II FSK 997/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 865/12 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2012 r. nr ILPB2/415-322/12-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 865/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi A.K. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 22 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 24 marca 2012 r. Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że zgodnie z orzeczeniem Miejskiego Zespołu do spraw Orzekania o Niepełnosprawności w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2012 r., Skarżąca została zaliczona do lekkiego stopnia niepełnosprawności. Ustalony stopień niepełnosprawności datuje się od dnia 23 listopada 2011 r., natomiast zgodnie z tym orzeczeniem, niepełnosprawność istnieje od urodzenia. Niepełnosprawność jest następstwem wrodzonej dysplazji obu stawów biodrowych. Zabiegi rehabilitacyjne (fizykoterapia, operacyjne obniżenie krętarza większego biodra prawego w wieku 16 lat) pozwoliły Skarżącej na normalne wykonywanie funkcji życiowych i społecznych. Jednak w 2009 r. stan obu bioder drastycznie się pogorszył. Gdy zabiegi fizykoterapeutyczne i najsilniejsze środki przeciwbólowe przestały już działać, Skarżąca zmuszona była poddać się zabiegom metodą artroskopii stawu biodrowego: w 2010 r. - staw prawy, 14 kwietnia 2011 r.- staw lewy. Wykonanie zabiegu lewego stawu biodrowego, podobnie jak w 2010 r. prawego stawu biodrowego, warunkowało podjęcie fizykoterapii, która trwa do dzisiaj. Dzięki kompleksowi zabiegów rehabilitacyjnych przywrócona została sprawność fizyczna pozwalająca na wykonywanie funkcji życiowych i społecznych. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Skarżąca zadała następujące pytanie: czy na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", podlega odliczeniu od dochodu w zeznaniu podatkowym PIT za 2011 r. wydatek poniesiony na pokrycie kosztów zabiegu rehabilitacyjnego metodą artroskopii stawu biodrowego, przeprowadzonego w dniu 14 kwietnia 2011 r. - w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne, jako wydatku związanego z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych? W ocenie Skarżącej, zabieg oczyszczenia stawu biodrowego i częściowej rekonstrukcji obrąbka metodą artroskopii jest zabiegiem rehabilitacyjnym umożliwiającym rozpoczęcie fizykoterapii, a w konsekwencji ułatwiającym wykonywanie czynności życiowych i w związku z tym wydatki na przeprowadzenie tego zabiegu podlegają odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Z uwagi na to, że u.p.d.o.f. nie określa pojęcia rehabilitacja, należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą, rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych. Minister Finansów w wydanej w dniu 22 czerwca 2012 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów podkreślił, że przepisy u.p.d.o.f. uzależniają zastosowanie odliczenia, w ramach, tzw. ulgi rehabilitacyjnej, od posiadania przez podatnika ściśle określonego statusu, tj. bycia osobą zakwalifikowaną przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności i brak jest prawnych możliwości zastosowania przedmiotowego odliczenia przez osoby, które takiego statusu nie mają. Zdaniem Ministra Finansów, Skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej z tytułu wydatków poniesionych na zabieg rehabilitacyjny, z uwagi na brak posiadania stosownego orzeczenia o niepełnosprawności w dacie poniesienia tego wydatku. Zabieg wykonano w dniu 14 kwietnia 2011 r., tj. przed dniem wskazanym w orzeczeniu jako data ustalenia stopnia niepełnosprawności, czyli przed dniem 23 listopada 2011 r. W skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji rażące naruszenie: 1) prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a, ust. 7d u.p.d.o.f. i w konsekwencji stwierdzenie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne; 2) zasad wydawania interpretacji indywidualnych, poprzez nierozstrzygnięcie części zapytania, co stanowi naruszenie art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Sąd pierwszej instancji uznając skargę za zasadą wskazał na wstępie, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie dokonał w całości oceny stanowiska Skarżącej, nadto w części, w której ustosunkował się do stanowiska zawartego we wniosku, naruszył przepisy prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię. Skarżąca wnioskowała o wykładnię przepisów u.p.d.o.f. dotyczących ulgi rehabilitacyjnej i udzielenie odpowiedzi w pierwszej kolejności, czy opisany zabieg jest zabiegiem rehabilitacyjnym w świetle art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i czy na tle przedstawionego stanu faktycznego przysługuje Skarżącej ulga podatkowa. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, jak słusznie zauważa Skarżąca, nie odniósł się do oceny stanowiska Skarżącej, czy wydatek poniesiony na zabieg stawu biodrowego kwalifikuje się do wydatku na cele rehabilitacyjne, cytując jedynie art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi, czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, że opłata za zabieg w opisanym we wniosku stanie faktycznym, jest w świetle u.p.d.o.f. wydatkiem, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej dokonał wykładni art. 26 ust. 7d pkt 1 u.p.d.o.f. Uznał, że podstawowym warunkiem odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne jest posiadanie przez osobę, która poniosła wydatek, m.in. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności. W związku z czym, odliczeniu podlegają wydatki poniesione od daty uzyskania orzeczenia o stopniu niepełnosprawności. W ocenie Sądu, Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7d u.p.d.o.f. Z powołanego przepisu nie wynika, że od dochodu można odliczyć wyłącznie wydatki określone art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., poniesione po uzyskaniu orzeczenia o stopniu niepełnosprawności. Z literalnej wykładni powołanego przepisu wynika, że warunkiem odliczenia wydatku poniesionego na cele rehabilitacyjne jest posiadanie przez osobę, która poniosła wydatek, orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, co należy rozumieć, że podatnik ma prawo do ulgi rehabilitacyjnej, poprzez odliczenie od dochodu poniesionych wydatków (określonych w art. 26 ust. 7a), jeśli w momencie odliczenia posiada, m.in. stosowne orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, z którego wynika, że w okresie poniesienia wydatku niepełnosprawność istniała. Przepis ten nie formułuje warunku, jak twierdzi Minister Finansów, że odliczeniu podlegają wydatki poniesione od daty uzyskania orzeczenia o stopniu niepełnosprawności. Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu Minister Finansów winien, po pierwsze, udzielić odpowiedzi, czy w świetle obowiązującej ustawy, poniesiony wydatek można zakwalifikować do wydatków, o jakich mowa w art. 26 ust. 7a w związku z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd administracyjny jest powołany do oceny zgodności wydanego aktu z prawem, nie może zatem przy kontroli interpretacji indywidualnych zastępować organu podatkowego i zająć stanowiska w zakresie, w jakim organ ten nie wypowiedział się. Po drugie, uwzględnić stanowisko Sądu co do wykładni art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości. Jako postawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca ma prawo ulgi rehabilitacyjnej także wówczas, gdy na moment poniesienia wydatku nie posiada jeszcze orzeczonego stopnia niepełnosprawności, gdyż wystarczy, że będzie posiadała orzeczenie o stopniu niepełnosprawności w momencie odliczenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki poniesione od daty uzyskania orzeczenia o stopniu niepełnosprawności lub od daty wcześniejszej (określonej w tym orzeczeniu), jeżeli w orzeczeniu wskazano, że stopień niepełnosprawności datowany jest wcześniej niż data uzyskania orzeczenia. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia, że Minister Finansów nie dokonał w całości oceny stanowiska Skarżącej; - art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 1-3 oraz art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie jako podstawę swego rozstrzygnięcia stanowiska Ministra Finansów odmiennego od przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, że nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż Skarżąca wnioskowała o wykładnię przepisów dotyczących ulgi rehabilitacyjnej i udzielnie w pierwszej kolejności odpowiedzi, czy opisany przez nią zabieg jest zabiegiem rehabilitacyjnym w świetle art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i czy przysługuje jej ulga. Mając na uwadze art. 14b § 1 i art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ wydający interpretację obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy. Rozstrzygnięcie to stanowi bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do zadanego pytania, które uznaje on za prawidłowe lub nieprawidłowe. Minister Finansów zaznaczył, że we wniosku Skarżąca sformułowała jedno zapytanie. Zatem bezpodstawne jest twierdzenie Sądu, że Skarżąca zadała dwa pytania i żądała odpowiedzi na każde z nich. Skoro bowiem Skarżąca nie może skorzystać z tzw. ulgi rehabilitacyjnej z uwagi na niespełnienie jednego z warunków, a przedmiotem jej zapytania była sama możliwość skorzystania odliczenia, to bezpodstawne jest żądanie, aby Minister Finansów dokonał oceny, czy inne warunki zostały spełnione. Jednoczenie Minister Finansów wskazał prawidłowe przepisy mające zastosowanie, czym wypełnił wymogi dotyczące interpretacji indywidualnej wskazane w art. 14c Ordynacji podatkowej. Istota sporu sprowadza się de facto do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżącej przysługuje w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej prawo do odliczenia wydatków poniesionych na pokrycie kosztów zabiegu rehabilitacyjnego przeprowadzonego w dniu 14 kwietnia 2011 r., tj. przed datą ustaloną w orzeczeniu o stopniu niepełnosprawności, jako data powstania tego stopnia niepełnosprawności, tj. 23 listopada 2011 r. Skoro zatem u.p.d.o.f. uzależnia zastosowanie odliczenia w ramach, tzw. ulgi rehabilitacyjnej od posiadania przez podatnika ściśle określonego statusu, tj. bycia osobą zakwalifikowaną przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, to brak jest prawnych możliwości zastosowania przedmiotowego odliczenia przez osoby, które takiego statusu nie mają. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest błędne i przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy. Aby móc skorzystać z możliwości odliczenia w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej niektórych rodzajów wydatków wymagane jest orzeczenie o stopniu niepełnosprawności. Gdyby uznać, jak stwierdził Sąd, że dla skorzystania z ulgi wystarczy posiadać stosowane orzeczenie w momencie odliczenia, jeśli wynika z niego, że w okresie poniesienia wydatków niepełnosprawność istniała, to niecelowym byłoby uzależnienia przez prawodawcę możliwości dokonania pewnych odliczeń od stopnia niepełnosprawności. Skoro jednak takie ograniczenia wprowadzono, oznacza to, że podatnik musi mieć ustalony stopień niepełnosprawności na dzień poniesienia wydatku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim niezasadny okazał się zarzut tej skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego., tj. art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f. Należy zwrócić uwagę, że przepis ten doprecyzowuje warunki skorzystania z możliwości odliczenia od dochodu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne, o których to wydatkach mowa jest w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Oba te przepisy tworzą normę prawną, z której wynikają określone wymogi warunkujące możliwość dokonania takiego odliczenia, odnoszące się do osoby podatnika. Z kolei w zakresie przesłanek przedmiotowych, art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. znajduje swoje dopełnienie w dalszych przepisach tego artykułu, tj. ust. 7a-7c. Jako że spór w rozpoznawanej sprawie, co do jej meritum, ze względu na stanowisko, jakie przedstawił w wydanej interpretacji Minister Finansów, dotyczył na tym jej etapie przesłanek odnoszących się do osoby podatnika, niezbędne jest odczytywanie obu tych przepisów, tj. art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7d u.p.d.o.f. łącznie i we wzajemnym powiązaniu. Nie czyni tego Minister Finansów, co już samo w sobie jest błędem, skoro zarzut naruszenia prawa materialnego zawęził jedynie do naruszenia art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f. i z tego tylko przepisu wywodzi podstawową, prezentowaną w skardze kasacyjnej tezę (a wcześniej w wydanej interpretacji), na której oparty jest ten zarzut, że niezbędnym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi rehabilitacyjnej jest to, aby w już momencie dokonywania wydatku podatnik miał ustalony stopień niepełnosprawności. Ww. przepisy w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, stanowiły, co następuje. "Art. 26. 1. Podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód ustalony zgodnie z (...), po odliczeniu kwot: (...) 6) wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne, (...). 7d. Warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek: 1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, (...)." Tymi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o rehabilitacji osób niepełnosprawnych", oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 lipca 2003 r. w sprawie orzekania o niepełnosprawności i stopniu niepełnosprawności (Dz. U. Nr 139, poz. 1328, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MGPiPS". Należy zwrócić uwagę, iż na gruncie przytoczonych przepisów u.p.d.o.f., ustawodawca rozróżnia pojęcie "osoby niepełnosprawnej" ("podatnika będącego osobą niepełnosprawną" - art. 26 ust. 1 pkt 6 ) od osoby posiadającej orzeczenie o ustaleniu jej stopnia niepełnosprawności ("posiadania przez osobę, której dotyczy wydatek, orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności (...) - art. 26 ust. 7d )." Ta dystynkcja pomiędzy tymi pojęciami wynika również ze wspomnianych wyżej przepisów odrębnych. I tak przykładowo, w art. 1 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych zaznaczono, że ustawa ta dotyczy osób, których niepełnosprawność została potwierdzona orzeczeniem (np. o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności określonych w art. 3). Z kolei w § 13 ust. 2 rozporządzenia MGPiPS określając elementy, jakie powinno zawierać orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, wskazano niezależnie od siebie, zarówno datę lub okres powstania niepełnosprawności (pkt 11), jak i datę lub okres ustalonego stopnia niepełnosprawności (pkt 12). Rozróżnienia pomiędzy tymi dwoma pojęciami nie dostrzega Minister Finansów, skoro ograniczył swoją uwagę, jedynie do art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f., pozostawiając poza zakresem swojego zainteresowania art. 26 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Jak już wspomniano wyżej, w tym drugim przepisie, który nawiązuje do poniesienia w roku podatkowym wydatków, mowa jest o osobie niepełnosprawnej. Natomiast w tym pierwszym przepisie, który stanowi o odliczeniu wydatków, mowa jest o osobie posiadającej orzeczenie o ustaleniu jej jednego z trzech stopni niepełnosprawności. Analizując powyższe przepisy łącznie i we wzajemnym powiązaniu, należy dojść do wniosku, że wynikającymi z nich przesłankami warunkującymi skorzystanie z ulgi rehabilitacyjnej, są: z jednej strony - poniesienie (w roku podatkowym) wydatku przez osobę niepełnosprawną, a drugiej strony - dokonanie odliczenia przez osobę posiadającą ustalony stopień niepełnosprawności. Innymi słowy, ten drugi przymiot, wprawdzie warunkuje dokonanie odliczenia, ale nie musi wystąpić, jak błędnie przyjął Minister Finansów, już w momencie poniesienia wydatków, gdyż tu wystarczy, aby wydatek dotyczył osoby niepełnosprawnej. Trzeba zwrócić uwagę, że postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się w trybie i na zasadach określonych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "interpretacje przepisów prawa podatkowego". W postępowaniu tym organ podatkowy nie ustala rzeczywistego stanu faktycznego, lecz punkt odniesienia do formułowania przez ten organ określonych ocen prawnych, stanowi stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, co wynika z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podała we wniosku, że zabieg, którego dotyczyło jej pytanie miał miejsce w dniu 14 kwietnia 2011 r., a ponadto z wydanego w dniu 17 