II GSK 2553/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędziowie NSA Hanna Kamińska Joanna Zabłocka (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II SA/Ol 504/12 w sprawie ze skargi F. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) oddala skargę; 3) zasądza od F. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II SA/OI 504/12 po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z dnia [...] stycznia 2010 roku; w pkt 2 orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, zaś w pkt 3 zasądził od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej "F." Sp. z o.o. w [...] kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. udzielił "F." Sp. z o.o. (dalej zw. "Spółka" "skarżąca") zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 330 punktach na okres 6 lat (do dnia [...] listopada 2009 r.). Pismem z dnia [...] lutego 2009 r. Spółka złożyła wniosek o przedłużenie tego zezwolenia na kolejne 6 lat. Dyrektor Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor Izby Celnej) decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. umorzył postępowanie wszczęte ww. wnioskiem. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 207, art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej zw. O.p.) w związku z art. 8, art. 118 i art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., zwanej dalej: u.g.h.). Zdaniem organu, ponieważ w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i ze względu na art. 138 ust. 1 tej ustawy brak było podstawy prawnej umożliwiającej przedłużenie udzielonego Spółce zezwolenia, to postępowanie należało umorzyć. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, że ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych jest obowiązującym aktem prawnym, wobec czego Dyrektor Izby Celnej jest zobowiązany do jej stosowania zgodnie z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p., nie jest natomiast uprawniony do oceny spójności prawa wspólnotowego z prawem krajowym, ani interpretowania norm zawartych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zatem Organ I instancji orzekający w sprawie w oparciu o obowiązujące przepisy u.g.h. właściwie ocenił, że brak jest podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem Spółki, dlatego też nie został naruszony art. 138 ust. 1 u.g.h. Na tę decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której zarzuciła naruszenie art. 138 ust. 1 u.g.h. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie, podczas gdy przepis ten jest bezskuteczny jako "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 98/34 z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 - zwanej dalej: dyrektywą WE nr 98/34), wobec braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w trybie przepisów powyższej dyrektywy oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.). Spółka złożyła również wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia prejudycjalnego w łącznie rozpatrywanych sprawach o sygn. akt C-213/11, C-214/11, C-217/11 w przedmiocie wykładni art. 1 ust. 11 dyrektywy WE nr 98/34. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 11 października 2012 r. pełnomocnik Spółki wniósł o stwierdzenie wydania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z rażącym naruszeniem prawa polegającym na rażącym naruszeniu m. in. przepisów dotyczących szybkości prowadzenia postępowania, bowiem przewlekłość postępowania doprowadziła do zmiany stanu prawnego, a także podniósł naruszenie art. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy WE nr 98/34 poprzez zastosowanie w decyzjach organów obu instancji przepisu art. 138 ust. 1 u.g.h. pomimo jego bezskuteczności wobec braku notyfikacji tej normy prawnej. Strony zajęły stanowiska w pismach procesowych, w tym Dyrektor Izby Celnej w piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2012 r. wskazał, że zezwolenie, o przedłużenie którego występowała Spółka wygasło z dniem [...] listopada 2009 r. i organ nie mógł wydać decyzji pozytywnej, nie ma bowiem możliwości przedłużenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych w sytuacji, gdy poprzednie zezwolenie wygasło. Na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. pełnomocnik Spółki podniósł w szczegolności, że kwestia, czy dany przepis jest przepisem technicznym, powinna być badana na etapie legislacji, bowiem to ustawodawca powinien jeszcze przed wejściem w życie przepisów ocenić, czy przepisy te dają możliwość istotnego ograniczenia sprzedaży lub obrotu towarem. Z kolei pełnomocnik organu stwierdził, że zezwolenie z dnia [...] listopada 2003 r. wygasło w dniu [...] listopada 2009 r., w związku z czym po tej dacie nie można było wydać decyzji przedłużającej to zezwolenie, a zakończenie postępowania przed [...] listopada 2009 r. było niemożliwe, gdyż w trakcie postępowania Spółka przenosiła propozycje lokalizacji punktów gier. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji. Sąd I instancji zauważył, że w uzasadnieniach decyzji obu instancji organ orzekający wskazał, że postępowanie należało umorzyć, gdyż w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie nowa ustawa o grach hazardowych, której przepisy nie przewidują możliwości przedłużania udzielonych wcześniej zezwoleń. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2012 r., ustosunkowując się do zarzutów strony skarżącej, organ podniósł, że zezwolenie, o przedłużenie którego występowała Spółka, wygasło z dniem [...] listopada 2009 r. i dlatego nie mogła zostać wydana decyzja pozytywna. Sąd stwierdził, że takie działanie organu narusza w sposób istotny zawartą w art. 124 O.p. oraz art. 210 § 1 i 3 O.p. zasadę przekonywania, co stanowi podstawę do uchylenia wydanych w sprawie decyzji. Sąd zwrócił uwagę, że takie działanie organu narusza także zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego - art. 127 O.p, bowiem powołanie dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nowej przesłanki uzasadniającej podjęte rozstrzygnięcie uniemożliwia stronie odniesienie się do tych argumentów oraz poznanie prawdziwych przyczyn wydanej decyzji. Następnie WSA na gruncie zacytowanych przepisów wspólnotowych (art. 1 pkt 11 i 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1-5 i 7 dyrektywy 98/34/WE) i krajowych (§ 5 rozporządzenia w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych z 23.12.2002 r.) oraz odwołując się do wybranych tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, stwierdził, że potwierdzenie charakteru technicznego przepisów w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE w odniesieniu do przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych musiałoby spowodować uznanie, że podlegały one notyfikacji, a ponieważ brak notyfikacji jest bezsporny, przepisy te nie mogłyby być stosowane przez organy administracji i sądy. Zdaniem WSA, wprawdzie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 lipca 2012 r. ocena, czy u.g.h. zawiera przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34 została pozostawiona do ustalenia sądowi krajowemu, jednak autonomia postępowania sądowego państw członkowskich sprawia, że zapis ten nie może być odczytywany dosłownie, a musi zostać skonfrontowany z trybem postępowania sądowoadministracyjnego, gdzie w art. 3 § 1 p.p.s.a. określono, ze sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a na podstawie art. 54 § 2 p.p.s.a. orzekają na podstawie akt sprawy przekazanych przez organ, nie prowadząc własnego postępowania wyjaśniającego, a więc to organ administracji publicznej orzekający w sprawie winien dokonać niezbędnych ustaleń zawartych we wskazanym wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., natomiast sąd krajowy po podjęciu rozstrzygnięcia wydanego z uwzględnieniem tez i wskazań zawartych w tym wyroku oceni czy organ dokonał prawidłowej wykładni art. 138 ust. 1 u.g.h. WSA stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej przy podjęciu skarżonej decyzji nie dokonał takiej wykładni art. 138 ust. 1 u.g.h. i zobowiązał organ, aby ponownie rozpoznając sprawę ocenił przepisy ustawy z punktu widzenia tego, czy stanowią one przepisy techniczne w rozumieniu wspomnianej dyrektywy oraz czy przepisy ustawy o grach hazardowych wywarły kwalifikowany, "istotny" wpływ na właściwości lub sprzedaż specyficznego produktu, jakim jest automat o niskich wygranych. O tym, że wpływ taki co do zasady istnieje Trybunał Sprawiedliwości w wyroku już przesądził, a zatem rzeczą organu pozostaje jedynie ocena, czy wpływ ten ma charakter istotny, czy nieistotny. Dyrektor Izby Celnej w [...] zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu: - art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA przy wyrokowaniu błędnego stanu rozpoznawanej sprawy i sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu co do dalszego postępowania, - art. 145 § 1 punkt 1 lit. c w zw. z art. 106 § 1 i 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 124, 127 i art. 210 O.p. przez przyjęcie, że organ naruszył zasadę przekonywania stron, zasadę dwuinstancyjności i nie uzasadnił wyczerpująco podstawy wydania decyzji, - art. 188 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 1 pkt 4 i 11 w związku z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy nr 98/34/WE w związku z art. 138 ust. 1 u.g.h. w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że organ powinien dokonać wykładni art. 138 ust. 1 u.g.h., czy powinien podlegać notyfikacji Komisji w trybie przepisu art. 8 ust. 1 Dyrektywy nr 98/34/WE, a wobec jej braku czy przepis ten nie mógł być stosowany w stosunku do podmiotów gospodarczych i innych jednostek przez organy administracji publicznej. F. Sp. z o.o. w [...] również zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną (odpowiedź na powyższą skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Celnej w [...]), jednak na rozprawie w dniu 30 lipca 2014 r. pełnomocnik spółki oświadczył, że cofa powyższą skargę kasacyjną. Pełnomocnik organu podtrzymał swoją skargę kasacyjną oraz nie wniósł sprzeciwu co do cofnięcia skargi kasacyjnej przez pełnomocnika spółki oraz wniósł o zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ze względu na pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygnaturze II GSK 686/13. Pełnomocnik Spółki sprzeciwił się zawieszeniu postępowania i wniósł o rozstrzygnięcie sprawy. Postanowieniem z dnia 30 lipca 2014 r. o sygn. akt II GSK 413/13 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie przed NSA ze skargi kasacyjnej "F." Spółki z o.o. w [...] i jednocześnie zawiesił postępowanie przed NSA ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego sformułowanego w postanowieniu NSA z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 686/13. Postanowieniem z dnia 17 września 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie, bowiem wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt P 4/14) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z: a) art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Ponadto Trybunał postanowił na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) umorzyć postępowanie w pozostałym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie zarzuty w niej sformułowane są trafne, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 138 ust. 1 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że to organ administracji powinien dokonać ustaleń wskazanych w wyroku TSUE, zmierzających do ustalenia czy przepis ten ma charakter techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. W tym miejscu zauważyć należy, że liczne wojewódzkie sądy administracyjne, w tym WSA w Gdańsku, który był autorem pytań prejudycjalnych do TSUE, stanęły na stanowisku, że ocena ewentualnego charakteru technicznego przepisów przejściowych ustawy hazardowej, dokonana przez pryzmat ich skutków, tj. istotnego wpływu omawianych uregulowań na obrót automatami do gier o niskich wygranych, jest oceną jurydyczną, nie zaś działaniem ze sfery postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 września 2015 r. dotyczących kar pieniężnych za prowadzenie gier poza kasynem gry (sygn. akt II GSK 1604/15, II GSK 1711/15, II GSK 1707/15 oraz II GSK 1296/15) uznając, że ocena charakteru technicznego przepisów u.g.h. jest oceną jurydyczną, dokonał tej oceny. Podobnie w wyrokach z dnia 28 października 2015 r. (II GSK 1641/15, II GSK 1624/15, II GSK 1653/15 oraz II GSK 1708/15) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dokonana przez Sąd I instancji ocena charakteru przepisów przejściowych u.g.h. ma charakter jurydyczny i dokonanie jej przez Sąd I instancji, co do zasady jest trafne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2036/15, nakazana przez TSUE ocena, czy art.135 ust.2 u.g.h. jest "przepisem technicznym" wymagającym notyfikacji, jest oceną jurydyczną mieszczącą się w pojęciu wykładni prawa materialnego i powinna być dokonana przez sąd administracyjny, także wtedy, gdy oceny takiej nie przeprowadzał organ administracji. Organ administracji stosując przepis, jednocześnie przyjmował, że nie ma podstaw do jego niestosowania z powodu naruszania prawa europejskiego, zatem uznawał, że przepis jest zgodny z prawem europejskim. Rzeczą sądu kontrolującego decyzję administracyjną jest dokonanie szczegółowej oceny omawianych przepisów u.g.h. wg zaleceń sformułowanych przez TSUE, a ocena ta mieści się w pojęciu szeroko rozumianej wykładni prawa materialnego. