I SA/Rz 1057/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. z siedzibą w J. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę - Sygn. I SA/Rz 1057/12 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2012 r. "A" Sp. z o.o z siedzibą w J. (dalej zwana spółką lub skarżącą) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przysądzenia własności lokali. We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny: Spółka nabyła w dniu [...] marca 2003 r. w jednym budynku dwa lokale użytkowe wraz z przynależnymi udziałami w nieruchomości gruntowej i udziałami w częściach wspólnych budynku i innych urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali, za łączną kwotę 1.093.600 zł, przy czym te nieruchomości lokalowe obciążone były hipoteką kaucyjną do kwoty 1.000.000,00 zł dlatego spółka uregulowała za nie kwotę 87.854,37 zł. Zakupione lokale po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych były amortyzowane. [...] grudnia 2005 r. została zawarta ugoda w formie aktu notarialnego pomiędzy spółką a sprzedającym przedmiotowe lokale, zgodnie z którą gdyby w wyniku prowadzonej egzekucji spółka utraciła własność zakupionych lokali, to sprzedający zrzeka się dochodzenia w przyszłości roszczenia w stosunku do spółki z tytułu niezapłaconej ceny sprzedaży tychże lokali, zaś w przypadku gdyby cena ze sprzedaży lokali w trybie egzekucji przewyższała wysokość zobowiązania spółki jako nabywcy z tytułu ceny sprzedaży, to sprzedający tytułem odszkodowania zapłaci spółce kwotę odpowiadającą tej nadwyżce. Dalej spółka podała, że w roku 2007 otrzymała postanowienie sądu uprawomocnione [...] lutego 2007r., dotyczące sprawy egzekucyjnej z wniosku banku, który dokonał wpisu ww. hipoteki przeciwko spółce jako dłużnikowi rzeczowemu, które przysądzało własność jednego z lokali na rzecz osoby fizycznej, która przedmiotowy lokal nabyła i lokal ten został tej osobie wydany. Drugi z przedmiotowych lokali został wydany w dniu [...] sierpnia 2011 r., tj. następnego dnia po doręczeniu spółce prawomocnego postanowienia sądu rejonowego przysądzającego własność drugiego lokalu na rzecz osoby trzeciej. W dniu [...] grudnia 2011 r. Komornik Sądowy przesłał skarżącej spółce kopię faktury VAT, na której wykazał siebie jako wystawiającego fakturę, a skarżącą spółkę jako sprzedawcę lokalu użytkowego (tego drugiego) osobie fizycznej. Natomiast spółka nie otrzymała od komornika żadnych dokumentów dotyczących sprzedaży pierwszego z lokali, który utraciła w 2007 r. Na tle takiego stanu faktycznego spółka zadała następujące pytanie: Czy sądowe przysądzenie należących do spółki lokali na rzecz innej osoby fizycznej skutkuje powstaniem przychodu u spółki w dacie uprawomocnienia się postanowienia z tytułu: - nieuregulowania zobowiązania przez spółkę z tytułu nabycia tej nieruchomości według aktu notarialnego z dnia [...] marca 2003 r. (odpisane zobowiązanie), czy tez z tytułu: - przychodu ze sprzedaży lokali (sprzedaż środków trwałych) zgodnie z fakturą sprzedaży wystawioną w 2011 r. przez komornika sądowego i informacji o kwocie za jaką nabywca nabył lokal, umieszczonej na postanowieniu sądu rejonowego z 2007r. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], będąca odpowiedzią na drugie pytanie (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2). Stanowisko własne spółki w tej kwestii stwierdzało, że skoro zgodnie z zawartą ugoda z dnia [...] grudnia 2005r. sprzedawca zrzeka się - w przypadku utraty przedmiotowych lokali - w stosunku do wnioskodawcy dochodzenia roszczenia z tytułu niezapłaconej ceny sprzedaży za przedmiotowe lokale użytkowe, to - zdaniem spółki - nieuregulowane zobowiązanie dotyczące nabytych lokali zostaje odpisane w części dotyczącej poszczególnych lokali odpowiednia w poszczególnych latach podatkowych o w tych latach stanowi dla spółki przychód podatkowy. Natomiast uzyskana przez komornika sądowego kwota ze sprzedaży przedmiotowych lokali nie jest dla spółki przychodem, ponieważ ta została przekazana bezpośrednio na rzecz wierzyciela hipotecznego z tytułu długów jakie zaciągnął sprzedawca nieruchomości wg umowy sprzedaży z dnia [...] marca 2003r., a spółka była wyłącznie dłużnikiem rzeczowym w związku z nabyciem prawa własności do lokali obciążonych hipoteką. Minister Finansów uznał jednak to stanowisko za nieprawidłowe, w uzasadnieniu wskazując, że w sprawie istnieją dwa odrębne zdarzenia skutkujące powstaniem przychodu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.