I FSK 727/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1056/12 w sprawie ze skargi P. B. K. M. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. B. K. M. S. A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1056/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz spółki koszty postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że przedmiotem jej działalności jest preparatyka, testowanie, zamrażanie oraz przechowywanie komórek macierzystych zawartych we krwi pępowinowej. Usługi te są świadczone na postawie umowy podpisanej przez spółkę z rodzicami uprawnionymi do sprawowania władzy rodzicielskiej nad dzieckiem. W ramach spółki do 30 czerwca 2011 r. działał Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "P." (dalej: NZOZ) z siedzibą w W. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r., Nr 112, poz. 654, dalej: "u.o.d.l.") na mocy art. 205 tej ustawy NZOZ stał się ex lege przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego. W skład tego przedsiębiorstwa wchodzą dwie komórki organizacyjne: medyczne laboratorium diagnostyczne i bank krwi pępowinowej, które wykonują usługi w zakresie preparatyki, testowania, zamrażania oraz przechowywania komórek macierzystych. Zapewniają też transport medyczny krwi pępowinowej po jej pobraniu, a także transport komórek macierzystych do miejsca, w którym zostaną wykorzystane w procesie leczenia (tj. do transplantacji). Spółka posiada pozwolenie Ministerstwa Zdrowia na wykonywanie działalności w zakresie pobierania, przechowywania oraz testowania komórek i tkanek, zgodnie z wytycznymi art. 26 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu tkanek komórek i narządów (Dz. U. z 2005 r. Nr 169, poz. 1411, ze zm.). Pozwolenie to zostało wydane 28 grudnia 2008 r. na okres 5 lat. Pobieranie krwi pępowinowej dokonywane jest przez wykwalifikowany personel medyczny i zasadniczo następuje w miejscu porodu, przy użyciu specjalnie do tego celu przeznaczonego zestawu. Pobrana krew pępowinowa i krew matki transportowane są do laboratorium spółki, działającego w ramach tej spółki i znajdującego się na terenie Centrum Zdrowia Dziecka. W laboratorium krew pępowinowa poddawana jest właściwej preparatyce i testowaniu (badaniom) w kierunku określenia jej poszczególnych właściwości. Krew matki także poddawana jest różnym specjalistycznym badaniom na obecność wirusów oraz bakterii – w przypadku ich wykrycia, krew dziecka jest poddawana analogicznym badaniom. Na podstawie wyników badań, spółka dokonuje kwalifikacji komórek macierzystych do przechowywania. Jeśli w wyniku wstępnej kwalifikacji okazuje się, że krew ze względu na zbyt małą objętość nie może zostać poddana preparatyce, podlega ona zniszczeniu z zachowaniem odpowiedniej procedury. Jeśli natomiast krew spełnia wymagania ilościowe, ale spółka stwierdza jej zanieczyszczenie, to wzywa rodziców dziecka do złożenia pisemnego oświadczenia woli obejmującego zgodę na (I) przechowywanie komórek macierzystych pomimo niespełnienia przez nie wszystkich kryteriów kwalifikacji, lub (II) skierowanie matki dziecka na konsultacje medyczne, lub (III) zaniechanie przechowywania komórek macierzystych. Spółka wyjaśniła, że wyizolowane z krwi pępowinowej komórki macierzyste zakwalifikowane do przechowywania (oraz komórki macierzyste, co do których rodzice dziecka złożyli oświadczenie o zgodzie na ich przechowywanie pomimo niespełnienia przez nie wszystkich kryteriów kwalifikacji) po zakończeniu preparatyki i badań podlegają zamrożeniu z zachowaniem standardu opracowanego przez Radę. W razie potrzeby komórki macierzyste są transportowane do miejsca, w którym zostaną wykorzystane w procesie leczenia. Wynagrodzenie za ww. usługi obejmuje: (I) wynagrodzenie za czynności wstępne, na które składają się: opłata wstępna, pokrywająca koszty czynności związane z pobraniem oraz transportem medycznym krwi z miejsca pobrania do Centrum Zdrowia Dziecka i przygotowaniem do preparatyki oraz opłata podstawowa, co do zasady pokrywająca koszty preparatyki i koszty badań krwi pępowinowej oraz zamrożenia komórek macierzystych; (II) wynagrodzenie za bankowanie komórek macierzystych, w postaci odrębnej opłaty, która pokrywa koszty ich przechowania. Spółka wskazała, że opłata podstawowa podlega zwrotowi w całości w przypadku gdy krew nie została zakwalifikowana do przechowania ze względu na zbyt małą objętość lub zanieczyszczenie pobranej krwi. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania: - czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u."), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. (na podstawie art. 170 pkt 1 u.o.d.l.), spółce z tytułu świadczenia usług bankowania krwi pępowinowej, która w razie możliwego późniejszego zachorowania dawcy lub innej osoby zgodnej genetycznie może zostać wykorzystana w leczeniu autologicznym lub allogenicznym, będzie przysługiwać w każdym przypadku prawo do stosowania zwolnienia z VAT? Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby negatywna spółka wniosła o jednoznaczne stwierdzenie: - czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 17 u.p.t.u. spółce będzie przysługiwało zwolnienie z VAT od wykonywanych przez nią czynności wstępnych polegających na pobraniu, badaniu, preparatyce oraz zamrożeniu krwi pępowinowej? Spółka w odniesieniu do pytania pierwszego uznała, że będzie miała prawo do stosowania od 1 lipca 2011 r. zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 17 u.p.t.u., gdyż zostaną spełnione ku temu wszystkie przesłanki. Zostanie bowiem wypełniony zakres przedmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z VAT określony w ww. przepisach, tzn. usługi wykonywane są (I) usługami w zakresie opieki medycznej lub (II) usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej - w obydwu przypadkach służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Spełniony będzie też – zdaniem spółki – zakres podmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z VAT określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., tzn. przedmiotowe usługi będą wykonywane przez podmiot leczniczy. Natomiast w odniesieniu do pytania drugiego spółka stanęła na stanowisku, że nawet gdyby uznać, że usługa bankowania krwi pępowinowej nie służy profilaktyce zdrowotnej, to nie ulega wątpliwości, że wykonywane przez nią czynności wstępne wpisują się w profilaktykę pierwotną (zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka) oraz profilaktykę wtórną (zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie). Minister Finansów uznał, że czynności wstępne, polegające na poddaniu krwi pępowinowej w laboratorium testowaniu (badaniom) w kierunku określenia jej poszczególnych właściwości, stanowią integralną część opieki medycznej, bez której nie może być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia tych osób. Tym samym za prawidłowe organ uznał stanowisko spółki w zakresie pytania drugiego. Jednocześnie, odnośnie pytania pierwszego, organ przyjął, że w sytuacji, gdy przechowywanie krwi pępowinowej konkretnej osoby służy już rozpoczętej bądź planowanej w określonej przyszłości terapii, a nie jest to jedynie sytuacja hipotetyczna, to czynność ta będzie ściśle związana z opieką medyczną i będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zarzucając organowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 17 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r., poprzez błędną wykładnię pojęcia "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze" oraz w rezultacie uznanie, iż usługi przechowywania komórek macierzystych oraz czynności przygotowawcze związane z ich przechowywaniem (tj. zamrożenie) nie podlegają zwolnieniu od VAT, gdy odbywają się wyłącznie w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, a konkretna terapia nie jest przeprowadzana ani planowana, natomiast podlegają zwolnieniu od VAT, gdy odbywają się w celu rozpoczętej bądź planowanej w określonej przyszłości terapii konkretnej osoby i jednocześnie usługi pobrania, badania pobranej krwi pępowinowej oraz preparatyki, bezwarunkowo podlegają zwolnieniu od VAT. Ponadto spółka wskazała na naruszenie art. 132 ust. 1 lit. b i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1, ze zm., dalej "dyrektywa 2006/112/WE") poprzez niewłaściwe stosowanie zwolnienia od VAT określonego w tych przepisach. Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") spółka stwierdziła, że organ nie ustosunkował się do całości argumentacji przedstawionej przez nią we wniosku. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie uwzględnił skargę spółki. 3.2. Sąd analizując przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, przyjął, że świadczone przez spółkę usługi są usługami bezpośrednio związanymi z profilaktyką, ratowaniem i poprawą zdrowia. Dotyczy to nie tylko sytuacji, w której choroba zostaje zdiagnozowana na etapie pobierania krwi pępowinowej, ale także sytuacji, w których schorzenie wykryte zostanie w pewnym odstępie czasowym od jej pobrania. Również w tych ostatnich przypadkach usługi świadczone przez skarżącą są niezbędne – w ich braku odpowiednie (efektywne) leczenie, ratunek, poprawa zdrowia nie byłoby możliwe. Sąd uznał, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny. Sąd przypomniał, że nie ma możliwości przechowywania krwi pępowinowej w celu innym niż dokonanie w przyszłości jej przeszczepu będącego bez wątpienia terapeutycznym zabiegiem medycznym. Sam fakt, czy wypreparowane z niej komórki macierzyste zostaną w przyszłości użyte, czy też nie, nie zmienia leczniczego celu ich pobrania i magazynowania. 