I FSK 600/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 572/12 w sprawie ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2010 r. do lutego 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 572/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 22 sierpnia 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2010 r. do lutego 2011 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że E. G. (dalej "skarżąca") w ramach prowadzonej od września 2010 r. działalności gospodarczej wystawiła na rzecz E. spółka z o.o. z siedzibą w W. 158 faktur VAT dotyczących wykonania usług IT i SMS. Według organu kontrolnego usługi te w rzeczywistości nie zostały wykonane. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 18 maja 2012 r. w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za październik 2010 r. – luty 2011 r. w wysokości 0 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku do zapłaty za ww. okresy na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 53, poz. 545 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie było sporne, iż przedmiotowe faktury dokumentowały wykonanie usług, których E. G. w istocie nie świadczyła. Według organu odwoławczego, wiarygodność wyjaśnień strony o fikcyjnym charakterze usług ITI i SMS, potwierdzały włączone do akt sprawy dowody zebrane w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec spółki E. W ocenie organu, zebrany materiał dowodowy wskazywał jednoznacznie, że zarówno działania podwykonawców spółki E., jak i dalsza odsprzedaż usług przez spółkę E. na rzecz spółki C., były działaniami fikcyjnymi. Powyższe potwierdzały dodatkowo zeznania zatrudnionych w spółce C. informatyków, z których wynikało, że przy pomocy całego sprzętu posiadanego przez tę spółkę można było zrealizować maksymalnie 43 mln połączeń (rekordów) miesięcznie, podczas gdy protokoły odbioru prac informatycznych od podwykonawców oraz faktury wystawione przez spółkę E. na rzecz C. wykazywały wykonanie usług sprawdzenia ponad miliarda rekordów w ciągu miesiąca. Ponadto, w świetle tych zeznań, usługi, jakie ewentualnie mieliby świadczyć podwykonawcy spółki E., tj. w zakresie weryfikacji poprawności danych w logach bilingowych, były fizycznie niewykonalne na zewnątrz. Pracownicy spółki C. twierdzili także, iż pomoc takich osób, które miałyby zdalnie logować się do serwerów, jest zupełnie niepotrzebna, a nawet wręcz niebezpieczna dla urządzeń. Według ich zeznań, weryfikacją błędów w rekordach, które występowały bardzo rzadko, zajmował się jeden z pracowników. Świadkowie wskazywali też, że świadczenie tego rodzaju usług wymagałoby, oprócz wiedzy informatycznej, również posiadania komputera, specjalnego oprogramowania, loginu, hasła i kanału dostępu. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się ponadto do przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. analiz i wyliczeń w zakresie możliwości wykonania przez podwykonawców usług IT, stwierdzając, iż poprawienie przez podwykonawców ilości rekordów wykazanej w fakturach oraz protokołach zestawień wykonanych prac IT było fizycznie i czasowo niemożliwe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wydana została bez istotnego naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik tych ustaleń i rozważań. Sąd zauważył, że w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne w istocie rzeczy nie budzą wątpliwości i są bezsporne. Strona skarżąca nie kwestionowała bowiem ustaleń organów, że faktury wystawione w zarejestrowanej przez nią działalności gospodarczej pod firmą S. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wykazano, że strona w istocie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług IT i SMS, w ramach której w okresie od 1 października do 2010 r. do 28 lutego 2011 r. wystawiono 158 faktur, wykazując w nich sprzedaż usług o łącznej wartości brutto 7.995.360 zł i podatek od towarów i usług w wysokości 1.463.360 zł. Przyjętą w decyzjach tezę o fikcyjnym charakterze czynności udokumentowanych kwestionowanymi fakturami potwierdzały w szczególności wyjaśnienia skarżącej złożone w toku przesłuchań w dniach 21 września i 24 listopada 2011 r. W ocenie Sądu, wyjaśnienia strony uzasadniały w dostateczny sposób główną tezę zaskarżonej decyzji, iż udokumentowane spornymi fakturami usługi nie zostały w rzeczywistości przez stronę wykonane, a to z kolei stanowiło wystarczającą podstawę do określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Niemniej