-dalej w skrócie zwanej P.d.o.p.). Pierwszym jest umorzenie zobowiązania spółki dotyczącego nabytych lokali, które stanowi przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a P.d.o.p., w momencie ziszczenia się warunku wynikającego z zawartej ugody, tj. w momencie uprawomocnienia się postanowień sądu o przysądzeniu własności poszczególnych lokali, a drugim zdarzeniem jest odpłatne zbycie nieruchomości (lokali) w drodze egzekucji komorniczej, które w momencie uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności lokali, skutkuje powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy zgodnie z art. 12 ust. 3a i art. 14 ust. 1 P.d.o.p. Organ zwrócił uwagę na definicję przychodów zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 1 P.d.o.p. Organ zwrócił uwagę na wyjątek od tej zasady wprowadzony w art. 12 ust. 3 ww ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ponieważ przepisy te określają, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego. Organ uznał, iż za przychód należny o którym mowa w art. 12 ust. 3. P.d.o.p., należy uważać przychód będący należnością (wierzytelnością) ustaloną między stronami, powstałą na skutek uzyskania danego świadczenia w warunkach prowadzonej działalności gospodarczej, tyle tylko, że jeszcze nie uzyskaną. Następnie organ powołał się na treść art. 12 ust. 3a P.d.o.p., który określa datę powstania przychodu, oraz art. 14 ust. 1, który określa co jest przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Organ przyjął, że co do zasady za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie a w niektórych przypadkach już sam fakt, iż są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku, o ile nie zachodzi wyłączenie z art. 12 ust. 4 P.d.o.p. przychód występuje nie tylko w sytuacji gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również gdy nastąpi zmniejszenie zobowiązań. Z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a P.d.o.p. wynika, że do przychodów zalicza się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z uwzględnieniem ust. 4 pkt 8, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy, i zbycie w drodze przysądzenia własności stanowi też formę przeniesienia własności i takie zbycie podlega opodatkowaniu. Organ nie zmienił swojego stanowiska w tej kwestii również po wezwaniu go do usunięcia naruszenia prawa. W skardze na przedmiotową interpretacje spółka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie o kosztach postępowania z uwzględnieniem zastępstwa według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego tj. - art. 12 ust. 3 i ust. 3a P.d.o.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że odpłatne zbycie lokalu w drodze egzekucji skutkuje w momencie uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, * art. 14 ust. 1 P.d.o.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że zbycie lokalu w drodze egzekucji komorniczej skutkuje powstaniem przychodu będącego wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, * naruszenie prawa procesowego tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się do twierdzeń i argumentów skarżącej spółki. W skardze podkreślono, że zgodnie z art. 12 ust. 3 i ust. 3a P.d.o.p. o przychodach należnych można mówić, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania, co oznacza, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Autor skargi podniósł w niej, że z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia przychodu "należnego", jego znaczenia należy szukać w gałęzi prawa, której zakres regulacji jest właściwy dla danego problemu, a tą regulacja w niniejszej sprawie będą przepisy Kodeksu cywilnego i w takim ujęciu przychodem należnym w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3 P.d.o.p. jest kwota, której zapłaty podatnik może zgodnie z umową z dłużnikiem zażądać. Zdaniem skarżącej istotę pojęcia przychodu należnego Minister Finansów błędnie zinterpretował jako "przysługujący, należący się", a konsekwencją takiej wykładni było nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 3 P.d.o.p. do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W sprawie zaś po stronie skarżącej spółki ze względu na to, że nie może swobodnie dysponować swoja wierzytelnością, ponieważ przysługuje ona wierzycielowi hipotecznemu, nie powstaje, w wyniku przysądzenia własność, przychód należny. Skarżąca nie może dochodzić wierzytelności z tytułu przysądzenia lokalu na rzecz osoby fizycznej z uwagi na brak prawnie skutecznej możliwości jej dochodzenia. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowe w tej kwestii (wyroku: NSA z dnia 27 listopada 2003r. sygn. III SA 3382/02, WSA we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. I SA/Wr 1461/10, WSA w Poznaniu z dnia 29 czerwca 201 Or. sygn. I SA/Po 264/10). W konkluzji skarżąca stwierdziła, że wystawienie przez komornika faktury i wskazanie w niej jako sprzedającego skarżącej spółki, w sytuacji, gdy transakcja ta nie jest zależna od woli spółki i w dodatku nie skutkuje dla niej żadnym przysporzeniem majątkowym (wręcz przeciwnie - ubytkiem majątku), nie może stanowić dla spółki przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu. Spółka zarzucając Ministrowi błędne zastosowanie art. 14 P.d.o.p. podniosła, że nie można utożsamiać "odpłatnego zbycia", o którym mowa w tym przepisie z każdego rodzaju przeniesieniem prawa własności lub innych praw majątkowych. W przypadku przysądzenia własności nie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 14 ust. 1 P.d.o.p. Zbywający prawo lub rzecz uzyskuje od nabywcy w zamian za przeniesienie własności cenę, którą może przeznaczyć na