I SA/Po 865/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] marca 2012r. A.K. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w[...] , działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zgodnie z orzeczeniem Miejskiego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. wnioskodawczyni została zaliczona do lekkiego stopnia niepełnosprawności. Ustalony stopień niepełnosprawności datuje się od [...]listopada 2011 r., natomiast zgodnie z orzeczeniem niepełnosprawność istnieje od urodzenia. Niepełnosprawność wnioskodawczyni jest następstwem wrodzonej dysplazji obu stawów biodrowych. Zabiegi rehabilitacyjne (fizykoterapia, operacyjne obniżenie krętarza większego biodra prawego w wieku 16 lat) pozwoliły jej na normalne wykonywanie funkcji życiowych i społecznych. Jednak w 2009r. stan obu bioder drastycznie się pogorszył. Gdy zabiegi fizykoterapeutyczne i najsilniejsze środki przeciwbólowe przestały już działać, wnioskodawczym zmuszona była poddać się zabiegom metodą artroskopii stawu biodrowego: w 2010 r. - staw prawy, w 2011r.- staw lewy. Zabieg w dniu [...] kwietnia 2011r. - artroskopia lewego stawu biodrowego polegał na usunięciu nadmiaru kości ze stropu panewki i szyjki kości udowej, usunięciu uszkodzonego fragmentu obrąbka i rekonstrukcji membraną Chondro Gide. Wykonanie powyższego zabiegu lewego stawu biodrowego, podobnie jak w 2010r. prawego stawu biodrowego, warunkowało podjęcie fizykoterapii, która trwa do dzisiaj. Dzięki kompleksowi zabiegów rehabilitacyjnych (artroskopia + fizykoterapia) przywrócona została jej sprawność fizyczna pozwalająca na wykonywanie funkcji życiowych i społecznych. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f) podlega odliczeniu od dochodu w zeznaniu podatkowym PIT za 2011r. wydatek poniesiony na pokrycie kosztów zabiegu rehabilitacyjnego metodą artroskopii stawu biodrowego przeprowadzonego [...] kwietnia 2011r. - w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne, jako wydatku związanego z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych? W ocenie wnioskodawczyni, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego, zabieg oczyszczenia stawu biodrowego i częściowej rekonstrukcji obrąbka metodą artroskopii jest zabiegiem rehabilitacyjnym umożliwiającym rozpoczęcie fizykoterapii, a w konsekwencji ułatwiającym wykonywanie czynności życiowych i w związku z tym podlega odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Z uwagi na to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa pojęcia rehabilitacja, należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych. Wnioskodawczyni powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/GL 982/08 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2011 r., II FSK 1927/09, w których wyrażono pogląd, że nie można eliminować z zabiegów rehabilitacyjnych zabiegów operacyjnych, które faktycznie decydują o możliwości wykonywania jakiejkolwiek rehabilitacji i bez których nie jest możliwe jej podjęcie. Jeżeli zabieg chirurgiczny stanowi niezbędny i konieczny element zmierzający do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian, aby poszkodowanemu przywrócić społecznie przydatną sprawność - to taki zabieg stanowi część rehabilitacji. Dyrektor Izby Skarbowej w[...] , działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej w dniu [...] czerwca 2012 r. interpretacji indywidualnej nr [...] uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy podkreślił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają zastosowanie odliczenia w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej od posiadania przez podatnika ściśle określonego statusu, tj. bycia osobą zakwalifikowaną przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności i brak jest prawnych możliwości zastosowania przedmiotowego odliczenia przez osoby, które takiego statusu nie mają. Zdaniem organu, wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej z tytułu wydatków poniesionych na zabieg rehabilitacyjny, z uwagi na brak posiadania stosownego orzeczenia o niepełnosprawności w dacie poniesienia tego wydatku. Zabieg wykonano w dniu [...].04.2011, tj. przed dniem wskazanym w orzeczeniu jako data ustalenia stopnia niepełnosprawności, czyli przed dniem [...].11.2011 r. Wnioskodawczyni nie zgodziła się z tak przedstawionym stanowiskiem organu podatkowego i pismem z dnia [...] lipca 2012r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy podtrzymał uprzednio zajęte stanowisko, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wydaną interpretację skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając: 1) rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a, ust. 7d u.p.d.o.f. i w konsekwencji stwierdzenie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne, 2) rażące naruszenie zasad wydawania interpretacji indywidualnych poprzez nierozstrzygnięcie części zapytania podatnika, to stanowi naruszenie art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) W ocenie skarżącej art. 26 ust. 7d w zw. z ust. 7a u.p.d.o.f. nie zastrzega warunku posiadania orzeczenia na jakiś określony dzień, czy też w określonym okresie. Strona poniosła, iż w art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f. mowa jest jedynie, że warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności. Art. 26 u.p.d.o.f. określa odliczenia, jakie może poczynić podatnik od dochodu za dany rok podatkowy. W opinii skarżącej, organ w interpretacji wprowadził dodatkowy warunek, który nie jest zastrzeżony w ustawie, co w konsekwencji prowadzi do zawężenia zakresu zastosowania ulgi na podstawie innych kryteriów niż wymienione w przepisie prawnym. Ponadto