I SA/Po 655/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2007 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], na podstawie m.in. art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej jako: "u.k.s."), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), określił P.U.H. "X." Sp. z o.o. z siedzibą w S. w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty, maj, czerwiec 2007 r. oraz zobowiązanie za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. wszczął względem Spółki postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.P.H.U. "L." W. L. W toku postępowania ustalono bowiem, że faktury VAT wystawione w 2007 r. na rzecz Spółki P.U.H. "X." przez P.P.H.U. "L." W. L. były fikcyjne, tj. nieodzwierciedlały stanu rzeczywistego, a opisane w nich zdarzenia gospodarcze (usługi transportowe i okołobudowlane) pomiędzy wystawcą a odbiorcą faktur w rzeczywistości nie miały miejsca. Powyższych ustaleń organ dokonał m.in. na podstawie zeznań strony reprezentowanej przez G. J. (prezesa Zarządu Spółki), świadków, analizy ksiąg podatkowych Spółki, umowy o współpracy z dnia [...] grudnia 2006 r. zawartej pomiędzy spółką "X." a P.P.H.U. "L.", faktur wystawionych na rzecz Spółki przez P.P.H.U. "L." W. L. oraz innych dostawców towarów i usług, a także dowodów WZ. Ponadto postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. do prowadzonego postępowania włączył materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w P.P.H.U. "L." W. L., w postaci m.in.: wyciągów z protokołów przesłuchania W. L., G. J., kopii umowy użyczenia samochodu z dnia [...] marca 2004 r. zawartej pomiędzy E. S. a W. L., kopii umowy użyczenia samochodu z dnia [...] listopada 2007 r. zawartej pomiędzy S. H. a W. L. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż działalność P.P.H.U. "L." W. L. w 2007 r. sprowadzała się do prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oraz wprowadzaniu do obrotu gospodarczego "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Organ kontroli skarbowej ustalił, że W. L. w ramach prowadzonej firmy P.P.H.U. "L." nie był w stanie wykonać jakichkolwiek usług (transportowych i ogólnobudowlanych), albowiem nie posiadał potrzebnej do tego infrastruktury oraz pracowników, jak również nie podzlecał tego rodzaju usług innym podmiotom. Nie wskazał także jakiegokolwiek innego wiarygodnego sposobu wykonania tego rodzaju usług. Nie posiadał wiedzy o sposobie realizacji poszczególnych usług, ani nie nadzorował ich wykonania. Zdaniem organu I instancji współpraca pomiędzy P.P.H.U. "L." a Spółką "X." ograniczała się tylko do bezpośrednich kontaktów pomiędzy W. L. a G. J. i polegała wyłącznie na zakupie przez Spółkę "pustych" faktur firmowanych przez P.P.H.U. "L." na wskazane przez G. J. usługi obejmujące zarówno usługi transportowe, jak i usługi okołobudowlane (porządkowe, wywóz śmieci), za kwoty każdorazowo wskazane przez nabywcę tych dokumentów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom strony, w imieniu której zeznania składał prezes zarządu spółki G. J., a także zeznaniom W. L. w zakresie, w jakim osoby te twierdziły, że w 2007 r. firma P.P.H.U. "L." wykonała na rzecz "X." Sp. z o.o. usługi udokumentowane spornymi fakturami. W ocenie organu o niewiarygodności twierdzeń w/w osób świadczy przede wszystkim to, że W. L. w ramach prowadzonej firmy P.P.H.U. "L." nie był w stanie wykonać jakichkolwiek usług (transportowych i ogólnobudowlanych), albowiem nie posiadał potrzebnej do tego infrastruktury oraz pracowników, jak również nie zlecał dalej tego rodzaju usług innym podmiotom. Organ nie dał także wiary twierdzeniom W. L., że sporne usługi zostały wykonane przez jego znajomego P. H. oraz E. S. w zamian za bliżej nieokreślony dług wdzięczności wobec W. L. Ponadto ustalono, że w/w osoby w 2007 r. nie posiadały pojazdów ciężarowych (E. S.), albo posiadały inne pojazdy niż wskazane w przedłożonych przez W. L. umowach użyczenia samochodu (S. H.), a także, że E. S. przy zawarciu umowy posługiwał się dokumentem tożsamości wydanym ponad dwa lata po rzekomej dacie podpisania tej umowy. Organ pokreślił również, że zarówno G. J., jak i W. L., w trakcie dwukrotnych przesłuchań nie byli w stanie podać jakichkolwiek szczegółów świadczenia usług transportowych i pozostałych usług ogólnobudowlanych, a nawet te ogólne twierdzenia były wzajemnie sprzeczne. Wykonania usług przez firmę "L." nie potwierdził także przesłuchany w charakterze świadka E. S., który nie posiadał żadnej wiedzy na temat firmy "L." lub jej właściciela W. L. Organ podniósł, że w księgach podatkowych Spółki ujęte zostały dowody świadczące o tym, że w 2007 r. nabywała ona również usługi transportowe od innych podmiotów, tj. Publiczny Transport ciężarowy W. W., Usługi Transportowe P. S., za których usługi wynagrodzenia opiewające na mniejsze kwoty niż w przypadku firmy "L." płacone było przez spółkę za pośrednictwem rachunku bankowego, a nie gotówką, jak w przypadku "L.". Ustalono, że materiały budowlane oraz inne elementy u dostawców Spółki były pobierane w jej imieniu wyłącznie przez jej pracowników (R. K., P. B., T. B., B. B., S. P., W. B.). W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa procesowego, a mianowicie przepisów: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 192 O.p. poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę, a także naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Ponadto pismem z dnia [...] września 2011 r. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków jej pracowników: S. J., P. M., A. S., R. K. oraz jako stronę G. J. na okoliczność wykonania usług objętych fakturami wystawionymi przez firmę "L.". W piśmie tym strona podniosła, że organ I instancji faktycznie przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową, a nie tylko postępowanie kontrolne. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Organ II instancji za bezzasadne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia norm prawa procesowego. W pierwszej kolejności stwierdzono, że organ kontroli skarbowej zasadnie zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup usług od firmy P.P.H.U W. L., albowiem podmiot ten nie prowadził w 2007 r. działalności gospodarczej i nie wykonywał usług wymienionych na spornych fakturach. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom W. L., w świetle których miał on świadczyć usługi transportowe samochodami typu s., l., V., a samochody te miał użyczać bezpłatnie od swojego znajomego - P. H. oraz od E. S.. Przesłuchany w charakterze świadka E. S. zeznał bowiem, że nic mu nie mówi nazwa Spółki "X.", nie zna W. L., ani firmy "L.", nie posiadał także w 2007 r., ani wcześniej żadnego środka transportu, nie posiadał też prawa jazdy. Ponadto zeznał, że nigdy nie zawarł umowy użyczenia samochodu z dnia [...] marca 2004 r. oraz jej nie podpisał. Organ stwierdzając, że W. L. nie wykorzystał do wykonywania usług transportowych samochodów użyczonych przez P. H., wskazał, że E. S. (zatrudniony w 2007 r. na stanowisku konserwatora maszyn w firmie "S." w M., której właścicielem była S. H.) zeznał, że firma "S." nie posiadała samochodów na świadczenie usług transportowych. Organ II instancji podniósł także, że W. L. nie posiadał żadnych dokumentów dotyczących rozliczenia poszczególnych faktur za dane usługi, nie pamiętał, czy stawka była za godzinę, czy za kilometr, a wartość usługi uzgadniana była z góry bez względu na to ile będzie kursów i kilometrów. Ponadto W. L. nie potrafił wskazać, jakie prace były wykonywane przez jego firmę na rzecz Spółki, nie znał personaliów osób, które miały te prace wykonać, a o tym, że były one wykonane był informowany każdorazowo przez prezesa Spółki "X." - G. J. (nikt ze strony firmy "L." nie sprawdzał wykonania tych prac). Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom przesłuchanego w charakterze świadka M. J. oraz przesłuchanego w charakterze strony G. J. Podkreślił przy tym, że osoby te nie były w stanie podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących świadczenia usług transportowych i budowlanych przez firmę "L.". Nie wiedziały kto konkretnie świadczył przedmiotowe usługi, nie potrafiły podać jakimi samochodami owe usługi były świadczone. Ponadto organ odwoławczy wskazał na liczne sprzeczności w zeznaniach W. L. i G. J., które dotyczyły m.in.: rozliczania poszczególnych usług (od roboczogodziny - od kilometra), przedmiotu usług transportowych (przewóz towarów – przewóz towarów i pracowników), sposobu wynagrodzenia (ryczałtowo z góry bez względu na ilość przejechanych kilometrów oraz kursów na danych trasach oraz rodzaju i godzin świadczonej pracy - uzgadniane po wykonaniu usługi i odebraniu przez stronę od 1 km). W ocenie organu odwoławczego wykonania prac transportowych i okołobudowlanych przez firmę "L." nie