dowolny cel. Poprzez egzekucję z nieruchomości spółka nie otrzymała żądanej korzyści, nie powiększyły się jej aktywa. W miejsce zapłaty kwoty pieniężnej spółka traci własność nieruchomości i dlatego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie występuje. Spółka uznała również, że odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest naruszeniem art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm), ponieważ nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podniósł, że nie zgadza się ze skarżącą, że na etapie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zobowiązany był do ponownego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Pierwszą kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było ustalenie czy zbycie lokali w drodze przysądzenia własności lokali podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jako odpłatne zbycie składników majątku. Przez odpłatne zbycie należy uznać takie przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową Termin odpłatne zbycie obejmuję szeroki zakres umów zgodnie z art. 155 kc, umowę sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inną umowę zobowiązującą do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły. Termin "zbycie" odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności. Art. 999 § 1 i 2 kpc w brzmieniu obowiązującym w dacie prawomocnego postanowienia o przysądzeniu własności, przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej, lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 P.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a więc przychód rozpoznawany jest według metody kasowej Wyjątek jednak stanowi art. 12 ust. 3 P.d.o.p., zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działów specjalnych produkcji rolnej , osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepisy nie określają co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego Art. 12 ust. 3a P.d.o.p. stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1. wystawienia faktury, 2. uregulowania należności. Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 P.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Art. 12 ust. 1-3 P.d.o.p. określa przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez ustawę za przychód. Wykaz tych zdarzeń wskazuje, iż co do zasady za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 P.d.o.p. Przychód występuje nie tylko wtedy gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również gdy nastąpi zmniejszenie jego zobowiązań z tytułu ustanowienia hipoteki kaucyjnej, na skutek wniosku banku również skarżąca spółka nabywając - w dniem 2 czerwca 2003 dwa lokale użytkowe już obciążone ta hipoteka stała się dłużnikiem rzeczowym z chwila prawomocnego przysądzenia własności przedmiotowych lokali na rzecz osoby trzeciej, skarżąca odniosła korzyść bowiem przestała być dłużnikiem rzeczowym, czym zmniejszyły się jej pasywa. Z uwagi na powyższe zdarzenie w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości jako dwóch lokali nabytych w drodze przysądzenia i egzekucji komorniczej skutkuje w momencie uprawomocnienia się postanowień o przysądzeniu własności lokali powstaniem przychodu odpłatnego zbycia rzeczy w oparciu o art. 12 ust. 3a i art. 14 ust. 1 P.d.o.p. Ze wskazanego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego wynika, że już po nabyciu przez nią w dniu [...] marca 2003r. lokali użytkowych, w dniu [...] grudnia 2005r. pomiędzy skarżącą o sprzedającym te lokale doszło do zawarcia ugody w formie aktu notarialnego. W ugodzie tej między innymi postanowiono, że w razie gdyby w wyniku prowadzonej egzekucji, skarżąca Spółka utraciła własność przedmiotowych lokali użytkowych, to sprzedający zrzeka się dochodzenia w przyszłości roszczenia w stosunku do skarżącej z tytułu niezapłaconej ceny sprzedaży za przedmiotowe lokale użytkowe. Poprzez uznanie ugody takiej treści doszło więc do umorzenia zobowiązania względem skarżącej Spółki. Z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a P.d.o.p. wynika, że do przychodów zalicza się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował pojęcia umorzenia, należy posłużyć się definicją tego słowa zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa naukowego PWN, według którego umorzyć to zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych, czyli umorzenie oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenie się należności przez wierzycieli. Istotę zwolnienia z długu reguluje art. 508 kc, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Umorzenie nie występuje z mocy prawa, ale z mocy umowy konsensualnej zawartej pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, na skutek której po stronie dłużnika występuje przysporzenie majątkowe. Z tych przyczyn przedmiotowe umorzenie również skutkuje powstaniem przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a P.d.o.p. Wobec powyższych ponieważ organ nie naruszył prawa materialnego i procesowego skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu w oparciu o art. 151 P.p.s.a.