III SA/Wa 1570/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – M. K. 1 grudnia 2011 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w spółkach kapitałowych (holdingowych), objętych w zamian za wniesione przez Skarżącego aportem do tych spółek jego udziały w spółce prawa cypryjskiego. Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe wskazał on, że jako polski rezydent podatkowy, będzie udziałowcem w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – dalej: ("H. 1" oraz "H.2") oraz jest udziałowcem spółki prawa cypryjskiego będącej osobą prawną – dalej ("spółka zbywana"). W ramach reorganizacji działalności gospodarczej Skarżący planuje wniesienie aportem co najmniej 51 % udziałów w spółce zbywanej (dających większość praw głosu) do H. 1, zaś co najwyżej 49 % udziałów w tej spółce (nie dających większości praw głosu) do H. 2. Wskutek wniesienia aportu, H. 1 uzyska co najmniej 51 % udziałów (co najmniej 51 % praw głosu) w spółce zbywanej, a udziały te łącznie dawać będą H. bezwzględną większość głosów w tej spółce, zaś H. 2 uzyska co najwyżej 49 % udziałów (co najwyżej 49 % praw głosu) w Spółce zbywanej, a udziały te nie będą mu dawać bezwzględnej większości głosów w spółce zbywanej (będzie ją miał H.1). W zamian za udziały w spółce zbywanej wniesione aportem do H. 1 oraz H. 2, Skarżący otrzyma udziały odpowiednio: w H. 1 i w H. 2. W przyszłości, może okazać się konieczne zbycie osobom trzecim lub umorzenie jego udziałów w H. 1 oraz w H. 2. Potencjalna transakcja umorzenia udziałów nastąpi w drodze umorzenia automatycznego udziałów, uregulowanego w art. 199 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej "k.s.h.". W związku z powyższym Skarżący w złożonym wniosku o interpretację zadał następujące pytanie: W jaki sposób zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w H. 1 oraz w H. 2 w zamian za wniesione aportem udziały spółki zbywanej? Zdaniem Skarżącego, w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w H. 1 oraz w H. 2, które objął w zamian za udziały spółki zbywanej wniesione aportem do H. 1 oraz do H. 2, powinien on ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", tj. w wysokości wartości nominalnej objętych przez niego udziałów w H. 1 oraz w H. 2. Powołując się na art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, iż w przypadku umorzenia udziałów w H. 1 oraz w H. 2, kwota przychodu obejmować będzie otrzymane przez niego wynagrodzenie od H., jako ekwiwalent za jego umorzone udziały. W zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów znajdzie jego zdaniem zastosowanie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Ponadto Skarżący podniósł, że żaden przepis ww. ustawy nie różnicuje instytucji umorzenia udziałów w zależności od tego, w jaki sposób i w jakiej sytuacji te udziały zostały nabyte. Jedynie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wskazuje na odmienny sposób obliczenia dochodu w sytuacji umarzania udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny. W konsekwencji, Skarżący przyjął, że koszty uzyskania przychodów będą obliczane na podstawie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Udziały nie zostaną bowiem nabyte przez H. 1, ani przez H. 2 w drodze spadku lub darowizny, lecz wniesione przez niego aportem do H. 1 i do H. 2. Zdaniem Skarżącego, także przepisy art. 22 ust. 1ł oraz 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do których odwołuje się art. 24 ust. 5d tej ustawy, nie będą miały zastosowania w sprawie, gdyż nie obejmują swą hipotezą opisanego zdarzenia przyszłego. Przedmiotem wkładu do H. 1 oraz do H. 2 nie będą pieniądze (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.i.f.), ani też nie dojdzie do przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową (art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f.). Skoro otrzymane udziały w H. 1 oraz w H. 2 zostaną wydane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce zbywanej, w obu przypadkach (H. 1 oraz H. 2) zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku Skarżącego, przy określaniu dochodu z umorzenia udziałów w H. 1 oraz w H. 2 obliczenie kosztów uzyskania przychodu nastąpi na podstawie wartości nominalnej udziałów objętych w H. 1 oraz w H. 2, w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce zbywanej. W wydanej interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego udziałów w H. 2, objętych w wyniku wniesienia aportem 49% udziałów w spółce zbywanej, za nieprawidłowe natomiast stanowisko Skarżącego w pozostałej części. Powołując się na treść art. 199 § 1 k.s.h., a także art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 1, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6, art. 22 ust. 1f pkt 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz na okoliczności przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Minister Finansów wskazał, że umarzane udziały w H. 2 zostały objęte w wyniku dokonanego aportu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., co skutkuje tym, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w H. 2, objętych za wniesione przez Skarżącego aportem około 49% udziałów w spółce zbywanej (nie dających bezwzględnej większości praw głosów w tej spółce) Skarżący zobowiązany będzie ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w H. 2 w zamian za aport wynoszący około 49% udziałów w spółce zbywanej. Powołując się na art. 24 ust. 8a i ust. 8b u.p.d.o.f. Minister Finansów wyjaśnił, iż objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). W konsekwencji, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie ich wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. - opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony zgodnie z art. 24 ust. 5d tej ustawy. Jednakże w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f, nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji. Ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy zatem dokonać w oparciu o wartość wymienianych udziałów lub akcji spółki zbywanej. W ocenie organu kosztami uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze ich wymiany, tj. wniesienia 51% udziałów posiadanych przez Skarżącego w spółce zbywanej, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8 a u.p.d.o.f., są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie tych udziałów (akcji) , które następnie są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust.1ł u.p.d.o.f. W skardze złożonej na wydaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1) art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. przez ich nieprawidłową interpretację polegającą na uznaniu, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów otrzymanych od spółki nabywającej (H. 1) w drodze wymiany udziałów, są wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów w spółce zbywanej, której udziały są przekazywane spółce nabywającej (H. 1), ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f., nie zaś na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w spółce nabywającej (H. 1); 2) art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", przez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w spółce nabywającej (H. 1) objętych w zamian za udziały w spółce zbywanej, naruszającą w ocenie Skarżącego zasadę in dubio pro tributario. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podatnik składając skargę na wydaną w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego uznał, że Minister Finansów różnicując skutki podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w zależności od wysokości wniesionych aportem udziałów, tj. dających lub nie dających większościowe prawo głosu w spółce zbywającej te udziały, naruszył przepisy materialnego prawa podatkowego. Podjęte rozstrzygnięcie co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie umorzenia przymusowego udziałów otrzymanych w zamian za udziały w innej spółce (zbywanej), w zależności od tego, czy nowozałożona spółka uzyska większość praw głosu w spółce zbywanej (H. 1), czy też takiej większości nie uzyska (H. 2), Minister Finansów wywiódł z treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Kierując się literalną wykładnią tego przepisu należy stwierdzić, że w przypadku wystąpienia okoliczności w nim opisanych (nabycie większości praw głosu oraz podleganie opodatkowaniu od całości dochodów stron wymiany udziałów w jednym z państw Unii Europejskiej (Europejskiego Obszaru Gospodarczego), do przychodów powstałych w wyniku wymiany udziałów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) otrzymanych przez strony takiej transakcji. Przepis ten nie odnosi się wprost do wystąpienia ewentualnego przychodu z tytułu w umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów, ani też nie determinuje sposobu ustalania dochodu, jaki otrzyma uprawiony z tytułu umarzanych udziałów w spółce holdingowej. Kwestii tej dotyczy przepis art. 24 ust. 5d z zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który zgodnie z wykładnią literalną powinien znaleźć zastosowanie w każdym przypadku powstania przychodu z umorzenia udziałów objętych w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Poza wymienionymi sytuacjami przepis ten nie różnicuje skutków podatkowych pod względem innych okoliczności niż wymienione, a w szczególności sposobu umorzenia udziałów (dobrowolne, przymusowe lub automatyczne) oraz sposobu ich nabycia (wymiany). Okoliczność, czy objęcie udziałów w spółce nastąpiło w ramach "zwykłego" aportu, czy też w ramach aportu ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a ustawy, jest nieistotna z punktu widzenia ustalania kosztów uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część. W rzeczonej sprawie literalna wykładnia art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie pozwala na przyjęcie wniosku, jaki zrobił to Minister Finansów w wydanej interpretacji, że w razie objęcia przez spółkę H. 1 udziałów ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a ustawy, a następnie przymusowego umorzenia takich udziałów, koszt uzyskania przychodów z tego tytułu przez Skarżącego należy ustalić w oparciu o wartość wymienianych udziałów spółki zbywanej. Takie stanowisko prowadzi w praktyce do alternatywnego stosowania przepisu art. 22 ust. 1f, lub art. 22 ust. 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w zależności od zaistniałych okoliczności wymiany udziałów. Konsekwencją przyjęcia takiej interpretacji byłby brak stabilności prawa podatkowego, gdyż zmiana proporcji wymienianych udziałów w trakcie roku podatkowego powodowałaby różne skutki podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów(akcji). Nie do zaakceptowania jest w tym przypadku wykładnia celowościowa przepisów podatkowych, którą kierował się organ wydający interpretację. Mając na uwadze powyższą argumentację należało uznać za właściwe stanowisko Skarżącego, iż w przedstawionym stanie faktycznym oraz prawnym, kosztem uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce holdingowej będzie nominalna wartość tych udziałów, uzyskanych w zamian za udziały w spółce zbywanej, tj. koszty zdefiniowane w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. W sytuacji wymiany udziałów, zgodnie z definicją zawartą w art. 24 ust. 8a ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodu w tym przypadku będzie wartość nominalna udziałów podlegających umorzeniu z dnia ich objęcia przez Skarżącego. Za prawidłowością prezentowanego przez Skarżącego stanowiska przemawiają także inne indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w podobnym stanie faktycznym oraz prawnym (powołane w niniejszej sprawie przez Skarżącego), jak również orzecznictwo sądowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. (sygn. akt: III SA/Wa 422/12), które podziela skład sędziowski rozpatrujący niniejszą sprawę. Przedstawioną wyżej argumentację organ administracji winien uwzględnić przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej. W tym stanie rzeczy, zgodnie z wnioskiem Skarżącego, Sąd uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidualną, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200, w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy.