II FSK 1048/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1556/12 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2012 r. nr IPPB2/415-970/11-2/MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r. III SA/Wa 1556/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. K. (dalej: Strona, Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z dnia 13 lutego 2012 r., nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie ): 2.1. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce. 2.2. We wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jako polski rezydent podatkowy będzie udziałowcem w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski ("Holding 1" oraz "Holding 2") oraz jest udziałowcem polskiej spółki będącej osobą prawną ("spółka zbywana"). W ramach reorganizacji działalności gospodarczej planuje wniesienie aportem co najmniej 51 % udziałów w spółce zbywanej (dających większość praw głosu) do Holdingu 1, zaś co najwyżej 49 % udziałów w tej spółce (nie dających większości praw głosu) do Holdingu 2. Wskutek transakcji aportu, Holding 1 uzyska co najmniej 51 % udziałów (co najmniej 51 % praw głosu) w spółce zbywanej, a udziały te łącznie dawać będą Holdingowi bezwzględną większość głosów w tej spółce, zaś Holding 2 uzyska co najwyżej 49 % udziałów (co najwyżej 49 % praw głosu) w Spółce zbywanej, a udziały te nie będą mu dawać bezwzględnej większości głosów w spółce zbywanej (będzie ją mieć Holding 1). W zamian za udziały w spółce zbywanej wniesione aportem do Holdingu 1 oraz Holdingu 2, Skarżący otrzyma udziały odpowiednio: w Holdingu 1 i w Holdingu 2. W przyszłości, może okazać się konieczne zbycie osobom trzecim lub umorzenie jego udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2. Potencjalna transakcja umorzenia udziałów nastąpi w drodze tzw. umorzenia automatycznego uregulowanego w art. 199 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). 2.3. Na tle opisanego zdarzenia przyszłego sformułowano pytanie: W jaki sposób Strona zobowiązana jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesione aportem udziały spółki zbywanej ? 2.4. Wyrażając własne stanowisko w sprawie Strona stwierdziła, że w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2, które objął w zamian za udziały spółki zbywanej wniesione aportem do Holdingu 1 oraz do Holdingu 2, powinien on ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", tj. w wysokości wartości nominalnej objętych przez niego udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2. Powołując się na art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, iż w przypadku umorzenia jego udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2, kwota przychodu obejmować będzie otrzymane przez niego wynagrodzenie od Holdingu, jako ekwiwalent za jego umorzone udziały. Skarżący stwierdził, że skoro otrzymane udziały w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 zostaną wydane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce zbywanej, w obu przypadkach (Holdingu 1 oraz Holdingu 2) zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który nakazuje przy określaniu dochodu z umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 obliczenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce zbywanej. 2.5. Minister Finansów interpretacją z dnia 13 lutego 2012 r., nr (...) uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w Holdingu 2, objętych w wyniku aportu 49% udziałów w spółce zbywanej, a za nieprawidłowe - w pozostałej części. Organ mając na względzie treść art. 199 § 1 i § 4 k.s.h., a także art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 1, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6, art. 22 ust. 1f pkt 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wskazał, że umarzane udziały w Holdingu 2 zostały objęte w wyniku dokonanego aportu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., co skutkuje tym, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 2, objętych za wniesione przez Skarżącego aportem około 49% udziałów w spółce zbywanej (nie dających bezwzględnej większości praw głosów w tej spółce) Skarżący zobowiązany będzie ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Holdingu 2 w zamian za aport około 49% udziałów w spółce zbywanej. Powołując się na art. 24 ust. 8a i ust. 8b u.p.d.o.f. Minister Finansów wyjaśnił, że objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). W konsekwencji, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. - opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 24 ust. 5d tej ustawy. Jednakże w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f, gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany udziałów, tj. wniesienia 51% udziałów w spółce zbywanej przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8 a u.p.d.o.f są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust.1ł u.p.d.o.f. 2.6. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzut naruszenia: 1) art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. przez ich nieprawidłową interpretację polegającą na uznaniu, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów otrzymanych od spółki nabywającej (Holdingu 1) w drodze wymiany udziałów, są wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów w spółce zbywanej, której udziały są przekazywane spółce nabywającej (Holdingowi 1), a ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f., nie zaś na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w spółce nabywającej (Holdingu 1); 2) art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.", przez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce nabywającej (Holdingu 1) objętych w zamian za udziały w spółce zbywanej naruszającą zasadę in dubio pro tributario. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji) . Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd wskazał, że pogląd organu, iż należy zróżnicować odpowiedź na zadane we wniosku pytanie o sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie umorzenia automatycznego udziałów otrzymanych w zamian za udziały w innej spółce (zbywanej), w zależności od tego, czy nowozałożona spółka uzyska większość praw głosu w spółce zbywanej (Holding 1), czy też tej większości nie uzyska (Holding 2), Minister Finansów uzasadnił treścią art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, kierując się zatem koniecznością literalnej wykładni tego przepisu należy uznać, że w razie wystąpienia okoliczności w nim opisanych (nabycie większości praw głosu oraz podleganie opodatkowaniu całości dochodów stron wymiany udziałów w państwie Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego), omawiany przepis stanowi jedynie tyle, że do przychodów - w tym momencie wymiany udziałów - nie zalicza się wartości udziałów (akcji) otrzymanych przez strony. Nie ma tu żadnej innej treści normatywnej. W szczególności przepis ten nie dotyczy kwestii wystąpienia ewentualnego przychodu w dacie umarzania tak otrzymanych udziałów ani sposobu ustalania tego dochodu, jaki wystąpi ewentualnie w dacie umorzenia. Kwestię tę reguluje bowiem, jako wyłącznie właściwy i miarodajny, art. 24 ust. 5d z zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazuje na to generalne i bezwarunkowe zredagowanie tego przepisu, który – językowo – dotyczy każdego umarzania każdego udziału objętego w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Skarżący trafnie uznał, że okoliczność, czy objęcie udziałów w spółce nastąpiło w ramach "zwykłego" aportu, czy też w ramach aportu ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f, jest nieistotna z punktu widzenia ustalania kosztów uzyskania przychodów pochodzących z umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część. Literalna wykładnia art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f, nie pozwala więc na wniosek, że w razie objęcia przez spółkę Holding 1 udziałów ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a, a następnie automatycznego umarzania takich udziałów Skarżącego, ustalanie kosztów uzyskania przychodów należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji, co z kolei pozwoliłoby stosować – alternatywnie – art. 22 ust. 1f, albo art. 22 ust. 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38. Kosztami uzyskania przychodów nie wówczas są wydatki na nabycie wniesionych następnie do Holdingu 1, a jeszcze później umorzonych udziałów, lecz nominalna wartość udziałów objętych przez Skarżącego w zamian za jego udziały w spółce zbywanej, czyli koszty zdefiniowane w art. 24 ust. 5d ustawy. Ponieważ zaś, co jest poza sporem, w sprawie nie zajdzie hipoteza art. 22 ust. 1ł ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. to także w razie wymiany udziałów (art. 24 ust. 8a) kosztem uzyskania przychodu jest wartość nominalna objętych udziałów z dnia ich objęcia. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd zobowiązał organ do uwzględnienia przedstawionej w wyroku wykładni przepisów prawa i wskazań z niego wynikających. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: Od wymienionego na wstępie wyroku skargę kasacyjną złożył Minister Finansów (reprezentowany przez radcę prawnego) wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Pełnomocnik organu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 22ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że - w razie automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów, ww. przepis będzie stanowił podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodów, gdy tymczasem koszt ten winien zostać ustalony w oparciu o art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 8a ustawy, albowiem w sprawie mamy do czynienia z wymianą udziałów. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego czy automatycznego udziałów lub akcji nabytych w drodze wymiany - o której mowa w art. 24 ust. 8 a u.p.d.o.f. przy ustalaniu dochodu z tytułu umorzenia tak nabytych udziałów lub akcji należy odwołać się do wykładni celowościowej art. 22 ust. 1. W świetle powyższego, podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, że istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami, oraz nie jest to wydatek wskazany w zamkniętym katalogu wydatków nie: uznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy. W przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów czy akcji nabytych w drodze wymiany, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez podatnika na nabycie udziałów lub akcji, które były przedmiotem wymiany. W wyniku przymusowego czy automatycznego umorzenia udziałów lub akcji skarżący uzyska dochód, który powinien zostać ustalony jako nadwyżka przychodu uzyskanego w wyniku umorzenia udziałów czy akcji nad kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy, tj. wydatkami poniesionymi przez skarżącego na nabycie udziałów lub akcji, wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów. Spółka, która dokona automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany - jako płatnik podatku dochodowego, obowiązana będzie pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat z tego tytułuj 5.1. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu. 6.2. Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi kwestia dotycząca sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce kapitałowej objętych w ramach, tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. W tym miejscu należy wskazać, że w odniesieniu do analogicznego problemu wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 20 marca 2015 r. oraz 23 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 656/13 oraz II FSK 347/13 i II FSK 348/13. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i wspierającą je argumentację przedstawione we w wymienionych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6.3. We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący przedstawił swoje stanowisko odnośnie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu przy przymusowym lub automatycznym umorzeniu udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany, o której mowa w art.24 ust.8a u.p.d.o.f. Zyskało ono aprobatę Sądu I instancji, który uchylił zaskarżoną interpretację. 6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art.22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że w razie automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów, ww. przepis będzie stanowił podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy w sprawie mamy do czynienia z wymiana udziałów, a zatem koszt winien być ustalany w oparciu o art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Przede wszystkim nie można się zgodzić z prezentowanym przez organ poglądem, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany udziałów (akcji), o której mowa w art.24 ust.8a u.p.d.o.f. Stosownie do art.24 ust.5 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych jest również dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wyrażenie "umorzenie udziałów (akcji)" nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy podatkowej. Nie jest ono też pojęciem z języka potocznego. Kontekst, w jakim wyrażenie to zostało w ustawie podatkowej użyte (w regulacji dotyczącej przychodów z zysków osób prawnych) wskazuje na to, że ustawodawca zamierzał określić podatkowe skutki czynności osób prawnych dla ich wspólników (akcjonariuszy). Znaczenia zwrotu "umorzenie udziałów (akcji)" należy zatem poszukiwać w Kodeksie spółek handlowych. Kwestie te uregulowane zostały w art.199 k.s.h. (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) i w art.359 k.s.h. (w odniesieniu do spółek akcyjnych). Przepisy te nie regulują kwestii wymiany udziałów (akcji), o jakim mowa w art.24 ust.8a u.p.d.o.f., nie różnicują też umorzenia udziałów w zależności od tego, czy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółek, które w wyniku wniesienia aportu staną się zależne od spółki, do której udziały wniesiono. Takiego zróżnicowania nie wprowadzono także w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo dodania do niej od 1 stycznia 2011r. art.24 ust.8a, regulującego skutki podatkowe wymiany udziałów i mimo zmiany (wprowadzonej tą samą ustawą), dotyczącej skutków podatkowych zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Tym samym stwierdzić należy, że art.24 ust.5 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy przychodu z umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów czy też w inny sposób. Skoro ustawa nie wprowadza