3.3. Na poparcie powyższego Sąd pierwszej instancji przywołał szereg wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawach: CopyGene A/S sygn. C-262/08 oraz Future Heath Technologies Ltd. sygn. C-86/09. Na podstawie m.in. tych wyroków Sąd uznał, że stan wiedzy medycznej i okoliczności faktyczne przedstawione przez skarżącą pozwalają stwierdzić, iż szeroko rozumiane usługi "bankowania" komórek są usługami w zakresie opieki medycznej i szpitalnej lub są ściśle związane z czynnościami mającymi na celu profilaktykę lub terapeutykę, a tym samym usługi wykonywane przez skarżącą korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. W ocenie Sądu przechowywanie krwi pępowinowej oraz czynności przygotowawcze związane z przechowywaniem krwi mają niewątpliwie związek z opieką szpitalną, jaką w przyszłości mogłyby uzyskać osoby poddane leczeniu z wykorzystaniem komórek macierzystych zawartych w przechowywanej krwi. Przechowywanie krwi pępowinowej nie tylko nie stanowi celu samego w sobie, ale jest wręcz środkiem warunkującym uzyskanie w przyszłości zasadniczej usługi terapeutycznej. Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska organu, że zwolnieniu podlega jedynie pobór, badanie, preparatyka krwi pępowinowej, a także przechowywanie w celu rozpoczętej lub planowanej w przyszłości terapii konkretnej osoby, natomiast nie podlega przechowywanie oraz czynności przygotowawcze związane z przechowywaniem krwi pępowinowej dla hipotetycznego przyszłego zastosowania, co – zdaniem organu – nie ma rzeczywistego celu leczniczego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. i w konsekwencji uznanie, że usługi świadczone przez wnioskodawcę polegające na przechowywaniu krwi pępowinowej dla hipotetycznego przyszłego zastosowania, czynności przygotowawcze związane z przekazywaniem krwi pępowinowej dla hipotetycznego przyszłego zastosowania objęte są zwolnieniem określonym w ww. przepisie. W związku z powyższym Minister Finansów, podtrzymując argumentację zawartą w kwestionowanej interpretacji indywidualnej odnośnie możliwości uznania czynności opisanych we wniosku za zwolnione od podatku od towarów i usług, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej, ewentualnie o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego. 4.3. W piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2014 r. spółka podtrzymała dotychczasową argumentację przedstawioną w skardze do Sądu pierwszej instancji oraz pozostałych pismach procesowych złożonych w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zarzut zawarty w skardze kasacyjnej Ministra Finansów – jak słusznie podkreśliła spółka w odpowiedzi na tę skargę – został sformułowany w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2011 r., na podstawie którego zwolnieniu od podatku VAT podlegały "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej". Tymczasem sporna w niniejszej sprawie była wykładnia tego przepisu w brzmieniu obowiązującym po tej dacie (1 lipca 2011 r.), nadanym mu na mocy art. 170 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z treścią znowelizowanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. zwalnia się od podatku VAT "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze". Biorąc jednak pod uwagę okoliczność, iż spór o wykładnię przedmiotowego unormowania dotyczył regulacji odnoszących się do strony przedmiotowej opisanego w nim zwolnienia, które to regulacje nie były objęte nowelizacją, brak jest przeszkód do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej Ministra Finansów. 