II FSK 348/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 422/12 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 października 2011 r. nr IPPB2/415-568/11-3/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 422/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez P. K. (dalej: "Skarżący") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 października 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), w związku z reorganizacją działalności inwestycyjnej rozważa utworzenie wraz z innymi osobami fizycznymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce ("spółka"). Wszystkie udziały (akcje) Skarżącego w spółce, jak wskazano we wniosku "zostaną objęte w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Skarżący przewiduje, że w ramach transakcji wymiany udziałów może objąć udziały (akcje) po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio). Podniósł również, że w przyszłości może dojść do umorzenia należących do niego udziałów (akcji) w spółce, w drodze zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jak również bez zbywania udziałów (akcji) na rzecz spółki, tj. w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego. Wynagrodzenie za umorzone udziały (akcje) może zostać wypłacone Skarżącemu z tzw. czystego zysku spółki lub przez obniżenie kapitału zakładowego spółki, jak i z zastosowaniem obu tych form łącznie. Skarżący stwierdził, że możliwe jest także obniżenie kapitału zakładowego spółki w drodze obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów (akcji). Wówczas kwota o jaką obniżony zostanie kapitał zakładowy i nominalna wartość udziałów (akcji) zostanie zwrócona Skarżącemu w gotówce, proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów w spółce. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym spółka pełni obowiązki płatnika podatku w odniesieniu do dochodu Skarżącego z tytułu zbycia udziałów(akcji) objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., na rzecz Spółki w celu umorzenia, w związku z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f.? 2) Czy w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., dochód Skarżącego winien zostać ustalony przez spółkę, jako płatnika zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.?, 3) Czy w przypadku objęcia w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., udziałów lub akcji po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio), poniesiony przez Skarżącego koszt w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie obniżał dochodu Skarżącego do opodatkowania? W odniesieniu do pierwszego pytania Skarżący stanął na stanowisku, że w zależności od sposobu nabycia (objęcia) przez niego udziałów przekazanych spółce w drodze wymiany udziałów, wydatki poniesione na te udziały stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia, w tym zbycia celem umorzenia, otrzymanych udziałów Spółki, który powinien zostać ustalony samodzielnie przez Skarżącego zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c lub art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., bez pośrednictwa spółki jako płatnika. W odniesieniu do drugiego pytania Skarżący stanął na stanowisku, że automatyczne lub przymusowe umorzenie udziałów (akcji) lub obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów (akcji) w spółce kapitałowej nie stanowi odpłatnego zbycia tychże udziałów (akcji). Zatem kwalifikacja na gruncie u.p.d.o.f. takich przychodów (dochodów) pozostaje taka sama jak przed 31 grudnia 2010 r. Nowelizacja nie wyłączyła bowiem z katalogu przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych innych niż otrzymanych w ramach dobrowolnego zbycia udziałów/akcji przychodów (dochodów), których źródłem są udziały/akcje. Do tego rodzaju dochodów należy zatem w dalszym ciągu stosować reguły wynikające z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. W efekcie, zdaniem Skarżącego, w odniesieniu do tego rodzaju dochodów, spółka będzie pełniła obowiązki płatnika podatku, a przy ustalaniu dochodu Skarżącego osiągniętego po 1 stycznia 2011 r. z tytułu umorzenia (przymusowego/automatycznego) udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w drodze wymiany udziałów nie znajdzie zastosowania wprowadzony nowelizacją przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2011 r. Minister Finansów wskazał, że przedmiotowa interpretacja wydana została w zakresie pytania Nr 2 i 3, zaś wniosek w zakresie pytania Nr 1 został rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji indywidualnej. W wydanej interpretacji organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że w wyniku przymusowego/automatycznego umorzenia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, które Skarżący uzyska z tytułu wniesienia aportem do spółki udziałów (akcji) innej spółki kapitałowej (wymiana udziałów), po stronie Skarżącego powstanie dochód, który - w ocenie organu - powinien zostać ustalony jako nadwyżka przychodu uzyskanego w wyniku umorzenia udziałów (akcji) nad kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. wydatkami poniesionymi przez Skarżącego na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów. Ponadto, zdaniem organu, spółka która dokona automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany, jako płatnik podatku dochodowego obowiązana będzie pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywania wypłat z tego tytułu. Ponadto organ wyjaśnił, iż w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów należy ustalić na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Należy również uwzględnić przesłanki, których zaistnienie umożliwi zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Kosztem będą wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów, ustalone proporcjonalnie do kwoty, o którą zostanie obniżona wartość nominalna udziałów (akcji) otrzymanych przez Skarżący w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem Ministra Finansów, nadwyżka ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie miała wpływu na dochód uzyskany przez Skarżącego z tytułu umorzenia przymusowego/automatycznego tych udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżący złożyła skargę do WSA. Zarzucił naruszenie: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38c oraz art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., przez błędną ocenę co do zakresu i sposobu ich zastosowania w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Skarżący w całości podtrzymał twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w rozpoznanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. ustaloną w drodze wykładni gramatycznej przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do ustalania kosztów uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład niepieniężny. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten ma zastosowanie do udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład w postaci rzeczy lub praw. W rozpoznanej sprawie przedmiotem wkładu wniesionego przez podatnika do spółki, której udziały(akcje) mają być umarzane, są udziały w innych spółkach. Występujący w rozpoznanej sprawie wkład podatnika jest także wkładem niepieniężnym w rozumieniu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Przedmiotem wkładów do spółek kapitałowych mogą być akcje lub udziały w spółkach z o.o. Z treści przepisów art. 14 § 1, art.158 § 1 , art. 309 § 3 i 4 k.s.h., regulujących wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych wynika, że udziały lub akcje mogą być przedmiotem wkładu niepieniężnego. Zatem, zdaniem WSA, treść art. 24 ust. 5d u.p.do.f. przez odwołanie się wprost do treści art. 22 ust. 1f, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamiana za akcje lub udziały innych spółek, nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu z umorzenia nabytych w ten sposób akcji, w wartości nominalnej umarzanych akcji. Skoro przepis art. 24 ust. 5d do umorzenia wszystkich udziałów (akcji), niezależnie od sposobu, w jaki zostały nabyte, nakazuje stosować art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., a dla zakresu stosowania tego przepisu obojętną jest okoliczność nabycia udziałów (akcji) w zamian za inne akcje lub udziały, to odmawianie przez organy podatkowe zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.p.f. do umorzenia akcji objętych w zamian za inne udziały lub akcje należy uznać za działanie naruszające te przepisy. Zatem nabycie udziałów (akcji) w zamian za udziały (akcje) o wartości przewyższającej wartość nominalną nabywanych udziałów i akcji (agio) nie będzie mieć wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów z umorzenia tych udziałów (akcji). W konsekwencji WSA uznał, że że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 5d i art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów art. 24 ust. 5d i art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. – polegającą na przyjęciu, że w razie automatycznego lub przymusowego umorzenia oraz z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów/ akcji spółki objętych w ramach wymiany udziałów/akcji spółka jako płatnik powinna ustalić koszt uzyskania przychodów równy wartości nominalnej udziałów/akcji wydanych przez spółkę z dnia ich objęcia przez Skarżącego, choć w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/ akcji w spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów należy ustalić na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 22 ust. 1 i w konsekwencji nie zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu. We wniosku o udzielenie interpretacji skarżący przedstawił swoje stanowisko m.in. odnośnie do kosztów uzyskania przychodu przy przymusowym lub automatycznym umorzeniu udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i przy obniżeniu wartości nominalnej udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany. Były to dwie odmienne sytuacje faktyczne. Skarżący wypowiedział się co do nich odrębnie, także w interpretacji organ wypowiedział się oddzielnie zarówno co do kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji), jak i z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji). WSA, rozpoznając skargę, w uzasadnieniu wyroku zajął stanowisko wyłącznie w kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów (akcji). Nie ocenił natomiast (poprzez dokonanie wykładni art. 24 ust. 5d i art. 22 ust. 1f u..p.d.o.f.) poglądów organu co do kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji). Kodeks spółek handlowych odróżnia obniżenie kapitału zakładowego w wyniku umorzenia udziałów lub akcji od jego obniżenia w wyniku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) bez ich umorzenia . Zgodnie z art. 263 § 1 i art. 455 § 1 k.s.h. obniżenie kapitału może nastąpić zarówno poprzez umorzenie udziałów (akcji), jak i poprzez obniżenie ich wartości nominalnej bez ich umorzenia (por. też A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 263 k.s.h., pkt 3, LEX oraz A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 455 k.s.h., pkt 2 , LEX). Odróżnienie to winno być uwzględnione przy ocenie skutków podatkowych takiej operacji, skoro ustawa podatkowa posługuje się terminami użytymi w Kodeksie spółek handlowych, nie definiując ich inaczej. Brak wypowiedzi WSA w tej kwestii (WSA nie uznał, że do sytuacji tej mają zastosowanie art. 24 ust. 5d i art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.) oznacza, że WSA nie mógł dokonać błędnej wykładni powołanych w skardze kasacyjnej przepisów co do kosztów uzyskania przychodu z obniżenia nominalnej wartości udziałów (akcji). Jednocześnie w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie może zastępować strony w precyzowaniu podstaw kasacyjnych . Czyni to zarzut skargi kasacyjnej w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodu przy obniżeniu wartości nominalnej udziałów lub akcji niezasadnym. Nie są również uzasadnione zarzuty błędnej wykładni art. 24 ust. 5d i art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. i niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przede wszystkim nie można się zgodzić z prezentowanym przez organ poglądem, że przepisy u.p.d.o.f. nie regulują wprost sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany udziałów (akcji), o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych jest również dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wyrażenie "umorzenie udziałów (akcji)" nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy podatkowej. Nie jest ono też pojęciem z języka potocznego. Kontekst, w jakim wyrażenie to zostało w ustawie podatkowej użyte (w regulacji dotyczącej przychodów z zysków osób prawnych) wskazuje na to, że ustawodawca zamierzał określić podatkowe skutki czynności osób prawnych dla ich wspólników (akcjonariuszy). Znaczenia zwrotu "umorzenie udziałów (akcji)" należy zatem poszukiwać w Kodeksie spółek handlowych. Kwestie te uregulowane zostały w art. 199 k.s.h. (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) i w art. 359 k.s.h. (w odniesieniu do spółek akcyjnych). Przepisy te nie regulują kwestii wymiany udziałów (akcji), o jakim mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., nie różnicują też umorzenia udziałów w zależności od tego, czy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółek, które w wyniku wniesienia aportu staną się zależne od spółki, do której udziały wniesiono. Takiego zróżnicowania nie wprowadzono także w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo dodania do niej od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 24 ust. 8a, regulującego skutki podatkowe wymiany udziałów i mimo zmiany (wprowadzonej tą samą ustawą), dotyczącej skutków podatkowych zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Tym samym stwierdzić należy, że art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy przychodu z umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów czy też w inny sposób. Skoro ustawa nie wprowadza żadnych rozróżnień, nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni (zgodnie z zasadą "lege non distinguente nec nostrum est distinguere"). Organ w skardze kasacyjnej nie neguje zresztą, że przychód z umorzenia udziałów (akcji) należy zaliczyć do przychodów z zysków z udziału w osobach prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Dochód z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną zdefiniowano w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. jako nadwyżkę przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Także w tym przepisie ustawodawca nie wskazuje odmiennych sposobów ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną nabytych w drodze wymiany udziałów (akcji), o których mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. , pewną odmienność przewidując jedynie w stosunku do umorzonych udziałów (akcji) nabytych w drodze spadku lub darowizny. Tym samym, jak trafnie przyjął WSA, wykładnia językowa przepisu art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. daje podstawy do twierdzenia, że stanowi on podstawę do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji), także w przypadku, gdy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, dlaczego przez przychód z umorzenia udziałów (akcji) w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. należy rozumieć także przychód z umorzenia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany, natomiast to samo wyrażenie użyte w art. 24 ust. 5d tej ustawy (uzupełnione jedynie o zwrot "w spółkach mających osobowość prawną") należy już rozumieć inaczej. Prezentowany przez organ sposób rozumowania jest sprzeczny z zakazem wykładni homonimicznej. Rozumowanie organu pozostaje ponadto w sprzeczności nie tylko z oczywistą treścią przepisu, ale także jego wyniku nie potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od przychodów z zysków osób prawnych pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 19 %. Podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 - 4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust.6 u.p.d.o.f.). Tym samym, jeżeli art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie miałby zastosowania do kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany, to i nie byłoby podstaw do uwzględnienia tych kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Pominięcie kosztów uzyskania przychodów doprowadziłoby do sytuacji niezamierzonego przez ustawodawcę zróżnicowania sytuacji podatników, którzy uzyskali przychody z umorzenia udziałów w zależności od tego, czy nabyli je czy w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., czy też w inny sposób. Ustawodawca, wprowadzając instytucję wymiany udziałów miał zaś na celu jedynie odsunięcie w czasie powstania dochodu i zachęcenie do restrukturyzacji spółek, a nie- zwiększenie obciążenia podatkowego wspólników (udziałowców) obejmujących takie udziały (akcje) w przypadku ich późniejszego umorzenia. Kolejnym argumentem przemawiającym przeciwko stanowisku organu jest obowiązek pobrania podatku przez płatnika, wynikający z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Jeżeli koszty uzyskania przychodu miałby być kosztem historycznym (wydatkami związanymi z nabyciem udziałów lub akcji wniesionych aportem w ramach wymiany udziałów), to płatnik nie byłby w stanie pobrać podatku w prawidłowej wysokości, nie ma on bowiem ani obowiązku, ani uprawnienia do żądania od podatnika wskazania wysokości tych kosztów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów, wynikająca z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. jest natomiast znana płatnikowi (podobnie jak koszty wskazane w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., które wynikają z ksiąg, ewidencji i wykazu) i pozwala na pobranie podatku w prawidłowej wysokości. Racjonalny ustawodawca, mając na względzie obowiązki płatnika, jego odpowiedzialność za niedobrany podatek lub podatek niedobrany w prawidłowej wysokości (art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") lub konieczność zwrotu wynagrodzenia pobranego od nieprawidłowo pobranego wydatku (art. 28 § 2 o.p.), stanowić powinien przepisy w sposób pozwalający na ich wykonanie. Tym samym nie powinien nakładać na płatnika obowiązków, których ten wykonać prawidłowo nie jest w stanie. Zasadnie w związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że wobec wniesienia aportem udziałów lub akcji, koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy udziały lub akcje zostały wniesione na warunkach wskazanych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Z tych powodów zarzut błędnej wykładni art. 24 ust. 5d i art. 22 ust.1f u.p.d.o.f. oraz zarzut niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 tej ustawy należy uznać za niezasadny. Na podstawie art. 184 p.p.s.a., wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" i ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490). Na koszty te składało się wyłącznie wynagrodzenie za stawiennictwo na rozprawie, bowiem pismo zatytułowane "odpowiedź na skargę kasacyjną" zostało złożone po terminie wskazanym w art. 179 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 4/12, CBOS).