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie stanowisko to w pełni podziela i stwierdza, że ma ono zastosowanie również w odniesieniu do art. 138 ust. 1 u.g.h. W rozpoznawanej sprawie błędna kwalifikacja oceny charakteru przepisów przejściowych u.g.h, jako działania należącego do sfery postępowania dowodowego, spowodowała wadliwą ocenę sytuacji procesowej i nakazanie prowadzenia przez organ postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy art. 138 ust. 1 u.g.h. określony przez TSUE jako "potencjalnie techniczny" jest rzeczywiście "przepisem technicznym", tj. takim, który w sposób istotny wpływa na właściwości lub sprzedaż produktów (automatów do gier o niskich wygranych). Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony i zobowiązany do dokonania, w ramach sformułowanego zarzutu kasacyjnego, korekty rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd I instancji oraz do dokonania prawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 138 ust. 1 u.g.h. i oceny charakteru tego przepisu w świetle dyrektywy 98/34/WE i wyroku TSUE, w szczególności wobec faktu, że we wcześniejszych wyrokach NSA wydanych w innych sprawach, ta ocena była już dokonana, a jest to ocena jurydyczna przepisu (zatem ocena uniwersalna), nie zaś ocena faktów. TSUE w pkt 34 cytowanego wyżej wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. C 213/11, C 214/11, C 217/11 stwierdził, że przepisy przejściowe u.g.h. w odniesieniu do automatów do gier o niskich wygranych nie należą do kategorii "specyfikacji technicznych" ani "zakazów produkcji przywozu i wprowadzania do obrotu" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34, bowiem nie wprowadzają uregulowań pozwalających jedynie na marginalne użytkowanie tych automatów. TSUE w pkt 35 powołanego wyroku zakwalifikował natomiast przepisy przejściowe u.g.h. do kategorii tzw. "innych wymagań". Te "inne wymagania" według art. 1 pkt 4 dyrektywy to wymagania nałożone na produkt, m. in. dotyczące użytkowania produktu, które mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że dokonana przez TSUE ocena technicznego charakteru przepisów zaliczonych do tej kategorii jest warunkowa i wymaga uprawdopodobnienia tezy, że są to przepisy mogące w istotny sposób wpływać na produkt (automaty do gry) w znaczeniu wyżej określonym. TSUE w pkt 36 uzasadnienia wyroku stwierdził, że przepisy przejściowe polskiej ustawy nakładają na automaty warunki mogące wpływać bezpośrednio na ich sprzedaż, ale jednocześnie w pkt 37 wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy zawarty w przepisach przejściowych zakaz wydawania nowych zezwoleń oraz zakaz przedłużania i zmiany zezwoleń dotychczasowych mogą w sposób istotny wpływać na właściwości lub sprzedaż automatów. Z tego też względu TSUE określił przepisy ustawy o grach hazardowych jedynie jako przepisy "potencjalnie techniczne", zaś ich "techniczny charakter" uzależnił od ustalenia przez sąd krajowy, że rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Zatem, co oczywiste, TSUE nie przesądził, że przepisy przejściowe u.g.h., w świetle definicji zawartej w art. 1 pkt 11 dyrektywy, są "przepisami technicznymi", a jedynie wyjaśnił jak należy rozumieć "techniczny charakter" przepisów w rozumieniu dyrektywy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału. Zauważyć przy tym należy, że powołany przez TSUE wyrok C-267/07 w sprawie Lindberg wydany został na tle wprowadzonego w prawie krajowym zakazu używania automatów określonego rodzaju, nie zaś na tle przepisów przejściowych. W sprawie Lindberg chodziło zatem o merytoryczne przepisy krajowe, które bezpośrednio dotyczyły automatów w sposób pozwalający przyjąć, że te przepisy mogły w istotny sposób wpływać m.in. na sprzedaż automatów, których używanie zostało zakazane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku wszystkich dalszych rozważań należy mieć na względzie, że art. 138 ust. 1 u.g.h. stanowi jeden z przepisów przejściowych ustawy, które to przepisy przejściowe, co do zasady, normują "przejściową" sytuację prawną działających na rynku podmiotów między dawnym a nowym stanem prawnym. Chodzi o podmioty mające ważne zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, wydane na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 1992 r. i regulację ich sytuacji, po wejściu w życie nowej ustawy - u.g.h. Jak to podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. (II GSK 1629/15) przepisy przejściowe są funkcją wyprowadzanej z zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), zasady prawidłowej legislacji oraz zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa. Dają bowiem pewną ochronę praw nabytych lub interesów w toku albo też ochronę ekspektatyw dobrze ukształtowanych, szczególnie istotną wówczas, gdy prawodawca zmieniając prawo zmierza do pogorszenia sytuacji prawnej jego adresatów. Podobnie jak vacatio legis mogą zapewnić zachowanie przez pewien czas korzystniejszych uprawnień wynikających ze "starego" prawa mimo zastąpienia go nową regulacją prawną, pogarszającą sytuację prawną jej adresatów w tym zakresie. Taką właśnie rolę spełniają przepisy przejściowe art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 - (obecnie art. 135 ust. 2a) u.g.h. Roli tych przepisów przejściowych nie można utożsamiać z rolą przepisów merytorycznych ustawy o grach hazardowych, które wprowadzają szereg istotnych ograniczeń działalności w zakresie urządzania gier hazardowych, w porównaniu z poprzednio obowiązującym stanem prawnym. Należałoby zatem podkreślić, że przepisy przejściowe u.g.h., co do zasady, pozwalają na pełną realizację dotychczasowych zezwoleń i chronią, do czasu ich wygaśnięcia, przed skutkami nowej ustawy o grach hazardowych. Same przepisy przejściowe nie ograniczają dotychczasowych możliwości urządzania gier hazardowych na podstawie posiadanych zezwoleń. Ze swej istoty nie pełnią więc funkcji ograniczeń i zakazów tego, co było przedmiotem praw przewidzianych dawną ustawą. Wyznaczone w przepisach przejściowych granice czasowe zachowania dotychczasowych uprawnień (do czasu wygaśnięcia udzielonych zezwoleń), związane z zastąpieniem zezwoleń koncesjami na prowadzenie kasyna gry, siłą rzeczy, nie pozwalają, po wejściu w życie nowej ustawy, na wydawanie nowych zezwoleń na starych zasadach ani na przedłużanie zezwoleń wydanych przed wejściem w życie u.g.h. Nie znaczy to jeszcze, że wprowadzają zakaz wydawania nowych zezwoleń i przedłużania "starych", ponieważ taki zakaz nie wynika z przepisów przejściowych, tylko z przepisów merytorycznych wprowadzających zmiany dotyczące prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych. Przedstawiony sposób widzenia przepisów przejściowych znajduje potwierdzenie w spostrzeżeniu, że ich brak (pominięcie przez ustawodawcę albo odmowa zastosowania) nie poprawiłby sytuacji podmiotów, które uzyskały zezwolenie pod rządami poprzedniej ustawy. Na gruncie nowej ustawy, podmioty te, ze względu na treść art. 118 u.g.h., nie mogłyby uzyskać zezwolenia, nawet jeżeli wniosek o zezwolenie został złożony przed wejściem w życie tej ustawy, ponieważ przepis ten nakazuje stosowanie ustawy nowej, zaś ta nie przewiduje w ogóle wydawania zezwoleń. Nie wchodziłoby w grę również przedłużenie "starego" zezwolenia pod rządami nowej ustawy, ponieważ art. 6 ust. 1 u.g.h. pozwala na prowadzenie gier na automatach tylko podmiotom posiadającym koncesję na prowadzenie kasyna. Można dodać, że rozwiązania tego problemu nie należy szukać w uchylonej ustawie o grach i zakładach wzajemnych z 1992 r. przede wszystkim dlatego, że byłoby ono sprzeczne z art. 144 i 145 ustawy z 19 listopada 2009 r., które uchylają ustawę "dawną" i stanowią o wejściu w życie ustawy "nowej". Te ostatnie przepisy nie są oczywiście "techniczne". Próba takiej ich oceny prowadziłaby bowiem do generalnego podważania prawa ustawodawcy do zmiany istniejącego status quo w dziedzinie działalności hazardowej. Wypada w związku z tym przypomnieć, że TSUE w wyroku z 11 czerwca 2015 r., C – 98/14 (sprawa Berlington) stwierdził, że podmiot gospodarczy nie może oczekiwać całkowitego braku zmian ustawodawczych, ale jedynie kwestionować sposób wprowadzenia takich zmian (pkt 78) i że zasada pewności prawa nie wymaga braku zmian ustawodawczych, ale wymaga w szczególności, aby ustawodawca wziął pod uwagę szczególną sytuację podmiotów i w razie potrzeby dostosował odpowiednio stosowanie nowych przepisów prawnych (pkt 79). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Trybunał Sprawiedliwości m. in. w wyroku w sprawie CIA Security International SA (C - 194/94) z 30 kwietnia 1996 r. orzekł, iż przepisy techniczne są w rozumieniu dyrektywy 83/189 specyfikacjami określającymi cechy produktów, nie obejmują więc przepisów, które określają warunki niezbędne do prowadzenia określonej działalności (pkt 25). Zaś w wyroku w sprawie Lindberg (C- 267/03) z 21 kwietnia 2005 r. Trybunał stwierdził, że przepisy krajowe, ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, takie jak przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 9 dyrektywy 83/189 (pkt 87 i przytoczone w tej kwestii orzeczenie w sprawie Canal Satelite Digital, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo). Dokonując oceny "technicznego charakteru" przepisów przejściowych u.g.h. należy zatem mieć na względzie materię, której one dotyczą. Nie ulega wątpliwości, że chodzi w nich o zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, które w nowej ustawie zostały zastąpione, w zakresie gier na automatach, koncesjami na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Trzy budzące wątpliwości interpretacyjne przepisy przejściowe mają więc bezpośredni związek z art. 6 ust. 1 u.g.h., który dotyczy tzw. podmiotowej reglamentacji działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier hazardowych i w związku z tym nie stanowi przepisu technicznego wymagającego notyfikacji. Takie stanowisko, w odniesieniu do art. 6 ust. 1 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny zajął m. in. w wyrokach z dnia 17 września 2015 r. II GSK 1296/15 i z dnia 17 listopada 2015 r. II GSK 2036/15, a skład orzekający w przedmiotowej sprawie stanowisko to podziela. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. nie kwalifikuje się do żadnej z tych trzech kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34, nie zawiera bowiem żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności i nie ma w nim żadnych odniesień dotyczących urządzeń (automatów) do prowadzenia gier. W szczególności art. 6 ust. 1 u.g.h. nie przesądza o tym, że posiadacz takiej koncesji może urządzać gry na automatach wyłącznie w kasynie gry. Art. 6 ust. 1 u.g.h. dotyczy jedynie podmiotowych wymagań stawianych urządzającemu gry na automatach (podmiot taki musi posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry). Uregulowanie, że gry na automatach mogą być prowadzone wyłącznie w kasynach zawiera natomiast art. 14 ust. 1 u.g.h., którego "techniczny charakter" przesądził TSUE w powołanym wyżej wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. i to ten przepis ma samodzielny i decydujący wpływ na sprzedaż automatów, gdyż ograniczając możliwość prowadzenia gier na automatach do kasyn, wpływa na popyt na te produkty (automaty) z tym, że do przedsiębiorców już działających będzie on miał zastosowanie po wygaśnięciu dotychczasowych zezwoleń. Przypomnieć należy, że Trybunał we wspomnianym już wyroku C – 194/94 w sprawie CIA Security International stwierdził też, że przepis uznaje się za techniczny, w rozumieniu dyrektywy 83/189 (poprzedzającej dyrektywę 98/34), jeżeli wywołuje samodzielne skutki prawne wobec jednostek (pkt 29) nie zaś, gdy stanowi podstawę wydania przepisów administracyjnych zawierających normy prawne mające wiążące skutki dla jednostek. Ta właśnie samodzielność skutków prawnych wobec jednostek wynikających z przepisów przejściowych u.g.h. będzie stanowiła kluczowy element oceny istotnego wpływu zawartych w nich uregulowań na właściwości lub sprzedaż produktów (automatów do gier), który to "istotny wpływ" ma znaczenie decydujące dla ustalenia "technicznego charakteru" badanych przepisów. Sporne przepisy przejściowe u.g.h. regulują kwestie związane z przejściem z systemu zezwoleń na system koncesji. Art. 138 ust. 1 u.g.h., który ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie i który nie pozwala na przedłużenie zezwolenia udzielonego przed wejściem w życie u.g.h., niczego podmiotowi nie odbiera, nie zmusza do rezygnacji z użytkowanych automatów i w sposób samodzielny nie pogarsza jego sytuacji, ponieważ, jak wyżej wyjaśniono, przedłużenie "starego" zezwolenia pod rządami nowej ustawy, nawet w braku tego przepisu byłoby niemożliwe, ze względu na treść art. 6 ust. 1 u.g.h., który pozwala na prowadzenie gier na automatach tylko podmiotom posiadającym koncesję na prowadzenie kasyna. Brak zatem podstaw do przypisania przepisowi przejściowemu jakim jest art. 138 ust. 1 u.g.h. skutku zmierzającego do ograniczenia i stopniowej likwidacji działalności w postaci gier na automatach o niskich wygranych, a co za tym idzie istotnego wpływu na sprzedaż tych automatów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że