają się uiszczony przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).