III SA/Wa 1147/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r., luty, kwiecień, czerwiec i grudzień 2001 r. oraz styczeń i czerwiec 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...], którą odmówiono M. K. (dalej: Skarżący) umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług (dalej także: VAT) za wrzesień 2000 r., luty, kwiecień, czerwiec i grudzień 2001 r. oraz styczeń i czerwiec 2002 r. w łącznej wysokości 15.312,35 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 18.348 zł. Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym. 1.2. Skarżący wnioskiem z dnia 18 marca 2010 r., sprecyzowanym w dniu 4 czerwca 2010 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych w VAT za wrzesień 2000 r., luty, kwiecień, czerwiec i grudzień 2001 r. oraz styczeń i czerwiec 2002 r. Skarżący uzasadnił wniosek tym, iż przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w trudnym dla Skarżącego okresie, na który wpłynęła sytuacja rodzinna. Po śmierci matki w 2002 r., Skarżący stracił miejsce stałego zamieszkania, chorował na [...], członkowie rodziny znęcali się nad nim psychicznie i fizycznie, co potwierdza skazujący wyrok karny Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Karny sygn. akt. [...]. Wobec powyższych okoliczności Skarżący opuścił czasowo miejsce zamieszkania, obawiając się o swoje życie i zdrowie, co spowodowało, że przez pewien okres czasu był bezdomny. Skarżący podkreślił, że zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia postawiło go w bardzo trudnej sytuacji osobistej. Zdaniem Skarżącego umorzenie zaległości podatkowych umożliwi mu otwarcie nowych szans na rozwój inicjatyw gospodarczych. Skarżący podkreślał również nieprawidłowości w doręczeniach dokumentów na podstawie których wszczęte zostało przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne. 1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] odmówił uwzględnienia wniosku Skarżącego. W uzasadnieniu wskazał, że zaległość podatkowa w VAT za wskazane okresy wynika z decyzji wydanej po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. W ocenie organu pierwszej instancji świadczy to o tym, że zaległość podatkowa powstała wskutek naruszenia przez Skarżącego przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w kontekście okoliczności ich powstania, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego nie znajdowało uzasadnienia. Podkreślił też, że decyzja dotyczy postępowania w sprawie udzielenia ulgi podatkowej w spłacie należności podatkowych i nie dotyczy postępowania egzekucyjnego, które prowadzone jest odrębnie zgodnie z właściwością miejscową przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Organ pierwszej instancji uznał, biorąc pod uwagę uzyskany w 2009 r. dochód Skarżącego, który wyniósł 143.188,25 zł, co dawało miesięcznie około 8.336 zł netto oraz ponoszone miesięczne obciążenia finansowe wynoszące około 1273,80 zł, że sytuacja finansowa Skarżącego umożliwia mu uregulowanie zaległości na przykład w systemie ratalnym. W ocenie organu pierwszej instancji przychylenie się do wniosku Skarżącego świadczyłoby o preferencyjnym traktowaniu go w stosunku do innych podatników i stałoby w sprzeczności z interesem publicznym, przez który należy rozumieć respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, sprawność działania aparatu państwowego. 1.4. Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji wskazał, że została ona oparta na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych. Podkreślił, że odsetki które narosły od zobowiązania podatkowego nie wyniknęły z jego złej woli czy wręcz ukrywania się, a tylko z braku podjęcia odpowiednich działań przez urząd skarbowy. W ocenie Skarżącego w sytuacji, gdy podatnik jest w pełni identyfikowalny, to za brak podjęcia działań przez pracowników urzędu - a co za tym idzie za zwiększenie odsetek do tak gigantycznej sumy, nie powinien być obciążony podatnik. Wskazał, że organ pierwszej instancji w czasie prowadzenia postępowania dysponował wiedzą co do jego miejsca pracy, zaś część kontroli podatkowej prowadzona była fizycznie w jego miejscu pracy. Podkreślił, że urząd skarbowy mógł skorzystać z możliwości dostarczenia korespondencji w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1960 r. nr 30, poz. 168) - dalej: K.p.a., niemniej przesyłał korespondencję na adres domu rodzinnego Skarżącego, mając pełną świadomość, iż przesyłki te nie zostaną odebrane w tamtym miejscu. Skarżący stwierdził ponadto, przedstawiając wyliczenia na potwierdzenie, że przedstawiona przez urząd skarbowy kwota miesięcznych koniecznych zobowiązań w wysokości 1273,80 zł jest nieprawdziwa i niezgodna z wielokrotnie przedstawianą przez niego kwotą miesięcznych zobowiązań. 2 Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, odnosząc się do przesłanki ważnego interesu podatnika, że badając jej wystąpienie organy powinny ustalić czy w sprawie wystąpiły nagłe zdarzenia losowe, a przede wszystkim sytuacje spowodowane działaniem czynników na które podatnik nie miał wpływu i które nie były zależnego od jego postępowania. Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy sytuacji majątkowej Skarżącego i stwierdził, że sytuacja finansowa Skarżącego nie jest wyjątkowa i nie uzasadnia przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Odnosząc się natomiast do kwestii skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego wskazał, że kwestia ta była przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie brak było interesu publicznego, gdyż przez pojęcie to rozumie się dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. W jego ocenie płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo było i jest zasadą, a więc jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżący podtrzymał dotychczas wyrażane zastrzeżenia co do przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, sposobu dokonywania doręczeń oraz podkreślił, że odsetki od zaległości podatkowych narosły nie z jego winy, a na skutek wadliwego dokonywania doręczeń przez organ podatkowy, który wiedział, że Skarżący nie zamieszkuje pod swoim adresem zameldowania z uwagi na sytuację rodzinną. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3074/10 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego w całości. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy powinien wziąć również pod uwagę, że w ramach przesłanki interesu publicznego uwzględniać należy okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskodawcy, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2009 r. sygn. akt II FSK 805/08. Zatem w ocenie Sądu zaniechanie przez organ podatkowy rozważenia przesłanki interesu publicznego w kontekście powyższych okoliczności uznać należało za następstwo wadliwej wykładni tejże przesłanki przez organ odwoławczy. Ponadto zdaniem Sądu, pomijając znaczenie okoliczności powstania zaległości dla oceny istnienia przesłanki interesu publicznego, organ podatkowy zaniechał zbadania twierdzeń Skarżącego co do jego czasowej bezdomności będącej następstwem opuszczenia domu z uwagi na znęcanie nad nim przez najbliższych, o czym świadczyć ma przywołany przez Skarżącego skazujący wyrok sądu karnego, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, aby rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej ustalił w jakich okolicznościach powstały zaległości podatkowe Skarżącego, dołączył do akt administracyjnych powołany przez Skarżącego wyrok sądu karnego oraz ustalił czy wyrok ten jest prawomocny, a następnie rozważył powyższe okoliczności w kontekście istnienia, bądź nie istnienia przesłanki interesu publicznego. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., po ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2010 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy, zaś uznaniowość oznacza, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, przy czym nawet stwierdzenie, że w sprawie wystąpią okoliczności odpowiadające kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w związku z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartymi w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. ustalono, iż zaległość podatkowa Skarżącego w VAT powstała w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, którą Skarżący zakończył w dniu 15 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w styczniu i lutym 2004 r. została przeprowadzona u Skarżącego kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia VAT za okres od 1 listopada 1999 do 31 grudnia 2002 r. W wyniku kontroli ustalono, że Skarżący w przedmiotowym okresie dokonywał sprzedaży i wystawiał faktury VAT nie odprowadzając należnego VAT, z uwagi na co Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2004 r. określił mu prawidłową wysokość podatku należnego za ten okres. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że w okresie kiedy powstały przedmiotowe zobowiązania podatkowe, Skarżący miał problemy osobiste i rodzinne, potwierdzone prawomocnym orzeczeniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] grudnia 2006 r., dołączonym do akt sprawy, zatem okoliczności te mogły mieć wpływ na powstanie zaległości podatkowych. W ocenie organu odwoławczego z uwagi jednak na osobisty charakter tych okoliczności należało uznać, iż mogą świadczyć o występowaniu w sprawie co najwyżej ważnego interesu podatnika. W ocenie organu odwoławczego ważny interes podatnika stanowiący jedną z przesłanek uzasadniających przyznawanie ulg w trybie art. 67a § 1 pkt 3 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) - dalej ,,O.p" nie może być jednakże utożsamiany z dążeniem do uwolnienia się od regulowania zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następnie, że w kwestii występowania w sprawie interesu publicznego nie dopatrzył się przesłanek przemawiających za umorzeniem zaległości podatkowej. Organ odwoławczy nie kwestionował ewentualnej bezdomności Skarżącego, jednakże fakt ten nie został w opinii organu odwoławczego udokumentowany w jakikolwiek sposób i samo opuszczenie mieszkania w wyniku trudnych zdarzeń rodzinnych nie stanowi przesłanki do pozytywnego rozpatrzenia wniosku. Organ odwoławczy uznał, że argumenty Skarżącego nie wypełniły przesłanek interesu publicznego, gdyż udzielenie Skarżącemu ulgi byłoby usankcjonowaniem działań polegających na nieodprowadzaniu należnego VAT za okres czynnie prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy, odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, że jego sytuacja jest inna niż przedstawiona w decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż po odliczeniu ponoszonych wydatków na bieżące utrzymanie siebie i żony pozostaje Skarżącemu 500 zł, zauważył, że pismem z dnia 4 listopada 2011 r. Skarżący poinformował, iż jego sytuacja majątkowa nie różni się znacząco od sytuacji wywiedzionej z materiału dowodowego. Z uwagi na to Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy sytuacji majątkowej Skarżącego na podstawie oświadczenia o jego stanie majątkowym z dnia 4 czerwca 2010 r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Skarżący dokonuje wpłat zaległości podatkowych w systemie ratalnym, na postawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] - rozkładającej mu na 24 raty zapłatę przedmiotowych zaległości podatkowych w VAT. Miesięczna rata stanowi kwotę 1.500 zł. Organ odwoławczy zauważył także, iż kwestia skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego była przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który w dniu [...] września 2009 r. wydał postanowienie nr [...] odmawiające rozpatrzenia założonych zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego ze względu na uchybienie terminu do ich wniesienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1919/09 oddalił skargę Skarżącego na powyższe postanowienie. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że podejmując decyzję uwzględnił informacje podane przez Skarżącego we wniosku, ustosunkował się do jego aktualnej sytuacji finansowej i życiowej oraz poddał analizie jego argumenty. Ponadto, wypełniając zalecenie Sądu, organ odwoławczy zbadał okoliczności powstania zaległości podatkowych i załączył do akt sprawy prawomocny wyrok Sądu Rejonowego oraz rozważył występowanie w sprawie interesu publicznego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednakże, iż umorzenie zaległości podatkowej Skarżącego wraz z odsetkami, pomimo występowania w sprawie ważnego interesu podatnika, nie byłoby zasadne. 8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję organu odwoławczego z dnia 13 stycznia 2012 r. Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz w związku z przedawnieniem zobowiązania wystąpił o umorzenie postępowania. Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż ten w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r., gdyż utrzymanie w mocy w całości decyzji organu pierwszej instancji było niegodne z decyzją Sądu oraz sentencją wyroku. W ocenie Skarżącego takie zachowanie urzędników Izby Skarbowej jest naruszeniem m. in. art. 121 O.p. ustanawiającego zasadę zaufania do organów, a także naruszeniem ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), a także pozbawianiem Skarżącego możliwości obrony przed sądem. Skarżący podniósł, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu na skutek braku skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, bowiem pomimo, iż urzędnicy dysponowali możliwością dostarczenia dokumentów, nie uczynili tego. Oprócz tego zdaniem Skarżącego odsetki jakie narosły od przedmiotowego zobowiązania częściowo były spowodowane opieszałością w działaniu urzędników. W podsumowaniu Skarżący stwierdził, że w decyzji z dnia [...] stycznia 2012 r., po kilkukrotnym przewlekaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej postanowił zadziałać niezgodnie z ww. wyrokiem Sądu i uznał, że skoro obecnie podatnik znajduje się dobrej kondycji finansowej i może spłacać zobowiązania, to tym samym nie należy mu udzielać ulgi w postaci umorzenia odsetek. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 10.1. Skarga jest zasadna Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. 10.2. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej wydana na podstawie cytowanego przepisu ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 tj. O.p. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego, albowiem jest on uprawniony, a nie zobowiązany do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość może być umorzona. Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją wyjątkową i stanowi odstępstwo od zasady, jaką jest obowiązek płacenia podatków. Z tego względu ważny interes podatnika, będący jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowane były poglądy, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika jak również sytuacje, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania ( por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r. sygn. akt SA/ Sz 850/98, POP 2000, nr 6, poz. 168 ). Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Sprowadza się ona w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy. Sądowa kontrola decyzji o charakterze uznaniowym obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była wyżej mowa. Skoro zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, nie jest władny wkraczać w sferę uznania organów podatkowych. W świetle wskazanego wyżej przepisu Sąd nie jest bowiem uprawniony, ani do oceny słuszności, ani celowości zaskarżonej decyzji. Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Istotne jest przy tym, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a §1 O.p. 10.3. Ocenę przesłanek umorzenia zaległości podatkowych zawartych w przepisie art. 67a §1 O.p. wyprzedzić powinno ustalenie, czy zaległość będąca przedmiotem wniosku istnieje, a jeśli tak- to w jakiej wysokości. Kwestia ta jest bowiem istotnym elementem stanu faktycznego. Nie można żądać umorzenia zaległości podatkowej, która wygasła przed złożeniem wniosku o umorzenie, gdyż wówczas postępowanie wszczęte przez podatnika jest bezprzedmiotowe (zob. wyrok NSA z dnia 4 maja 2005r., FSK 2092/04). Również fakt potwierdzenia, że nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia w całości lub w części, czyni postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej w całości lub części bezprzedmiotowym. Zaległość, która wygasła na skutek przedawnienia, nie może bowiem ponownie wygasnąć przez jej umorzenie (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2004r., III SA 3061/03). Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże art. 70 O.p. reguluje również sytuacje w wyniku których bieg terminu; nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu (§ 2), może zostać przerwany i po przerwaniu biegnie na nowo (art. 70 § 3 i § 4), względnie zawieszony i po okresie zawieszenia termin ten biegnie dalej ( § 6 i § 7 ). Ponadto stosownie do art. 70 § 8 O.p., zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, z tym, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Przedmiotem rozpoznanego w sprawie wniosku o umorzenie jest zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r., luty, kwiecień, czerwiec i grudzień 2001 r. oraz styczeń i czerwiec 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy zobowiązania podatkowe, w związku z którymi strona wnioskowała o umorzenie zaległości podatkowej, dotyczyły poszczególnych miesięcy lat 2000, 2001, 2002 . Zatem za wrzesień 2000 r., luty, kwiecień, czerwiec 2001r. zobowiązanie przedawniałoby się, bez uwzględnienia zdarzeń przerywających bieg terminu przedawnienia czy też zawieszających go, kolejno z końcem 2005 r. i 2006 r. a za grudzień 2001 r. oraz styczeń i czerwiec 2002 z końcem 2007 r. Zarówno w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego jak i w skardze Skarżący podnosił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając, że zobowiązanie niniejsze uległo przedawnieniu ze względu na brak skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego. W związku z powyższym zasadniczą kwestią przed dokonaniem merytorycznej oceny złożonego wniosku przez Skarżącego była ocena czy w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, które objęte zostało wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Zakres rozpoznania sprawy przez Sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał dowodowy, który legł u podstaw wydawania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Zadaniem Sądu administracyjnego jest w rezultacie ustalenie, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym i znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach sprawy materiał dowodowy jest pełen, czy został prawidłowo oceniony i czy jest wystarczający do wydania aktu administracyjnego. W ocenie Sądu należy podkreślić, że zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy nie pozwala na ocenę czy w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zaległości podatkowej o umorzenie, której wnioskował Skarżący. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że kwestia skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, była przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniem z dnia [...] września 2009r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji odmawiające rozpatrzenia złożonych zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego ze względu na uchybienie terminu do ich wniesienia. Powyższe rozstrzygnięcie było poddane kontroli sądowej w związku ze złożoną skargą w rezultacie, której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 lutego 2010 r. III SA/Wa 1919/09 oddalił skargę. Sąd rozpoznając ww. sprawę uznał, iż strona uchybiła terminowi do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, bowiem termin ten należało liczyć od dnia, w którym Skarżący w trybie art. 44 k.p.a. został powiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym. Również Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1403/10 