jednak organy w toku postępowania skonfrontowały wyjaśnienia złożone przez stronę z dowodami zebranymi w toku innych postępowań podatkowych i karnych, prowadzonych wobec pozostałych uczestników procederu mającego na celu wyłudzenie od Skarbu Państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Sąd I instancji stwierdził, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu lecz z samym faktem wykazania podatku, niezależnie od przyczyny zachowania podatnika. W związku z tym skorygowanie przez skarżącą deklaracji VAT-7 pozostawało bez wpływu na możliwość określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik reprezentujący skarżącą, w której zarzucił naruszenie: - prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że norma zawarta w tym przepisie statuuje bezwzględny obowiązek zapłaty podatku VAT ciążący na wystawcy faktury VAT, także w sytuacji dokonania korekty faktury, - przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), poprzez przyjęcie, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, w tym w szczególności twierdzenia skarżącej o braku wiedzy i świadomości E. G. w zakresie czynności podatkowych podejmowanych w jej imieniu przez pełnomocnika. Z uwagi na tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu według norm przepisanych, albowiem nie zostały one uiszczone w całości ani w części. Nadto na podstawie art. 191 P.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie postanowienia Sądu z dnia 6 grudnia 2012 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik reprezentujący Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok nie narusza prawa. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca kwestionuje wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji dokonał poprawnej wykładni wskazanego przepisu i prawidłowo ocenił jego zastosowanie w odniesieniu do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, związanego z samym faktem wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku VAT. Obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II). Omawiany przepis jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1 dalej "Dyrektywa 112"). Dodatkowo wskazać należy na ugruntowany pogląd judykatury, zgodnie z którym przepis art. 108 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak wyroki NSA: z 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08; z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09; z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11 dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowna podstawie tego przepisu, wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wskazanego na fakturze także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. W rozpoznawanej sprawie zostało wykazane w sposób nie budzący wątpliwości, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych czynności, gdyż skarżąca nie świadczyła na rzecz spółki E. żadnych usług IT i SMS. W tym zakresie Sąd I instancji słusznie odwołał się do zeznań skarżącej złożonych w dniach 21 września i 24 listopada 2011 r., w których przyznała ona, że na początkowym etapie kontroli skarbowej podała nieprawdę co do okoliczności rejestracji i prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazała, że od 27 lat jest zatrudniona w Z. w O., aktualnie jako pokojowa. W 2010 r. znalazła się w trudnej sytuacji materialnej. Wówczas za namową koleżanki z pracy H. W. zarejestrowała działalność gospodarczą, za co miała otrzymywać co miesiąc wynagrodzenie w wysokości 2.000 zł. Wyjaśniła przy tym, że nie wykonywała w ramach tej działalności żadnych czynności, a nawet nie wiedziała, na czym miałyby polegać udokumentowane fakturami usługi IT i SMS. Rejestracji działalności gospodarczej dokonała osobiście w Urzędzie Miasta O. oraz w Urzędzie Skarbowym w O., po czym przekazała dokumenty dotyczące rejestracji towarzyszącej jej przy dokonywaniu tych czynności A. N., córce H. W. Strona opisała sposób wypłaty wynagrodzenia, które otrzymywała w gotówce od H. W. oraz w okresie jej pobytu w Niemczech – na rachunek bankowy. Wskazała ponadto, że w związku z wyjazdem za granicę uzgodniła z H. W., żeby ktoś podpisywał dokumenty w jej imieniu. Również po powrocie do kraju w listopadzie 2010 r. nie podpisywała dokumentów. Nie interesowało jej za co otrzymuje wynagrodzenie. Nie wiedziała, że były wystawiane jakieś faktury, ale było to jej na rękę, że otrzymywała pieniądze. Jak dodała, dokumenty