żadnych rozróżnień, nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni (zgodnie z zasadą "lege non distinguente nec nostrum est distinguere"). Organ w skardze kasacyjnej nie neguje zresztą, że przychód z umorzenia udziałów (akcji) należy zaliczyć do przychodów z zysków z udziału w osobach prawnych, o którym mowa w art.24 ust.5 pkt 1 u.p.d.o.f. Dochód z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną zdefiniowano w art.24 ust.5d u.p.d.o.f. jako nadwyżkę przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art.22 ust.1f albo 1ł,albo art.23 ust.1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Także w tym przepisie ustawodawca nie wskazuje odmiennych sposobów ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną nabytych w drodze wymiany udziałów (akcji), o których mowa w art. 24 ust.8a u.p.d.o.f. , pewną odmienność przewidując jedynie w stosunku do umorzonych udziałów (akcji) nabytych w drodze spadku lub darowizny. Tym samym, jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, wykładnia językowa przepisu art.24 ust. 5d u.p.d.o.f. daje podstawy do twierdzenia, że stanowi on podstawę do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji), także w przypadku, gdy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, dlaczego przez przychód z umorzenia udziałów (akcji) w art.24 ust.5 pkt 1 u.p.d.o.f. należy rozumieć także przychód z umorzenia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany, natomiast to samo wyrażenie użyte w art.24 ust.5d tej ustawy (uzupełnione jedynie o zwrot "w spółkach mających osobowość prawną) należy już rozumieć inaczej. Prezentowany przez organ sposób rozumowania jest sprzeczny z zakazem wykładni homonimicznej. Rozumowanie organu pozostaje ponadto w sprzeczności nie tylko z oczywistą treścią przepisu, ale także jego wyniku nie potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna. Zgodnie z art.30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. od przychodów z zysków osób prawnych pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 19 %. Podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d (art.30a ust.6 u.p.d.o.f.). Tym samym, jeżeli art. 24 ust.5d u.p.d.o.f. nie miałby zastosowania do kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany, to i nie byłoby podstaw do uwzględnienia tych kosztów na podstawie art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Pominięcie kosztów uzyskania przychodów doprowadziłoby do sytuacji niezamierzonego przez ustawodawcę zróżnicowania sytuacji podatników, którzy uzyskali przychody z umorzenia udziałów w zależności od tego, czy nabyli je czy w sposób określony w art.24 ust.8a u.p.d.o.f., czy też w inny sposób. Ustawodawca, wprowadzając instytucję wymiany udziałów miał zaś na celu jedynie odsunięcie w czasie powstania dochodu i zachęcenie do restrukturyzacji spółek, a nie- zwiększenie obciążenia podatkowego wspólników (udziałowców) obejmujących takie udziały (akcje) w przypadku ich późniejszego umorzenia. Kolejnym argumentem przemawiającym przeciwko stanowisku organu jest obowiązek pobrania podatku przez płatnika, wynikający z art.41 ust.4 u.p.d.o.f. Jeżeli koszty uzyskania przychodu miałby być kosztem historycznym (wydatkami związanymi z nabyciem udziałów lub akcji wniesionych aportem w ramach wymiany udziałów), to płatnik nie byłby w stanie pobrać podatku w prawidłowej wysokości, nie ma on bowiem ani obowiązku, ani uprawnienia do żądania od podatnika wskazania wysokości tych kosztów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów, wynikająca z art. 22 ust.1f u.p.d.o.f. jest natomiast znana płatnikowi (podobnie jak koszty wskazane w art.22 ust.1f pkt 2 u.p.d.o.f., które wynikają z ksiąg, ewidencji i wykazu) i pozwala na pobranie podatku w prawidłowej wysokości. Racjonalny ustawodawca, mając na względzie obowiązki płatnika, jego odpowiedzialność za niedobrany podatek lub podatek niedobrany w prawidłowej wysokości (art.30 § 1 O.p.) lub konieczność zwrotu wynagrodzenia pobranego od nieprawidłowo pobranego wydatku (art.28 § 2 O.p.), stanowić powinien przepisy w sposób pozwalający na ich wykonanie. Tym samym nie powinien nakładać na płatnika obowiązków, których ten wykonać prawidłowo nie jest w stanie. Zasadnie w związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że wobec wniesienia aportem udziałów lub akcji, koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z art.24 ust.5d w zw. z art.22 ust.1f u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy udziały lub akcje zostały wniesione na warunkach wskazanych w art.24 ust.8a u.p.d.o.f. Z tych powodów zarzut błędnej wykładni art.24 ust.5d i art.22 ust.1 f u.p.d.o.f. oraz zarzut niewłaściwego zastosowania art.22 ust.1 tej ustawy należy uznać za niezasadny. 6.4. Na podstawie art.184 p.p.s.a., wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.