przepisy przejściowe ustawy nie nakładają żadnych ograniczeń w zakresie liczby funkcjonujących punktów gry i liczby automatów, jakie mogą w tych punktach być używane aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń. Przepisy te nie przewidują także ograniczeń w zakresie przyszłej liczby kasyn i liczby automatów w nich używanych, gdyż te kwestie regulują inne przepisy ustawy. Biorąc te wszystkie okoliczności pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, w wykonaniu zawartego w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., zalecenia ustalenia przez sąd krajowy, czy przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, stwierdza, że przepisy przejściowe, w tym art. 138 ust. 1 u.g.h., nie spełniają tego kryterium uznania ich za przepisy techniczne. Brak notyfikacji art. 138 ust. 1 u.g.h. nie stoi więc, zdaniem Sądu, na przeszkodzie jego zastosowaniu w przedmiotowej sprawie. Błędna ocena przez Sąd I instancji, iż ustalenie "charakteru technicznego" art. 138 ust. 1 u.g.h. w świetle art. 1 ust. 4 i 11 dyrektywy 98/34 należy do sfery postępowania dowodowego, stanowiła naruszenie prawa materialnego i prowadziła do błędnej oceny decyzji i błędnego uznania, że organ powinien prowadzić postępowanie dowodowe w celu określenia charakteru art. 138 ust. 1 u.g.h. Ponieważ, poza zobowiązaniem Dyrektora Izby Celnej do oceny przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych z punktu widzenia tego, czy stanowią one przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej było naruszenie przez orzekającego w sprawie Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie zawartej w przepisach art. 124 O.p. i 210 § 1 i 3 O.p. zasady przekonywania, NSA odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 133 p.p.s.a. stwierdza, że zarzut ten jest usprawiedliwiony. Naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej polegało, w ocenie WSA na tym, że w uzasadnieniach decyzji obu instancji organ orzekający stwierdził, iż postępowanie należało umorzyć, ponieważ w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie nowa ustawa o grach hazardowych i jej przepisy nie przewidują możliwości przedłużania udzielonych wcześniej zezwoleń, a w piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2012 r., ustosunkowując się do zarzutów strony skarżącej, organ stwierdził, że zezwolenie, o przedłużenie którego występowała Spółka, wygasło z dniem [...] listopada 2009 r. i dlatego nie mogła zostać wydana decyzja pozytywna. Sąd I instancji stwierdził również, że takie działanie organu stanowi także naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego - art. 127 O.p., bowiem powołanie dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nowej przesłanki uzasadniającej podjęte rozstrzygnięcie uniemożliwia stronie odniesienie się do tych argumentów oraz poznanie prawdziwych przyczyn wydanej decyzji. Stanowisko Sądu I instancji jest błędne. Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw wydania zaskarżonego aktu. Uzupełnienie podstaw prawnych wydanej decyzji jak i uzupełnienie argumentacji organu orzekającego na etapie postępowania sądowego zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Tak więc przedstawienie przez organ podatkowy na etapie postępowania sądowego, a więc po zakończeniu postępowania administracyjnego innych niż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentów, nie ma wpływu na ocenę kontrolowanej decyzji. Nie może więc być oceniane jako naruszenie zasady przekonywania, ani też zasady dwuinstancyjności postępowania. Naruszeniem zasady przekonywania mógłby być fakt niedostatecznego uzasadnienia decyzji, co w rozpoznanej sprawie nie zostało stwierdzone przez Sąd I instancji. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uznając za usprawiedliwiony przedstawiony na wstępie zarzut naruszenia prawa materialnego, dokonał prawidłowej wykładni prawa, a następnie działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. zastosował je, uchylił wyrok i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako nieuzasadnioną, bowiem decyzja odmawiająca przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, wydana po wejściu w życie ustawy o grach hazardowych, nie naruszała prawa i była uzasadniona treścią art. 138 ust. 1 u.g.h., który jako niemający "charakteru technicznego" nie wymagał notyfikacji i powinien być stosowany. O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.