oddalił skargę kasacyjną Skarżącego na powyższy wyrok. Należy wskazać, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei z art. 171 p.p.s.a. wynika, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że sądy muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona już ponownie badana ( por. B. Dauter w; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. LEX Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 477 ). W związku z powołanym prawomocnym orzeczeniem WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1919/09 należy przyjąć, iż doszło do skutecznego doręczenia Skarżącemu jako zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych w trybie tzw. doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 44 k.p.a. Jednakże należy mieć na uwadze, że WSA w Warszawie w powołanym wyroku z dnia 23 lutego 2010 r. rozstrzygnął m.in. sprawę uchybienia terminu do wniesienia zarzutów. Natomiast jak wskazał Sąd w uzasadnieniu tego wyroku nie oceniał zarzutu skargi o naruszeniu art. 70 O.p. dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dla porządku należy wskazać, że w odrębnym postępowaniu dotyczącym skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1704/11 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i uznał, że zaległość podatkowa za wrzesień 2000 r., luty, kwiecień, czerwiec 2001 r., styczeń i czerwiec 2002 r. uległa przedawnieniu odpowiednio z dniem 31 grudnia 2005 r., 31 grudnia 2006 r. i 31 grudnia 2007 r. natomiast nie uległy przedawnieniu zaległości podatkowe za grudzień 2001 r. i grudzień 2002 r., ponieważ odrębnym zawiadomieniem z dnia 27 czerwca 2005 r. zastosowano środek egzekucyjny, o którym strona została powiadomiona w sposób prawidłowy w trybie art. 44 k.p.a. W związku ze złożoną skargą kasacyjną organu wyrok ten jest nieprawomocny i Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie nie jest w świetle art. 170 i 171 p.p.s.a. związany niniejszym wyrokiem. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał w sposób prawidłowy oceny zarzutu przedawnienia jak i nie zebrał w tym zakresie w aktach sprawy materiału dowodowego. Bowiem organ odwoławczy powołał się jedynie na kwestie skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego dokonanego poprzez doręczenie zastępcze w trybie art. 44 K.p.a. powołując się na wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1919/09 w przedmiocie odmowy rozpatrzenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Natomiast nie wskazał w decyzji kiedy nastąpiła przerwa biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. i czy pomimo przerwy biegu przedawnienia termin przedawnienia nie upłynął. Bowiem zgodnie z art. 70 § 4. O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie przepis art. 70 § 4 O.p. ma zastosowanie w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ) w związku z brzmieniem art. 21 ustawy nowelizującej zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Natomiast skoro zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczy poszczególnych miesięcy 2000, 2001 i 2002r. a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została [...] stycznia 2012r. to organ podatkowy winien wykazać kiedy nastąpiła przerwa biegu przedawnienia i czy nie upłynął termin przedawnienia pomimo jego biegu na nowo po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W ocenie Sądu brak ustaleń w tym zakresie stanowi naruszenie przepisów art. 122 O.p. zawierającego zasadę prawdy obiektywnej i art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast nieuzasadniony jest zarzut nieuwzględnienia przez organ podatkowy oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 3074/10. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił w zaskarżonej decyzji w jakich okolicznościach powstały przedmiotowe zaległości podatkowe, dołączył do akt sprawy wyrok Sądu Rejonowego W. z dnia [...] grudnia 2006r. ustalając datę jego prawomocności. Ponadto rozważył powyższe okoliczności stwierdzając brak istnienia przesłanki interesu publicznego. Mając na uwadze, iż organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego przedwczesne jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. 10.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy o dokumenty wskazujące kiedy nastąpiła przerwa biegu przedawnienia w rezultacie zastosowanych środków egzekucyjnych, a następnie w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy dokona oceny czy w przedmiotowej sprawie nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określony w art. 70 O.p. W przypadku stwierdzenia, iż termin ten nie upłynął organ ponownie dokona oceny, czy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki umorzenia zaległości podatkowej wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny i podejmie decyzję czy należy umorzyć wnioskowaną zaległość podatkową wraz z odsetkami. 10.5. Mając powyższe na względzie Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.