skarżąca stoi na stanowisku, że z literalnego brzmienia przepisu art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f. nie wynika, że warunkiem możliwości odliczenia wydatku na cele rehabilitacyjne jest posiadanie orzeczenia o niepełnosprawności, a nie aby wydatek został poniesiony po wydaniu orzeczenia o stopniu niepełnosprawności. Zdaniem strony, organ nie uwzględnił, że w treści orzeczenia wydanego przez Miejski Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności stwierdzono, że stan niepełnosprawności skarżącej trwa od urodzenia. Określona w orzeczeniu data ustalenia niepełnosprawności, tj. [...] listopada 2011 r. – jest to data złożenia wniosku o ustalenie stopnia niepełnosprawności przez skarżącą, a nie dzień powstania stanu niepełnosprawności. Tak określona data nie może mieć znaczenia dla ustalenia przesłanek stosowania odliczenia podatkowego. Ponadto strona skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu, że nie rozpoznał zapytania zaprezentowanego we wniosku w części dotyczącej kwalifikacji zabiegu rehabilitacyjnego wykonanego metodą artroskopii stawu biodrowego do kategorii zabiegu rehabilitacyjnego, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca podniosła, iż organ nie zawarł żadnej analizy w tym zakresie, a w końcowym efekcie nie przedstawił również stanowiska wraz z uzasadnieniem w tej materii. Na potwierdzenie prezentowanego powyżej stanowiska skarżąca przywołała orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga w ocenie Sądu zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu, mające charakter interpretacji indywidualnej, wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p. W ocenie Sądu organ w zaskarżonej interpretacji po pierwsze nie dokonał w całości oceny stanowiska skarżącej, nadto w części, w której ustosunkował się do stanowiska zawartego we wniosku naruszył przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Skarżąca wnioskowała do organu o wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących ulgi rehabilitacyjnej i udzielenie odpowiedzi w pierwszej kolejności, czy zabieg oczyszczenia stawu biodrowego i częściowo rekonstrukcji obrąbka metodą artroskopii jest zabiegiem rehabilitacyjnym w świetle art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i czy na tle przedstawionego stanu faktycznego przysługuje skarżącej ulga podatkowa. Organ w zaskarżonej interpretacji, jak słusznie zauważa skarżąca, nie odniósł się do oceny stanowiska skarżącej, czy wydatek poniesiony na zabieg stawu biodrowego metodą artroskopii kwalifikuje się do wydatku na cele rehabilitacyjne, cytując jedynie przepis art. 26 ust. 7a pkt 6 stanowiący, że wydatkami, które uprawniają do skorzystania z przedmiotowej ulgi są wydatki poniesione za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo – leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. Organ nie udzielił odpowiedzi, czy prawidłowe jest stanowisko skarżącej, że opłata za zabieg artroskopii stawu biodrowego w opisanym stanie faktycznym jest w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkiem, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6, w związku z 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. Organ w wydanej interpretacji dokonał wykładni przepisu art. 26 ust. 7d pkt 1 u.p.d.o.f. , który stanowi, że warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek, m.in. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopniu niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach. Organ uznał, że podstawowym warunkiem odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne jest posiadanie przez osobę, która poniosła wydatek, m.in. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności. W związku z czym odliczeniu podlegają wydatki poniesione od daty uzyskania orzeczenia o stopniu niepełnosprawności. W ocenie Sądu organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust 7d u.p.d.o.f. Z powołanego przepisu nie wynika, że od dochodu można odliczyć wyłącznie wydatki określone art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. poniesione po uzyskaniu orzeczenia o stopniu niepełnosprawności. Z literalnej wykładni powołanego przepisu wynika, że warunkiem odliczenia wydatku poniesionego na cele rehabilitacyjne jest posiadanie przez osobę, która poniosła wydatek, np. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawność, co należy rozumieć, że podatnik ma prawo do ulgi rehabilitacyjnej poprzez odliczenie od dochodu poniesionych wydatków (określonych w art. 26 ust. 7a), jeśli w momencie odliczenia posiada, m.in. stosowne orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, z którego wynika, że w okresie poniesienia wydatku niepełnosprawność istniała. Przepis ten nie formułuje warunku, jak twierdzi organ, że odliczeniu podlegają wydatki poniesione od daty uzyskania orzeczenia o stopniu niepełnosprawności. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 listopada 2006 r. , sygn. akt II FSK 1313/05. W ponownym postępowaniu organ winien: 1) udzielić odpowiedzi, czy w świetle obowiązującej ustawy, poniesiony wydatek można zakwalifikować do wydatków, o jakich mowa w art. 26 ust. 7a, w związku z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., sąd administracyjny jest powołany do oceny zgodności wydanego aktu z prawem, nie może zatem przy kontroli interpretacji indywidualnych zastępować organu i zająć stanowiska w zakresie, w jakim organ nie wypowiedział się. 2) uwzględnić stanowisko Sądu co do wykładni art. 26 ust. 7d u.p.d.f. W związku z powyższym na podstawie art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2012 r. Dz.U. nr 270) orzeczono jak w sentencji.