I FSK 634/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 767/12 w sprawie ze skargi E. P. Sp. z o. o. z siedzibą w K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. P. Sp. z o. o. z siedzibą w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 767/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone przez E. sp. z o.o. w K.(zwaną dalej w skrócie "Spółką" bądź "stroną skarżącą") postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2012 r. i poprzedzające je postanowienie z dnia 21 maja 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji W dniu 23 lutego 2012 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie ustalenia autentyczności pochodzenia i integralności treści przesyłanych faktur w formie elektronicznej. Jako przepisy będące przedmiotem interpretacji wskazała art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwanej "U.p.t.u."), § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 249, poz. 1661) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 68, poz. 360). We wniosku wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. W ramach swojej działalności Spółka zbywa oraz w niektórych wypadkach nabywa energię elektryczną na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. (dalej: GPW). Stronami przedmiotowych transakcji jest Spółka i K. S.A. (dalej: K.), który pełni funkcję giełdowej izby rozrachunkowej. K. jest odpowiedzialny za rozliczanie transakcji z rynku towarowego prowadzonego przez GPW. W związku z intensywną współpracą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pomiędzy Spółką a K., po obydwu stronach transakcji istnieje konieczność bieżącego wystawiania znacznej ilości faktur VAT potwierdzających sprzedaż lub zakup energii przez Spółka, jak również dokumentujących wykonanie przez K. usług rozliczeniowych. Dotychczasowy tradycyjny obieg faktur papierowych między stronami polegający na ich drukowaniu przez sprzedającego, przesyłaniu pocztą oraz ręcznym wprowadzaniu do systemu księgowego przez kupującego, jest operacją pracochłonną, kosztowną, mogącą prowadzić do błędów i niepotrzebnie wydłużającą czas pomiędzy wystawieniem faktury a jej zaksięgowaniem. W związku z powyższym K. wdrożył elektroniczny system wymiany faktur VAT (dalej: System), poprzez dedykowaną stronę www. Spółka w sposób szczegółowy opisała system przesyłu faktur pomiędzy nią a K., zadając pytanie czy zaprezentowana przez nią forma przesyłu danych zapewnia autentyczność pochodzenia i integralność ich treści w rozumieniu § 2 ust. 1 rozporządzenia ws. e-faktur? Postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w części dotyczącej zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał m.in. art. 165a §1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej – "O.p."). W uzasadnieniu organ wskazał, że nie jest uprawniony do dokonywania oceny wypełnienia warunków zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści przesyłanych faktur. Możliwość dokonania takiej oceny wymaga wiedzy specjalistycznej. Zatem tej oceny będzie mógł dokonać właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 O.p., opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. nie określają natomiast konkretnych wymogów technicznych w przedmiotowym zakresie. Ponadto organ przy wydawaniu interpretacji nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV O.p. umożliwiającymi przeprowadzenie postępowania, w trakcie którego mógłby pozyskać wiedzę specjalistyczną. Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że przedmiot zapytania wnioskodawcy nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p. oraz spełnia przesłanki do zastosowania art. 165a O.p. Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W uzasadnieniu podzielił wcześniej wyrażone stanowisko, że nie jest organem uprawnionym do dokonywania oceny wypełnienia warunków zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści przesyłanych faktur. W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień, zarzucając im naruszenie: – art. 14b § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji w wyniku błędnego uznania, że dokonanie oceny przedstawionego przez nią zagadnienia uregulowanego w przepisach prawa podatkowego (czy opisany przez skarżącą sposób przesyłania faktur w formie elektronicznej zapewnia autentyczność pochodzenia i integralność ich treści w świetle przepisów prawa podatkowego), wykracza poza ramy postępowania interpretacyjnego; – art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie strony w sytuacji, gdy Organ udzielił w przeszłości w interpretacjach indywidualnych odpowiedzi na analogiczne pytania zadane przez innych podatników, a druga strona transakcji otrzymała odpowiedź w interpretacji indywidualnej na analogicznie postawione pytanie. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił oba zakwestionowane przez stronę skarżącą postanowienia. Na wstępie swoich rozważań Sąd I instancji przytoczył treść powołanych przez stronę przepisów, jak również zastosowanego przez organy art. 165a O.p. W ocenie Sądu organ podatkowy nie wykazał, by strona skarżąca nie była stroną postępowania wszczętego na skutek wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazał również, że nie było podstaw – stosując odpowiednio przepis art. 165a O.p. – do stwierdzenia, iż przyczyną odmowy wszczęcia postępowania mógł być brak przepisów prawa podatkowego, które mogą być przedmiotem interpretacji. Zdaniem Sądu skarżąca Spółka w sposób uprawniony wystąpiła do właściwego organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto istniały przepisy prawa podatkowego, które mogą być przedmiotem interpretacji wydanej przez ten organ. W tych okolicznościach organ powinien ponownie rozpatrzyć wniosek strony i wydać stosowną interpretację zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Skarga kasacyjna Pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Niezależnie od powyższego wniósł o zasądzenie od skarżącej Spółki na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisów prawa procesowego, o którym w art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), tj.: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec braku odniesienia się do zarzutu Spółki sformułowanego w skardze, w myśl którego organ błędnie uznał, że nie jest organem uprawnionym do dokonywania oceny wypełnienia warunków, o których potwierdzenie Spółka wniosła i argumentacji powołanej na jego uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia, 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i 138 P.p.s.a. poprzez nie rozstrzygnięcie istoty zagadnienia, tym samym pozostawienie poza rozważaniami Sądu istotnych dla rozstrzygnięcia aspektów sprawy, tj. ograniczeniu się do stwierdzenia, że "istnieją przepisy prawa podatkowego, które mogą być przedmiotem interpretacji", gdy tymczasem istota zagadnienia sprowadzała się do dokonywania oceny spełnienia warunków autentyczności i integralności faktur elektronicznych, co w konsekwencji spowodowało, że Sąd błędnie ocenił stan faktyczny przez pryzmat przepisu § 4 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej w zw. z art. 14b § 1 O.p., 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 165a O.p. poprzez uznanie, że "skarżąca Spółka w sposób uprawniony wystąpiła do właściwego organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego", orzeczenie w związku z tym, że organ podatkowy nie wykazał, by strona skarżąca nie była stroną tego postępowania, gdy tymczasem to zagadnienie nie było przedmiotem zapytania w sprawie, 4) art. 165a w związku z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przedmiot zapytania Spółki mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p. oraz, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania przepisu art. 165a O.p. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że wybór kwestii technicznych przy przesyłaniu bądź przechowywaniu faktur w formie elektronicznej, zależy tylko i wyłącznie od podatnika i to na nim ciąży obowiązek dobrania takich rozwiązań technicznych, które zapewnią spełnienie dwóch niezbędnych warunków, tj. autentyczności pochodzenia faktury i integralność jej treści. Tym samym nie może on oczekiwać od Ministra Finansów informacji w tym zakresie oraz gwarancji, że wybrane przez niego rozwiązania techniczne zapewniają autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej nie zgadzając się z orzeczeniem Sądu I instancji w zasadniczej części zarzutów koncentruje się na prawidłowości uzasadnienia wyroku. Za nieuzasadniony należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 oraz art. 138 P.p.s.a. poprzez nie uzasadnienie wyroku w sposób odpowiadający ustawowemu wzorcowi, poprzez nie rozstrzygnięcie istoty zagadnienia i błędną ocenę stanu faktycznego przez pryzmat § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej w związku z art. 14b § 1 O.p. Wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku Sądu I instancji spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia, tj. naruszenie przepisów postępowania (art. 165a O.p.) określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd I instancji orzekał w granicach sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.) i uznał, że brak było przesłanek do zastosowania powołanego przepisu O.p. Sąd I instancji jednoznacznie stwierdził, że organ powinien rozpoznać wniosek skarżącej spółki merytorycznie, tj. wydać stosowną interpretację zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami (str. 8 uzasadnienia). Należy także podkreślić, że oceniana skarga kasacyjna nie wskazuje, jaki wpływ na wynik sprawy miało mieć wytknięte Sądowi I instancji uchybienie. Tymczasem z treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jednoznacznie wynika, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej. Dotyczy to tylko tych uchybień, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a rzeczą wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie, że gdyby nie błędy popełnione przez Sąd I instancji rozstrzygnięcie mogłoby być odmienne. Takich argumentów brak w przedmiotowym środku odwoławczym, a więc podniesiony zarzut także i z tej przyczyn okazał się nieskuteczny. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 165a w zw. z art. 14b § 1, art. 14h O.p. poprzez błędną wykładnię należy zauważyć, że podstawę prawną rozstrzygnięcia poddanego kontroli sądowoadministracyjnej stanowił art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym gdy żądanie wszczęcia postępowania (art. 165 O.p.), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ma zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji z mocy art. 14h O.p. Przyczyną odmowy wydania interpretacji może być przedmiot zapytania strony, jeśli wykracza on poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnych określonych w ustawie. Zakres przedmiotowy interpretacji określony został w art. 14b § 1 O.p., stanowiącym że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wskazać należy ponadto, że właściwy organ podatkowy, wydając interpretacje indywidualne jest związany ograniczeniami wynikającymi z rozdziału 1a O.p. "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Należy zatem przyjąć, że zarówno z redakcji ww. tytułu rozdziału, jak również z umieszczonego w tym rozdziale przepisu art. 14b § 1 O.p. wynika, że chodzi o przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. W świetle powyższych uwag za przepisy prawa podatkowego należy uznać przepisy ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczypospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczypospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przechodząc do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że ustawodawca nałożył na podatnika obowiązek przechowywania i przesyłania faktury w sposób zapewniający autentyczność jej pochodzenia i integralność treści. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz.U. Nr 133, poz.1119) wymagały spełnienia konkretnych wymogów zabezpieczeń, np. poprzez bezpieczny podpis elektroniczny. W analizowanym stanie prawnym nie zostały określone takie szczegółowe wymagania odnoszące się do technologii fakturowania elektronicznego. Podatnik powinien więc sam wybrać taką metodę, która w jego ocenie skutkować będzie maksymalnie wysokim bezpieczeństwem treści przesłanej elektronicznie faktury. Skarżąca spółka, w świetle powyższych regulacji, a w zasadzie ich braku, chciała uzyskać odpowiedź, czy zaproponowany sposób przesyłania faktur w formie elektronicznej zapewni autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku że, w świetle przepisów normujących wydawanie interpretacji indywidualnych, możliwa jest ocena stanowiska skarżącej dotyczącego zgodności z przepisami prawa podatkowego zaproponowanych rozwiązań. Za niedopuszczalne uznać natomiast należało stwierdzenie, że ocena działań wnioskodawcy będzie mogła być wykonana przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej podczas ewentualnego postępowania podatkowego, które to działanie niweczy sens postępowania interpretacyjnego. Skoro bowiem organ uważa, że daną sprawę można zbadać w postępowaniu podatkowym, to nie może twierdzić, iż jest to niemożliwe w postępowaniu interpretacyjnym. Organ ma bowiem możliwość wezwania wnioskodawcy o dodatkowe wyjaśnienia i informacje, w tym szczegółowe informacje dotyczące rozwiązań technicznych, które strona zamierza wykorzystać w celu zapewnienia autentyczności pochodzenia faktury oraz integralności treści. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że instytucja interpretacji indywidualnych stanowi element ochrony praw jednostki przy wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych. Celem wprowadzenia interpretacji indywidualnych była ochrona podatników przed konsekwencjami nieprawidłowego samoobliczenia zobowiązań podatkowych. W świetle powyższych rozważań, argument organu o konieczności skorzystania z wiedzy specjalistycznej, okazał się niewystarczający z punktu widzenia zastosowania art. 165a O.p. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 165a w zw. z art. 14b § 1, art. 14h O.p. należało uznać za niezasadny. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.