stycznia 2012 r. orzeczenia Miejskiego Zespołu do spraw Orzekania o Niepełnosprawności wynikało, że ustalony Skarżącej stopień niepełnosprawności datuje się od dnia 23 listopada 2011 r., natomiast niepełnosprawność istnieje od urodzenia. Wprawdzie we wniosku nie sprecyzowano, kiedy Skarżąca poniosła wydatek na pokrycie kosztów tego zabiegu, nie jest to jednak tak istotne, ponieważ z podanych przez nią informacji wystarczająco wynikało, że spełniała ona przesłanki (odnoszące się do osoby) pozwalające skorzystać jej z ulgi rehabilitacyjnej, bowiem w roku podatkowym, w którym poniosła wydatek, była osobą niepełnosprawną, a ponadto chcąc dokonać odliczenia od dochodu za rok podatkowy, w którym wydatek poniosła, posiadała już ustalony stopień niepełnosprawności (od dnia 23 listopada 2011 r.). Jeżeli chodzi natomiast o podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, zauważyć należy, iż słusznie Minister Finansów wskazuje w skardze kasacyjnej, że pytanie zadane przez Skarżącą dotyczyło kwestii, czy w przedstawionym przez nią stanie faktycznym może ona dokonać odliczenia od dochodu, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., kosztów opisanego przez nią zabiegu rehabilitacyjnego - a Minister Finansów na pytanie to udzielił odpowiedzi. Wprawdzie sama Skarżąca nie dostrzegała problemów w zakresie podmiotowych (w pryzmacie czasowym) przesłanek warunkujących dokonanie takiego odliczenia i w swoim stanowisku skupiła się jedynie na przesłankach przedmiotowych, a więc możliwości zakwalifikowania opisanego we wniosku zabiegu operacyjnego, jako zabiegu rehabilitacyjnego, niemniej Minister Finansów takim postawieniem sprawy nie był związany. Jeżeli zatem uważał, że możliwości skorzystania przez Skarżącą z ulgi rehabilitacyjnej (dokonania stosownego odliczenia od dochodu), stał na przeszkodzie fakt, że w momencie poniesienia wydatku, Skarżąca nie posiadała ustalonego stopnia niepełnosprawności, to abstrahując od prawidłowości takiego stanowiska, w pewien sposób logiczne było, że dla zachowania spójności wypowiedzi, Minister Finansów nie analizował już aspektów przedmiotowych warunkujących możliwość dokonania odliczenia, a więc czy wydatki na przeprowadzenie zabiegu operacyjnego, były wydatkami na cele rehabilitacyjne. Zastrzeżenia Sądu w tej mierze były zatem nieuzasadnione, co nie może jednak stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, jeżeli słusznie Sąd ocenił, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Skoro jednak okazało się, że stanowisko Ministra Finansów w powyższym zakresie jest nieprawidłowe, to niezbędnym jednak będzie, tak jak nakazał to Sąd pierwszej instancji, udzielenie przez Ministra Finansów w ponownym postępowaniu również odpowiedzi, czy w świetle obowiązującej ustawy, poniesiony wydatek można zakwalifikować do wydatków, o jakich mowa w art. 26 ust. 7a w związku z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W świetle przedstawionych wcześniej uwag odnoszących się do wykładni przepisów prawa materialnego, nie mogą mieć istotnego wpływu na wynik sprawy zastrzeżenia Ministra Finansów co do przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania odmiennego stanowiska, niż prezentowane było w zaskarżonej interpretacji. Wskazanie przez Sąd w jednym miejscu uzasadnienia, iż Minister Finansów przyjął, że odliczeniu podlegają wydatki od daty uzyskania orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, można ocenić jedynie w kategoriach niemającego istotnego znaczenia dla sprawy braku precyzji, czy też posłużenia się przez Sąd pewnym uproszczeniem. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Sąd uwzględniał w swojej ocenie prawnej fakt, iż w wydanym wobec Skarżącej orzeczeniu, jako datę ustalenie stopnia niepełnosprawności wskazano dzień 23 listopada 2011 r. Mowa jest o tym w tym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 2- 3), w którym Sąd przedstawiał stanowisko, jakie zajął Minister Finansów w wydanej na wniosek Skarżącej interpretacji indywidualnej. Mając powyższe na uwadze, za bezzasadny uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 - 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.