II FSK 88/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych K. B. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 622/10 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 sierpnia 2010 r., I SA/Łd 622/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 24 marca 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: w wyniku kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 165.968,33 zł poprzez ujęcie po stronie kosztów m.in.: faktur VAT nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych w wysokości 156.730,00 zł, wystawionych przez firmy A. i R. Decyzją z 8 grudnia 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 34 676,00 zł. Decyzją z 24 marca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania do kwoty 30.980,00 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszej instancji, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółki z o.o. A. i R., dokumentujące zakup oleju napędowego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazane firmy nie prowadziły obrotu takim towarem. Z tego powodu organ pierwszej instancji stwierdził, że księgi podatnika są nierzetelne w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: "O.p.") nie uznał ich za dowód tego co z nich wynika. Zdaniem organu, paliwo nie mogło być zakupione u wystawców spornych faktur, bowiem w rzeczywistości nie posiadały one oleju napędowego i tym samym nie dokonały jego sprzedaży, a otrzymywaną zapłatę z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży przekazywały A. K., który faktycznie zajmował się organizacją dostaw paliwa. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. organ włączył do akt sprawy dokumenty pochodzące z postępowań przygotowawczych, sądowych oraz podatkowych dotyczących innych podatników i stwierdził, że mają one taką samą moc jak dowody przeprowadzone bezpośrednio. Natomiast wyroki sądowe, jako dokumenty sporządzone przez właściwe organy państwowe, mają wzmocnioną moc dowodową (art. 194 § 1 O.p.). Ustosunkowując się do zamieszczonych w odwołaniu wniosków podatnika o przesłuchanie prezesów spółek A. i R., organ odwoławczy stwierdził, że wnioski te zostały już rozpatrzone na etapie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji. Wymienieni świadkowie składali już obszerne zeznania w toku innych postępowań przed organami podatkowymi oraz w sprawach karnych, które włączono do materiału dowodowego. l tak w aktach sprawy znajdują się m.in. protokół z 11 kwietnia 2006 r. dotyczący przesłuchania w charakterze podejrzanego S. R. - prezesa spółki A., protokół z przesłuchania świadka M. B. - Prezesa R., protokół przesłuchania podejrzanej K. C. z 30 marca 2006 r., protokół przesłuchania świadka A. M. z 25 stycznia 2007 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że pomiędzy firmami N. H. L., PPHU A. A. G., PPUH S., C. występowały transakcje obrotu fakturami, niepotwierdzające sprzedaży oleju napędowego. Zdaniem organu, zeznania M. B. wyraźnie wskazują, że formalni dostawcy paliwa: spółki H., S., N. - nie sprzedawały paliwa, o czym on wiedział i kupował tylko faktury. Organ wyjaśnił, że nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie oznacza automatycznie obowiązku skorygowania i pominięcia po stronie przychodu wartości sprzedanego towaru. Organ nie kwestionuje bowiem, że paliwo było faktycznie dostarczane dla firmy podatnika, ale dostawcą paliwa nie były firmy A. i R. wystawiające faktury. Treść faktur nie odzwierciedla bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uniemożliwia uznanie wydatków za koszt podatkowy. Na potwierdzenie tego stanowiska organ odwołał się do wyroków sądów administracyjnych. 3. W skardze do WSA na powyższą decyzję strona zarzuciła jej rażące naruszenie: - art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 2, 191, 180 § 1, 188 i 194 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, - art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, - § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268), poprzez jego zastosowanie, - art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, - § 11, § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116 poz.1222), poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, - art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu sąd wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie dotyczy roku 2003, co oznacza, że zgodnie z art. 45 u.p.d.o.f. w zw. z art. 70 § 1 O.p. przedawnia się z końcem 2009 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie została wydana 24 marca 2010 r., a więc po upływie 5-letniego okresu, o którym stanowi art. 70 § 1 O.p. Słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że zajęcie ruchomości skarżącego dokonane 29 grudnia 2009 r. na podstawie tytułu wykonawczego z 28 grudnia 2009 r., doręczonego stronie 29 grudnia 2009 r., spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie. W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji skarżący wniósł o uzupełniające przesłuchanie czterech świadków na okoliczności szczegółowo wymienione w dwunastu punktach. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził jedynie, że wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków zostały już rozpatrzone na etapie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji. Organ pominął znaczenie pytań, które skarżący chciał zadać wnioskowanym świadkom, odniósł się natomiast do kwestii prawdziwości faktur, odsyłając podatnika do treści decyzji pierwszej instancji. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna (por. wyrok WSA w Białymstoku z 24 października 2007 r., I SA/Bk 388/07, LEX nr 313199). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie przeanalizował, czy tezy stawiane przez skarżącego mogą być udowodnione przy pomocy zeznań wskazanych świadków, odpowiadających na dwanaście pytań sformułowanych przez skarżącego w odwołaniu oraz czy uzyskanie odpowiedzi na te pytania może okazać się istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak rozważań w tym zakresie wskazuje na naruszenie art. 188 O.p., co w konsekwencji mogło spowodować również naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż organ nie rozważył wszechstronnie okoliczności mających istotne znaczenie dla podatnika, co także mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia jego sprawy. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 O.p., o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika, jako stronę postępowania podatkowego w trybie art.188 O.p. Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 grudnia 2009 r., I SA/Bd 373/09, LEX nr 549500). Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z 27 marca 2009 r., II FSK 1904/07, LEX nr 575429). W rozpoznawanej sprawie skarżący w odwołaniu skonkretyzował swój cel, wskazał również na sprzeczności, które jego zdaniem wynikają z treści decyzji pierwszej instancji, zaś rolą organu odwoławczego było dokonanie oceny, czy uczynił to w sposób wystarczający do ponowienia dowodów i czy bezpośrednie ich przeprowadzenie daje możliwość ustalenia nowego stanu faktycznego sprawy. Aby zająć stanowisko w tej kwestii konieczne było przeanalizowanie, czy okoliczności, które skarżący chciał udowodnić przy pomocy zeznań świadków, wymienione w dwunastu punktach, są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Decyzje organów obu instancji są bardzo obszerne, gdyż przytaczają znaczne fragmenty zeznań świadków, aktów oskarżenia i wyroków, co niekiedy utrudnia właściwe wyeksponowanie istotnych elementów stanu faktycznego sprawy. Organy zgromadziły liczne dowody, prowadząc postępowanie na bardzo szeroką skalę, co potwierdza skomplikowany charakter sprawy. W tej sytuacji szczególnie ważne jest odrębne ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwołania, zwłaszcza w sytuacji gdy strona zgłasza w nim konkretne wnioski dowodowe. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w dużej mierze został ustalony na podstawie zeznań świadków, przy czym treść niektórych z nich była weryfikowana przez organy na podstawie zeznań innych świadków. W tej sytuacji właściwe rozpoznanie wniosków dowodowych skarżącego nabiera szczególnego znaczenia. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę również na kwestię mocy wiążącej wyroków skazujących, wynikającą z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). i wskazał, że sąd administracyjny jest jednak związany wyłącznie sentencją skazującego wyroku karnego, nie jest związany natomiast ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu tego wyroku. A zatem w postępowaniu podatkowym organy orzekające obowiązane są ocenić – tak jak inne dowody w sprawie – ustalenia sądu karnego zawarte w uzasadnieniu wyroku – por. wyrok NSA z 8 grudnia 2000 r., III SA 3097/99 (Prz. Podat. 2001, nr 7, poz. 59). Uzasadnienie sądu karnego nie ma mocy wiążącej, ponieważ jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia. Niewłaściwe rozpoznanie wniosków dowodowych przez organ odwoławczy, czyni niemożliwym ustosunkowanie się sądu do pozostałych zarzutów skargi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ szczegółowo przeanalizuje wnioski skarżącego o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, dokonując oceny czy okoliczności, które skarżący chciał wykazać przy ich pomocy, wymienione w dwunastu punktach, są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, niezbędne do wyjaśnienia oraz czy mogą w jakikolwiek sposób wyjaśnić sprzeczności, które zdaniem skarżącego wynikają z decyzji pierwszej instancji. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił jemu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 188, 122, 187 O.p., poprzez: - błędną ocenę stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, że organ podatkowy niewłaściwie rozpoznał wnioski dowodowe strony, - nakazanie badania, czy okoliczności, które strona chciała wykazać za pomocą złożonych wniosków dowodowych są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, niezbędne do jej wyjaśnienia. W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego jej rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu wg norm przepisanych. 6. W skardze kasacyjnej wniesionej przez podatnika zarzucono naruszenie prawa formalnego - 174 pkt. 2 P.p.s.a. tj. 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) P.p.s.a., poprzez niewskazanie "w sentencji wyroku o uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 grudnia 2009 r., znak [...] określającej wobec K. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 34.676,00 zł., która poprzedziła uchyloną na skutek wyroku decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24.03.2010r., znak [...]". 2) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez: a. nierozważenie i nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów podatnika w zakresie naruszenia przez organ przepisów prawa formalnego - art. 123 O.p. wyrażającej się, tym iż przed wydaniem decyzji przez organ skarbowy pierwszej instancji skarżący nie został poinformowany o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. b. nierozważenie i nieodniesienie się w uzasadnieniu do kwestii, czy podatnik prawidłowo zaliczył w ciężar kosztów podatkowych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wydatki poniesione na zakup oleju napędowego od firm A. Spółki z o.o. oraz R. Spółki z o.o. 3) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi bez uwzględnienia całego materiału dowodowego jaki należało zgromadzić w sprawie. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami podatnik wniósł o: 1. zmianę zaskarżonego poprzez dopisanie w pkt. 1 sentencji, iż wyrok uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24.03.2010r., znak [...] oraz, poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 grudnia 2009 r" znak [...] (art. 188 P.p.s.a.) 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego (art. 203 P.p.s.a. w związku z art. 205 Par. 2 P.p.s.a.); 3. przyznanie stronie prawa pomocy, obejmującego zwolnienie od kosztów sądowych w całości (art. 244 § 1 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Obie skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. 8. Odnośnie do skargi Dyrektora Izby Skarbowej w L.. Sprowadza się ona wyłącznie do zarzutów procesowych, a w szczególności do naruszenia art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego. Nie może budzić najmniejszych wątpliwości, że organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 188 O.p., co zarzut naruszenia tego przepisu czyni oczywiście bezpodstawnym i nieuzasadnionym. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Treść tego przepisu wskazuje, że odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić wyłącznie w dwóch przypadkach. Po pierwsze okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy i po wtóre okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O tym, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jego prawidłowej subsumcji, natomiast okoliczności stwierdzone są innym dowodem, jeżeli żądanie strony dotyczy tezy, która już wcześniej została na korzyść strony wykazana. Organ nie ma podstawy do zastosowania tej przesłanki, w sytuacji, kiedy wcześniej przeprowadzone dowody wykazały tezę odwrotną od oczekiwanej przez wnioskodawcę. Innymi słowy organ może odmówić wnioskowi dowodowemu strony, jeżeli wykaże, ze wnioskowany dowód jest całkowicie zbędny i jego przeprowadzenie nie może mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. W sprawie niniejszej dyrektor izby skarbowej nie bacząc na treść analizowanej normy prawnej odmówił przeprowadzenia dowodów z uzupełniających zeznań zawnioskowanych przez podatnika świadków tylko dlatego, ze byli oni już przesłuchani w innych postępowaniach. Pomijając już, że taka odmowa nie ma żadnego uzasadnia w przepisach prawa, dyrektor w najmniejszym stopniu nie odnosi się do treści wskazanych przez podatnika tez dowodowych, ani też nie konfrontuje ich z treścią wcześniej przeprowadzonych dowodów, a w szczególności z treścią zeznań wnioskowanych świadków. Jest to tym bardziej naganne, że strona takie żądanie zgłaszała już na wcześniejszych etapach postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadków, uprzednio przesłuchanych w postępowaniu karnym lub w innym postępowaniu podatkowym, jest uzasadnione, jeżeli wnioskodawca, jak w sprawie niniejszej, wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym w tym postępowaniu materiałem dowodowym. W sprawie niniejszej z treści decyzji dyrektora izby skarbowej w istocie nie wynika jaki stan faktyczny został w sprawie ustalony. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, decyzja bardzo obszernie przytacza znaczne fragmenty zeznań świadków, aktów oskarżenia i wyroków natomiast nie eksponuje stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i nie odnosi się w stopniu wystarczającym do dowodów istotnych z punktu widzenia tego właśnie konkretnego stanu faktycznego. Zupełnie uszło uwadze dyrektora izby skarbowej, że problematyka kosztów uzyskania przychodów to w istocie wyłącznie kwestia prawidłowych ustaleń faktycznych. W ich ustalaniu podatkowy organ drugiej instancji nie odniósł się w wystarczającym stopniu do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., którego prawidłowe rozumienie gwarantuje dopiero możliwość prawidłowych ustaleń faktycznych. Nie ulega wątpliwości, że dla zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że wydatek ten został w rzeczywistości poniesiony, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów i że nie został z tych kosztów wyłączony na podstawie art. 23 ust.1 u.p.d.o.f. Wykazanie wyłącznie, że wystawcami przedmiotowych faktur nie były podmioty w nich wyszczególnione nie jest wystarczające do wyeliminowania określonych wydatków z kosztów. Nie można bowiem wykluczyć, że mimo tej okoliczności podatnik swoim działaniem spełnił przesłanki niezbędne do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Pozbawiając podatnika możliwości przeprowadzenia wskazanych przez niego dowodów organ podatkowy w istocie pozbawił się możliwości prawidłowych ustaleń faktycznych a w dalszej konsekwencji prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod właściwą normy prawa materialnego. Podzielić w związku z tym należy stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 O.p., na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji. Chybione są także zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., bowiem ich argumentacja sprowadza się jedynie do subiektywnej, nie mającej przekonywującego oparcia w dowodach, oceny stanowiska sądu pierwszej instancji. Oczywistym jest, że tak rażące naruszenie art. 188 O.p. musiało skutkować również naruszeniem zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 i zasady zupełności postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 187 § 1. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie wyjaśniające zbyt ogólnie, bez odniesienia się do wszystkich dowodów z jednakową starannością, a przede wszystkim pominęły te dowody, które mogły świadczyć na korzyść podatnika, co w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 141 § 1 i art. 153 P.p.s.a. Odnośnie do pierwszego z nich, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pisemne uzasadnienie orzeczenia zawiera wszystkie ustawowe elementy, w tym prawidłowo wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej uzasadnienie, a nadto zawiera prawidłowe i jasne wskazania co do dalszego postępowania. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a., to nie zawiera on uzasadnienia uniemożliwiając tym samym jego kasacyjną kontrolę. 9. Odnośnie do skargi podatnika. Skarga ta również nie zasługuje na uwzględnienie. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., to przepis ten nie może stanowić wystarczającej podstawy do uchylenia także decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Dopiero ewentualny zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a. mógłby ewentualnie dawać podstawę do rozważań na ten temat. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Podatnik na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji nie zarzucał naruszenia art. 123 O.p., a tym samym nie kwestionował swojego czynnego w nim udziału. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania z powyższego powodu w stopniu dającym podstawę do wznowienia postępowania, w związku z czym zarzut ten pozostał bez wpływu na wynik sprawy. Przedwczesne a nawet niedopuszczalne byłyby rozważania sądu pierwszej instancji co do zastosowania prawa materialnego skoro sąd ten zakwestionował prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. to jest on niezasadny z tego powodu, że przyczyny dla których sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję nie wymagały przy rozpoznaniu sprawy wyjścia poza granice skargi. Niezrozumiały i niezasadny zarazem jest zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro oba przepisy zostały przez sąd pierwszej instancji uznane za naruszone i stanowiły podstawę uchylenia decyzji, a więc stanowiły o wydaniu rozstrzygnięcia korzystnego dla podatnika. Zarzut naruszenia art. 191 O.p. nie został uzasadniony, co w istocie czyni go niedopuszczalnym. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Z uwagi na niezasadność obu skarg Sąd na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.