te prawdopodobnie podpisała w jej imieniu A. N. Opisała również okoliczności likwidacji działalności gospodarczej, wskazując, że dokonała tego pod wpływem H. W., która w lutym 2011 r. poinformowała o prowadzonej wobec niej kontroli skarbowej. Jak wyjaśniła, przestraszyła się wówczas, ponieważ wiedziała, że było to nielegalne, gdyż nic nie robiła, tylko zarejestrowała działalność gospodarczą i otrzymywała za to pieniądze. Wskazała też, że wiedziała, że będą wystawiane na firmę jakieś dokumenty, ale nie wiedziała, że będą to faktury i że będzie ich tak dużo i na tak duże kwoty. O ilości dokumentów dowiedziała się dopiero podczas postępowania kontrolnego. Wyjaśnienia skarżącej co do fikcyjnego charakteru zarejestrowanej przez nią działalności gospodarczej zostały potwierdzone w trakcie czynności przeprowadzonych wobec H. W. i A. N., które podobnie jak strona prowadziły działalność gospodarczą, w ramach której wystawiały tzw. puste faktury. H. W. podała m.in., że w związku z zainteresowaniem strony możliwością otrzymywania dodatkowego zarobku, skontaktowała ją ze swą córką A. N. Wskazała też, że strona wiedziała, ze trzeba będzie podpisywać faktury i w związku z tym przed wyjazdem do Niemiec poprosiła A. N. o podpisywanie faktur w jej imieniu. Również A. N.) potwierdziła, iż usługi wykazane w fakturach wystawianych w ramach działalności prowadzonej przez skarżącą nie zostały w rzeczywistości wykazane. Podała ponadto, że składała podpisy na tych fakturach, wskazując, że strona o ją to prosiła. Pomimo że strona wróciła do kraju wcześniej niż zamierzała, A. N. w dalszym ciągu podpisywała faktury, aby podpisy nie zmieniły się. Istotne jest także wskazanie przez organ II instancji, że spółka E. w okresie od października 2010 r. do stycznia 2011 r. ujęła w ewidencji zakupu faktury wystawione przez 57 podmiotów – osoby fizyczne, które dokonały rejestracji działalności gospodarczej na terenie województwa w. W fakturach tych wykazywane były stałe wartości sprzedaży usług netto w wysokości 33.000 zł lub 34.000 zł każda, z wynikającymi z nich kwotami podatku VAT odpowiednio: 7.260 zł i 7.480 zł, a w nazwie towaru/usługi wskazywano "Usługi IT/SMS". Ponadto z ustaleń organów kontroli skarbowej wynikało, że osoby fizyczne zarejestrowały działalność w okresie maj 2010 r. – styczeń 2011 r., nigdy wcześniej nie prowadziły działalności, a w deklaracjach VAT–7 wykazywały wyłącznie sprzedaż na rzecz spółki E., przy czym według tych deklaracji wartości sprzedaży i podatku należnego były prawie równe wartościom zakupów i podatku naliczonego, co skutkowało zadeklarowaniem niewielkich kwot do wpłaty do urzędu skarbowego lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wystawienie tzw. pustej faktury stwarza ryzyko, że jej odbiorca potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony, podlegający odliczeniu, przy tym istnieje możliwość, że organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości, wobec czego zasadne jest stwierdzenie, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swoistego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (por. J. Fornalik, [w:] VI Dyrektywa VAT, red. K. Sachs, Warszawa 2004, s. 519). Skoro w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w okresie od października 2010 r. do lutego 2011 r. wystawione zostały faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji (tzw. puste faktury) dotyczących sprzedaży na rzecz spółki E. usług IT i SMS, a następnie zostały one wprowadzone do obrotu gospodarczego, to w konsekwencji zaistniały uzasadnione zarówno prawnie, jak i faktycznie podstawy do zobowiązania skarżącej na mocy art. 108 ustawy o VAT do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw prawnych do zaniechania wobec skarżącej wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co czyni niezasadnym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tego przepisu. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Ponadto dokonując na podstawie art. 191 P.p.s.a. kontroli prawidłowości postanowienia Sądu I instancji z 6 grudnia 2012 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów strony skarżącej w tym zakresie. Zasadnie przyjął Sąd I instancji, że kwestia ewentualnej odpowiedzialności karnej E. G. pozostawała bez wpływu na postępowanie toczące się w przedmiocie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 22 sierpnia 2012 r. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a.