I SA/Łd 1360/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5 117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia K. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, w kwocie [...] Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w 2007 r. K. K. prowadził działalność gospodarczą świadcząc usługi transportu drogowego towarów. W następstwie kontroli skarbowej ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów ewidencjonując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT, wystawione przez M. T. (działającego pod nazwą P.H.U. "A"), dotyczące nabycia oleju napędowego. W ocenie organu kontroli przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pomniejszył koszty uzyskania przychodu o sumę należności za paliwo, wynikającą z powyższych faktur. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie: art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej oznaczana w skrócie u.p.d.o.f.), poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione paliwo, mimo że nie zanegowano faktu, iż paliwo to faktycznie zostało nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, art. 24b ust. 1u.p.d.o.f., poprzez zaniechanie oszacowania wydatków poniesionych przez podatnika w celu nabycia oleju napędowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy uznano księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu, iż faktycznie podatnik nabył paliwo w tej samej ilości z innych źródeł. Strona zarzuciła także naruszenie szeregu przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym m.in. art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 188 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. , Nr 8 , poz. 60 ze zm. – dalej oznaczana Ordynacja podatkowa) poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę dowodów oraz brak ustosunkowania się do przedstawionej przez stronę argumentacji, art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydatek nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów mimo, że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. Ponadto zarzucono naruszenie art. 79a i art. 83 ust. 1 pkt a) i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez przekroczenie dopuszczalnego terminu trwania czynności kontrolnych, przeprowadzenie czynności kontrolnych bez uprzedniego doręczenia podatnikowi upoważnienia do jej przeprowadzenia. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił przedstawionych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa, zaś w motywach wydanej decyzji stwierdził, że działalność M. T. – wystawcy spornych faktur, polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Podał także, że wyrokiem Sądu Okręgowego w P. Wydział [...] Karny z dnia [...]r. sygn. akt [...] M. T. został uznany winnym tego, że w okresie od maja do listopada 2007 r. wystawiał faktury dotyczące sprzedaży paliwa i udostępniał pieczątki PHU "A", z transakcji sprzedaży paliwem nie rozliczył się z urzędem skarbowym, posługiwał się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7 uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia bez wymaganej koncesji. Organy podatkowe ustaliły ponadto na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Regulacji Energetyki, że przedsiębiorstwu "A" nie została udzielona koncesja na obrót paliwami ciekłymi. Ustalono, że M. T. złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, jednakże z uwagi na brak koncesji na obrót paliwami organ podatkowy odmówił zarejestrowania go jako czynnego podatnika VAT. M. T. nie przedstawił także dowodów zakupu i sprzedaży oleju napędowego, jak również dokumentacji podatkowej. Zeznał, że na okazanych mu [...] fakturach, w których jako odbiorca jest wskazany K. K. widnieją jego podpisy, a na [...] fakturach w miejscu podpisu osoby upoważnionej do wystawienia faktury jest jego nazwisko, natomiast nie są to jego podpisy. Zeznał również, że nie zna K. K. i nigdy nie był w miejscu wykonywania działalności przez odwołującego, tj. w O. ul. [...] Nigdy nie prowadził ze stroną żadnych transakcji, nie sprzedawał paliwa, ani nie otrzymywał żadnych pieniędzy za paliwo. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił treść zeznań K. K. z dnia [...] dotyczących okoliczności nabycia paliwa od firmy "A". Podatnik zeznał, że w 2007 r. kupował paliwo między innymi od M. T. , z którym nawiązał kontakt przez M. S. Paliwo przywoził kierowca M T cysterną, której numerów rejestracyjnych strona nie pamięta. Podatnik nigdy nie kontaktował się z właścicielem przedsiębiorstwa "A". Dostawy paliwa były zorganizowane w ten sposób, że M. S. kontaktował się ze stroną telefonicznie informując, że paliwo jest dostępne i może być dostarczone. Podatnik płacił za dostarczone paliwo bezpośrednio kierowcy cysterny. Podatnik zeznał również, że nie wie skąd pochodziło paliwo, nie otrzymał dokumentów dotyczących jakości paliwa. Nie wie również, czy akcyza od tego paliwa została odprowadzona. Zakupione paliwo zużywał do prowadzonej działalności gospodarczej. Posiada osiem zbiorników, każdy po [...] litrów pojemności, do których było tankowane paliwo. Współpraca z przedsiębiorstwem "A" zakończyła się, ponieważ ustały dostawy paliwa. W dniu [...] organ kontroli skarbowej przesłuchał także kierowców zatrudnionych w przez podatnika, którzy zeznali, że byli świadkami dostawy paliwa do zbiorników będących na terenie siedziby firmy tylko jeden raz. Nie wiedzą jednak, kto dostarczał to paliwo, nie widzieli, czy kierowca doręczał fakturę, ani czy odbierał zapłatę za paliwo. W tym stanie rzeczy organy podatkowe uznały, że skoro faktury wystawione przez M. T. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, to należności wynikające z tych faktur nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż kwestią sporną nie jest nabywanie towarów od podmiotów niezarejestrowanych dla celów podatku VAT (z uwagi na brak koncesji na obrót paliwami), lecz zgodność treści faktur z faktycznymi czynnościami gospodarczymi. Organ odwoławczy podkreślił, że istotne jest, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, zaś warunek taki zachodzi tylko wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami w niej wymienionymi, zaś przedmiotem transakcji jest towar tożsamy z treścią faktury pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy administracji publicznej są związane ustaleniami prawomocnego wyroku karnego skazującego także wówczas, gdy ów wyrok dotyczy kontrahenta strony postępowania. W konsekwencji przesądzenie wyrokiem karnym, że transakcje nie miały miejsca, czy też nie przebiegały, tak jak opisują to dokumenty, wiąże organy podatkowe i powoduje, iż uzasadnione i konieczne staje się przyjęcie ustaleń zawartych w tymże wyroku. Organ odwoławczy przyjął, że możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy m.in. od dowodów stwierdzających, że został poniesiony. Podstawą dokonywania zapisów w księdze podatkowej są dowody księgowe, tj. faktury, rachunki i inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron, tj. nazwę i adresy, uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty, przedmiotu operacji gospodarczej i jego wartości oraz ilościowego określenia, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych. Za prawidłowy dokument, stwierdzający fakt poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu, uznaje się dokument wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również podmiot ten musi być w niej określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację (nazwa, adres, NlP). Określenie tego podmiotu w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że dowód taki jest wadliwy i nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nierzetelność dokumentu (faktury) podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a faktury nie odzwierciedlającej faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. W sytuacji, gdy wykazane zostanie, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, a przy tym nie przedstawiono żadnego innego dowodu wskazującego, kto był faktycznym dostawcą towaru lub usługi, jaki był charakter transakcji, jaki wydatek poniesiono, niemożliwe staje się zweryfikowanie przebiegu tejże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. W ocenie organu odwoławczego w interesie podatnika leży takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji. Organ odwoławczy ocenił, że z punktu widzenia możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że strona dokonywała transakcji w dobrej wierze, bowiem ryzyko związane z dokonywaniem operacji gospodarczych obciąża podatnika. W ocenie organu odwoławczego wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu zagadnienie pochodzenia paliwa ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy podatnik poniósł określony wydatek. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu, iż podatnik posiadał paliwo w ilościach wynikających ze spornych faktur. Zakwestionował natomiast to, że dostawcą paliwa było przedsiębiorstwo "A". Nie uwzględnił argumentu, iż faktury wystawione przez wymieniony podmiot były częściowo wadliwe. Stwierdził, że są to dokumenty nierzetelne, nie odzwierciedlały bowiem faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy stronami na nich wykazanymi. Wobec powyższego, zdaniem organu drugiej instancji, nie naruszono art. 22 ust.1 p.d.o.f. Niezasadny, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jest także zarzut naruszenia art. 24b ust.1 p.d.o.f. polegający na odstąpieniu od oszacowania poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie oleju napędowego. Organ wskazał, że stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy podatkowej, osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Uwzględniając przywołane przepisy organy podatkowe stwierdziły, iż ujęcie w księdze podatkowej zakupów towarów handlowych na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych (faktur VAT) stanowi naruszenie: art. 22 ust. 1 p.d.o.f., § 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 i ust. 3 w/w rozporządzenia. Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 339.446,00 zł. Udział spornych wydatków w stosunku do kosztów wykazanych za rok podatkowy wynosił 33,32%, a więc znacznie przekraczał wskaźnik 0,5%, wynikający z przepisów przywołanego rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro prócz faktur dotyczących nabycia paliwa od M. T. pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów podatnika są prawidłowe, natomiast kwoty wynikające ze spornych faktur są znane, to uzasadnione stało się odstąpienie od określania podstawy opodatkowania w drodze szacowania, stosownie do art. 23 § 2 O.p. i obliczenie należnego podatku na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych. W ocenie organu odwoławczego w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do zalegalizowania towaru nielegalnego pochodzenia. (m.in. wyrok [...]). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło również do naruszenia art.122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191, art. 180 § 1 w zw. z art. 122 , art. 187 § 1 i art. 188 a także art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy ocenił, że w toku postępowania podjęto działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowody poddano ocenie oraz odniesiono się w uzasadnieniu argumentów przedstawionych przez podatnika. Organ drugiej instancji jako niezasadny uznał także zarzut naruszenia przepisów art.79a i art. 83 ust. 1 pkt a i ust.2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez przekroczenie dopuszczalnego terminu trwania czynności kontrolnych oraz przeprowadzenie czynności kontrolnych bez uprzedniego doręczenia podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, a także naruszenia art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczanie korespondencji z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. , w której K. K.zarzucił zaskarżonej decyzji : 1) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, polegające w szczególności na: a) dowolnej wykładni wyroku karnego w sprawie sygn. akt [...]polegającej na przyjęciu, że nie dokonywał on sprzedaży oleju napędowego na rzecz K. K. a jedynie firmował działalność innych osób, b) bezkrytycznej i dowolnej ocenie wiarygodności zeznań M. T. , przy pominięciu w trakcie postępowania dowodowego prawidłowej oceny okoliczności korzystnych dla podatnika, 2) naruszenie art. 121, art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie pełnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji polegającego na braku wyczerpującego i merytorycznego ustosunkowania się do twierdzeń i argumentów podatnika w szczególności do prezentowanego orzecznictwa, 3) naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione od przedsiębiorstwa M. T. paliwo, mimo że: a) zakupy te miały rzeczywiście miejsce, pomiędzy wskazanymi podmiotami - co wynika z ustaleń poczynionych w wiążącym organy podatkowe opisanym wyżej wyroku skazującym M. T. b) wydatek ten został poniesiony przez podatnika we wskazanej przez niego wysokości, w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodów, c) został należycie udokumentowany, d) nie został wyłączony od uznania za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia [...] (sygn. [...]) uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Sąd uznał, że strona skarżąca nie ma racji zarzucając, że organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez P.H.U. "A" M. T. . Sąd zaakcentował, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zakwestionowały faktu zakupu paliwa w rodzaju i ilościach wskazanych w spornych fakturach, poniesienia przez skarżącego wydatków w wysokości w tych fakturach wskazanej ani też związku tych wydatków z przychodem uzyskiwanym przez skarżącego. Jedynym powodem "wyrzucenia" z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.H.U."A" M. T. było to, że firma ta widniejąca jako sprzedawca paliwa (wystawca faktury) nigdy żadnego paliwa K. K. nie dostarczała, a jego właścicielem była inna, nieustalona osoba. Dalej Sąd stwierdził, że abstrahując od tego, czy organy prawidłowo ustaliły, że M. T. paliwa skarżącemu nie sprzedawał, to przedmiotem sporu jest przede wszystkim to, czy sfałszowana faktura (fałsz intelektualny) może stanowić dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, a w szczególności, czy podanie w fakturze nieprawdziwych danych wystawcy (przy prawdziwości innych danych, bo tak ustaliły w tym postępowaniu organy podatkowe) winno pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. W tym zakresie Sąd podzielił pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej sprowadzający się do uznania, iż z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f oraz przepisów rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U 152 poz. 1475 z późn. zm.) wynika, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika. Organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w tej księdze, a jednym ze sposobów tej weryfikacji jest ustalenie u kontrahenta podatnika, czy transakcja istotnie miała miejsce. W związku z tym przyjęcie, że nieprawdziwe dane wystawcy faktury, nie mają tak samo istotnego znaczenia jak na przykład: cena, ilość towaru, czy należny podatek VAT, oznaczałoby pozbawienie organów możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej. Takie założenie sprzyjałoby rozwojowi szarej strefy, bo system podatków dochodowych, w uproszczeniu jest zbudowany na takiej oto zasadzie, że wydatek z jednej strony stanowi koszt uzyskania przychodu u podatnika, który nabył usługę lub towar, po stronie kontrahenta zaś - stanowi przychód. Wreszcie przyjęcie, że sfałszowany dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł, stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia art. 194 § 1 O.p., nie zaszła bowiem sprzeczność istotnych ustaleń organów podatkowych z treścią prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...], w sprawie sygn. akt [...] dotyczącego skazania M. T. . Jako niezasadny Sąd ocenił również zarzut skargi dotyczący bezkrytycznej i dowolnej oceny jego zeznań, przy nieuwzględnieniu okoliczności korzystnych dla podatnika. Zdaniem Sądu, wyjaśnienia i zeznania M. T. odpowiadały prawdzie, w związku z czym organy opierając na nich swe ustalenia faktyczne nie naruszyły treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd przyznał, że prawdą jest, iż organy oparły zasadnicze ustalenia faktyczne na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, ale obowiązujące w tym zakresie przepisy postępowania nie przewidują w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Ponadto Sąd nie zgodził się ze skarżącym, jakoby organy nie zebrały i nie dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego. W szczególności oprócz dowodów zebranych w innych postępowaniach bezpośrednio przesłuchały podatnika w dniu [...] świadka M. T. oraz kierowców zatrudnionych przez K. K. a także zebrały dowody w postaci dokumentów (sporne faktury, odmowa zarejestrowania M. T. jako czynnego podatnika VAT, pismo Urzędu Regulacji Energetyki) i prawidłowo uznały, że M. T nie był dostawcą paliwa. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, złożył skarżący reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, zaskarżając powyższy wyrok w całości oraz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. Wyrokiem z dnia [...]. (sygn. akt [...]) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał za prawidłowe ustalenia organów co do faktów, które są ze sobą wzajemnie sprzeczne. Zdaniem NSA, nie można bowiem z jednej strony nie kwestionować poniesienia wydatków co do ilości i wartości paliwa wskazanych na spornych fakturach, a z drugiej strony nie uwzględnić ich w kosztach uzyskania przychodu, tylko z tej przyczyny, że wystawca faktury faktycznie nie dostarczał paliwa, bez odniesienia się przez organy podatkowe do związku przyczynowo - skutkowego z uzyskanym przychodem przez skarżącego. Skoro zatem organy podatkowe uznały, że wydatki te zostały poniesione, to winny także wykazać, że nie miały związku z uzyskanym przychodem chcąc wyłączyć je z kosztów uzyskania przychodu, czego w przedmiotowym postępowaniu nie uczyniły. Fakt poniesienia wydatków na określony cel to okoliczność faktyczna, nie prawna, która nie została wyjaśniona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakwestionowanie rzetelności faktur i w konsekwencji podważenie wiarygodności objętych tymi fakturami transakcji sprzedaży nie może prowadzić do ustalenia w ramach postępowania podatkowego, że sprzedaż paliwa faktycznie miała miejsce. Organy podatkowe powinny jednoznacznie wskazać, czy kwestionują fakt nabycia paliwa przez skarżącego - a więc fakt poniesienia objętych zakwestionowanymi fakturami wydatków. Ustalenia faktyczne przyjęte dotychczas w postępowaniu podatkowym nie pozwalają – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - stwierdzić na jakiej podstawie przyjęto, że skarżący faktycznie dokonywał zakupu paliwa w ilości i wartości wskazanej w zakwestionowanych fakturach, skoro faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ta podstawowa kwestia nie została prawidłowo ustalona w kontekście mającego w sprawie zastosowanie przepisu prawa materialnego art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., a ma ona istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na dokonanie subsumcji właściwego przepisu prawa materialnego. Nie ulega wątpliwości, że dla zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że wydatek ten został w rzeczywistości poniesiony i że jego poniesienie, racjonalnie rzecz biorąc, mogło służyć osiągnieciu w tym przypadku przychodów i że nie został z tych kosztów wyłączony na podstawie art. 23 ust.1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji niewłaściwie przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a organy dokonując jego oceny nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł powyżej wskazanych niekonsekwencji, a oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej naruszył treść art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. w zw. z wyżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, gdyż winien był uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do rozpoznania organom podatkowym celem wyjaśnienia stwierdzonych sprzeczności. Za chybiony natomiast NSA uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 11 p.p.s.a., a także przedmiotowo z nim związany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej nią decyzji z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 194 § 1 O. p., odnoszące się do oceny znaczenia w sprawie prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] sygn. akt [...] . Treść tego wyroku – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie pozwala na ustalenie, że to M. T. sprzedawał paliwo skarżącemu, co prawidłowo wywiodły zarówno organy rozpatrujące sprawę, jak i Sąd pierwszej instancji. Co do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i zastosowania przez organy podatkowe art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od oszacowania wydatków poniesionych na zakup paliwa, wobec powyżej wskazanych nieprawidłowości w stanie faktycznym sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne, a nawet niedopuszczalne uznał wypowiadanie się w powyższej kwestii. To samo dotyczy niemożności odniesienia się w tej sytuacji do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 22 ust.1 w zw. z art.24 ust.2 i 24a ust.1 w zw. z art.26 ust.1 w zw. z art. 9 ust.2 u.p.d.o.f. z uwagi na