5.2. Przechodząc do analizy zarzutu sformułowanego w tejże skardze kasacyjnej należy wskazać, że sporne w tej sprawie zagadnienie, dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT określonego w przepisie art. 48 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. do usług opisanych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (tj. usługi bankowania krwi pępowinowej, która w razie możliwego późniejszego zachorowania dawcy lub innej osoby zgodnej genetycznie może zostać wykorzystana w leczeniu autologicznym lub alogenicznym oraz usługi obejmujące czynności wstępne, polegające na pobraniu, badaniu, preparatyce oraz zamrożeniu krwi pępowinowej), było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1189/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że cytowany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r.) stanowi implementację normy prawnej zawartej w art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/122/WE (będącego odpowiednikiem art. 13 A ust. 1 lit. b szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1, dalej "VI dyrektywa")), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zwolnienie opisane w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE mieści się w rozdziale 2 "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy (por. wyroki TSUE: z 12 listopada 1998 r. w sprawie C-149/97 Institute of the Motor Industry, Zb. Orz. 1998 s. I-7053, pkt 18; z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01, Taksatorringen, Zb. Orz. 2003 s. I-13711, pkt 60; z 1 grudnia .2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia, Zb.Orz. 2005 s. I-10373 pkt 16). TSUE wielokrotnie podkreślał, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych początkowo w art. 13 VI dyrektywy, a obecnie w art. 132 dyrektywy 2006/1112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Interpretacja tych pojęć musi być jednak zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia i musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, będącej podstawą systemu podatku VAT. Omawiana zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem – w ocenie Trybunału – że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (por. wyrok z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Haderer, Zb.Orz. s. I-4841 pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, LEX nr 529805; wyrok z 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-262/08 CopyGene pkt 26, Zb. Orz. I-5053, pkt 25-26). Sąd zwrócił uwagę, że odnośnie zwolnienia opisanego w art. 13 część A ust. 1 lit. b VI dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE) TSUE orzekł, że pojęcie "opieki medycznej" zawarte w ww. przepisach odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Trybunał podniósł, że jeżeli "opieka medyczna" powinna mieć cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania z tytułu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI dyrektywy (art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE). Zdaniem Trybunału, nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia "opieki medycznej" jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca zwolnieniu przewidzianemu w ww. przepisach. Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI dyrektywy (art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE ) (por. wyrok w sprawie CopyGene pkt 28-30 i powołane tam orzecznictwo). Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku uznał, że w kontekście powyższego należy przyjąć, że przepis ustawy krajowej, tj. art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., który w sposób bardziej rozbudowany niż przepis prawa unijnego (art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE) opisuje omawiane zwolnienie od podatku VAT, precyzując, iż zwolnienie to przysługuje w przypadku usług opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w pełni odzwierciedla orzecznictwo TSUE i wyrażoną przez Trybunał wykładnię pojęć, którymi posłużył się ustawodawca unijny konstruując omawiane zwolnienie. Odnośnie pojęcia czynności "związanych ściśle" z "opieką szpitalną i medyczną", którego znaczenie na gruncie niniejszej sprawy wymaga rozstrzygnięcia, TSUE wyraził pogląd, że nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz (por. wyroki: z 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, Zb. Orz. s. I-12911, pkt 33; z 1 grudnia 2005 r. w sprawach Ygeia, pkt 17; w sprawie CopyGene, pkt 38). Za świadczenia, które wchodzą w zakres pojęcia "czynności ściśle związanej" z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE należy zatem uznać tylko takie, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców (por. wyroki: w sprawie Ygeia, pkt 18; w sprawie Copygene, pkt 39). Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (por. wyroki: w sprawie Dornier, pkt 34; w sprawie Ygeia, pkt 19; w sprawie Horizon College, pkt 29 i przywołane tam orzecznictwo). W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, jedynie świadczenia usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić działalność "ściśle związaną" w rozumieniu tego przepisu (por. wyroki: w sprawie Ygeia, pkt 25; w sprawie CopyGene, pkt 40). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w wyrokach z dnia 10 czerwca 2010 r. C-262/08 CopyGene i C-86/09 Future Health Technologies Ltd Trybunał stwierdził jednoznacznie, że wysyłka zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka, analiza i przetwarzanie tej krwi oraz konserwacja komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych, nie są objęte zwolnieniem oraz że wykładni pojęcia działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" należy dokonywać w ten sposób, że nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela wyżej przedstawioną ocenę prawną tego Sądu w zakresie wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. na tle unormowania unijnego zawartego w art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/122/WE, która jest zbieżna ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym również w wyrokach z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 309/12 oraz z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 896/12 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.4. Analizując rozpatrywaną sprawę przy uwzględnieniu powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, iż opisana przez spółkę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej działalność, która obejmuje w szczególności pobieranie, wyizolowanie i testowanie (badanie) krwi pępowinowej oraz zamrażanie i przechowywanie komórek macierzystych, w każdym przypadku podlega – jako działalność "ściśle związana" z "usługami w zakresie opieki medycznej" – zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Zgodzić się natomiast należy z argumentacją organu podatkowego przedstawioną w skardze kasacyjnej, sprowadzającą się do stwierdzenia, że usługi wykonywane przez skarżącą spółkę nie mieszczą się ani w kategorii usług w zakresie opieki medycznej ani w kategorii usług ściśle związanych z tymi usługami (w zakresie opieki medycznej) w rozumieniu art. 48 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Posiłkując się wykładnią tychże pojęć (usług w zakresie opieki medycznej i usług ściśle z nimi związanych) dokonaną przez TSUE trzeba bowiem przyjąć, że sama możliwość wykorzystania w bliżej nieokreślonej przyszłości komórek macierzystych wyizolowanych z krwi pępowinowej w celach terapeutycznych lub profilaktycznych nie stanowi argumentu przemawiającego za uznaniem czynności polegających na pobieraniu, badaniu krwi pępowinowej i wyizolowaniu komórek macierzystych oraz przechowywaniu tychże komórek za czynności podlegające zwolnieniu na podstawie ww. przepisu ustawy krajowej, stanowiącego – jak już wcześniej wskazano – prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyraził w tym względzie jednoznaczne stanowisko, że omawiane zwolnienie dotyczy jedynie skierowanych do konkretnego pacjenta, w konkretnych okolicznościach, usług opieki medycznej lub usług ściśle związanych z opieką medyczną, która została już przeprowadzona, rozpoczęta lub zaplanowana. Tymczasem w stanie faktycznym opisanym przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji mamy do czynienia z usługami, których cel terapeutyczny lub profilaktyczny jest jedynie hipotetyczny i bliżej nieskonkretyzowany, a zatem – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – usługi te nie mogą być uznane za podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., gdyż faktycznie, w momencie ich świadczenia, mają one na celu jedynie zapewnienie dostępności komórek macierzystych, gdyby zapotrzebowanie na nie wystąpiło w przyszłości. Dopiero w przypadku, gdy świadczenie tychże usług ma miejsce w powiązaniu z konkretnym pacjentem, tzn. ukierunkowane jest na wykorzystanie ich efektów u konkretnego pacjenta, pod kątem konkretnego schorzenia, możemy mówić o usługach opieki medycznej lub ściśle związanych z opieką medyczną, świadczonych w celach profilaktycznych lub terapeutycznych. Takie rozumienie pojęcia usług w zakresie opieki medycznej i usług ściśle z nimi związanych o charakterze profilaktycznym lub terapeutycznym (służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – wpisuje się co do zasady w założenia, które TSUE przyjął w cytowanych przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2014 r. wyrokach, w szczególności w (powoływanym również wyżej) wyroku w sprawie C-212/01. 5.5. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej Ministra Finansów, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i – w oparciu o stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie – oddalił skargę. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.