zakwestionowanie skutecznie w skardze kasacyjnej, ustaleń faktycznych organów podatkowych, przyjętych przez Sąd pierwszej instancji. Dalej wskazano, ze rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. powinien uwzględnić stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznawał już skargę K K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, w kwocie [...] zł i wyrok tego Sądu z dnia [...] r. został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do powyższej kwestii, należy uwzględnić treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270), dalej zwanej p.p.s.a., zgodnie z którą Sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie" dokonane przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa" (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny" (vide – jak w poprzednim zdaniu). W rozpoznawanej sprawie żadna z powyższych, wyjątkowych sytuacji nie miała miejsca i tym samym Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznający sprawę, nie może odstąpić od zaprezentowanej przez NSA wykładni prawa. Mając na uwadze wytyczne zawarte w wyroku Sądu II instancji, podnieść należy, że wykazanie wyłącznie, iż wystawcą przedmiotowych faktur nie był podmiot w nich wyszczególniony nie jest wystarczające do wyeliminowania określonych wydatków z kosztów. Decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. ma zatem fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje lub nie (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 88/11, publ. baza CBOSA; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2011 r. II FSK 1682/10,publ. LEX nr 898747, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 420/09, LEX nr 533805, ). Nie tracąc z pola widzenia wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego, trzeba podnieść, że stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został ustalony w sposób wystarczający do jego prawidłowej subsumcji pod normę wynikającą z prawa materialnego. Zgodnie z treścią 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich łącznej oceny, co powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (por. B. Dauter (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. 6, s. 760-763). Natomiast w myśl art. 191 tej ustawy, ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją granice swobodnej oceny dowodów, których organy podatkowe nie mogą przekroczyć. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 296-297). Sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje stanowisko NSA, zgodnie z którym nie można z jednej strony nie kwestionować poniesienia wydatków co do ilości i wartości paliwa wskazanych na spornych fakturach, a z drugiej strony nie uwzględnić ich w kosztach uzyskania przychodu, tylko z tej przyczyny, że wystawca faktury faktycznie nie dostarczał paliwa, bez odniesienia się przez organy podatkowe do związku przyczynowo - skutkowego z uzyskanym przychodem przez skarżącego. Skoro organy podatkowe uznały, że wydatki te zostały poniesione, to winny także wykazać, że nie miały związku z uzyskanym przychodem chcąc wyłączyć je z kosztów uzyskania przychodu, czego w przedmiotowym postępowaniu nie uczyniły. Organy podatkowe powinny jednoznacznie wskazać, czy kwestionują fakt nabycia paliwa przez skarżącego - a więc fakt poniesienia objętych zakwestionowanymi fakturami wydatków. Ustalenia faktyczne przyjęte dotychczas w postępowaniu podatkowym nie pozwalają bowiem stwierdzić, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, na jakiej podstawie przyjęto, że skarżący faktycznie dokonywał zakupu paliwa w ilości i wartości wskazanej w zakwestionowanych fakturach, skoro faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ta podstawowa kwestia nie została prawidłowo ustalona przez organy w kontekście mającego w sprawie zastosowanie przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., a ma ona istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na dokonanie subsumcji właściwego przepisu prawa materialnego. Dla zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że wydatek ten został w rzeczywistości poniesiony i że jego poniesienie, racjonalnie rzecz biorąc, mogło służyć osiągnieciu w tym przypadku przychodów i że nie został z tych kosztów wyłączony na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. W tej sytuacji uznać należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny, a organy dokonując jego oceny przekroczyły granice zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich łącznej oceny, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Natomiast w myśl art. 191 tej ustawy, ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją granice swobodnej oceny dowodów, których organy podatkowe nie mogą przekroczyć. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego Wobec wskazanych wyżej nieprawidłowości w zakresie ustaleń stanu faktycznego za przedwczesne uznać należy wypowiadanie się co do pozostałych zarzutów skargi. Ponownie orzekając w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uwzględni powyższe stanowisko, prawidłowo uzasadni podstawę faktyczną decyzji i wyjaśni stwierdzone sprzeczności. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 ww. ustawy i § 18 ust.1 pkt.1 lit.a i § 6 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie ponoszenia opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U 163 poz.1348 z późn. zm.). TF