potwierdził także przesłuchany w charakterze świadka E. Ł. (właściciel firmy G. - kontrahenta strony), który zeznał, że nie znał firmy "L." i nie kojarzy nazwiska W. L. Faktu wykonania usług przez firmę "L." nie potwierdzili także przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki – R. K. (w 2007 r. był kierownikiem budów wykonywanych przez "X."), S. J. (główny księgowy Spółki "X.") oraz Z. M. Pierwszy z nich zeznał, że kontakt z firmą "L." oraz organizowanie i rozliczanie tej firmy było w gestii G. J. Świadek dokonywał odbioru robót w sposób generalny, tzn. jedynie stwierdzał, że zostały wykonane, lecz o tym kto je wykonał dowiadywał się od swego szefa G. J. Czasami dopytywał się skąd są kierowcy dowożący towar i uzyskiwał odpowiedź, że z firmy "L.". Zdaniem organu zeznania te są niewiarygodne, albowiem kierownik budów powinien mieć wiedzę na temat dostawców towarów oraz usług wykonywanych przez P.P.H.U. "L.". S. J. zeznał, że nigdy nie uczestniczył w dokonywaniu zapłaty za faktury wystawione przez firmę "L.". Płatności za te faktury dokonywał jedynie G. J. Z kolei z zeznań przesłuchanego w postępowaniu odwoławczym Z. M. wynikało, że jego wiedza w sprawie była oparta na zasłyszanych informacjach i jak sam przyznał, osobiście nie znał W. L., ani żadnych jego pracowników. Mając na względzie powyższe okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej nie dał natomiast wiary zeznaniom P. M. (właściciel firmy "U" – kontrahenta strony) w części, w jakiej twierdził on, iż prace porządkowe oraz usługi transportowe odnoszące się do robót budowlanych wykonywanych na drugiej nienadzorowanej przez niego części inwestycji budowlanej "X." w Z. (realizowanej przez G.) wykonywała firma W. L. Stwierdził, że widział należące do W. L. samochody, a czasami dopytywał się skąd są kierowcy dowożący towar i uzyskiwał odpowiedź, że towar dostarczała firma W. L. Organ odmówił również wiarygodności zeznaniom A. S. (inspektora nadzoru inwestorskiego Spółdzielni Mieszkaniowej w S.) w części w jakiej twierdziła, iż kojarzy, że Spółka "X." do czyszczenia całego terenu po budowie Z. zatrudniała firmę W. L. Odmawiając uwzględnienia zgłoszonych przez Spółkę w odwołaniu wniosków dowodowych, organ II instancji, powołując się na art. 188 O.p., stwierdził, że okoliczności te zostały już udowodnione za pomocą innych dowodów. Wskazano, że w sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na stwierdzenie, że firma "L." W. L. nie wykonała na rzecz "X." usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Za bezpodstawny Dyrektor Izby Skarbowej uznał także zarzut faktycznego przeprowadzenia w Spółce kontroli podatkowej, a nie tylko postępowanie kontrolnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka P.U.H. "X.", reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a w konsekwencji art. 2 i 7 Konstytucji RP, - art. 13 ust. 3 w związku z art. 13 ust. 1 u.k.s, - art. 4 w związku z art. 2, art. 77 ust. 1 i 2 u.s.d.g., - art. 77 ust. 6 u.s.d.g, - art. 283 § 2 i art. 290 § 2 O.p., - art. 79 ust 1 u.s.d.g., art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 O.p., - art. 31 ust 1 u.k.s. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., - art.4 u.s.d.g., w związku z art. 105, art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g., - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust.12, art. 109 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, lecz jednostronne i ukierunkowane na z góry założony cel. W sprawie nie zebrano pełnego materiału dowodowego, gdyż organ prowadzący postępowanie nie przeprowadził wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów. Ponadto stwierdzono, że konkluzja organu w zakresie ustaleń faktycznych nie znajduje pokrycia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie. W złożonym w trakcie rozprawy w dniu 22 listopada 2012 r., piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2012 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżąca ponownie zakwestionowała ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Stwierdziła, że przesłuchanie przez organ II instancji pracowników Spółki niewątpliwie przyczyniłoby się do ustalenia zakresu usług świadczonych przez firmę "L." na rzecz skarżącej. Ponadto zaniechanie przesłuchania P. H. i S. H. miało, zdaniem skarżącej, decydujący wpływ na sposób procedowania organu. Zarzuciła także, że organ w zaskarżonej decyzji ograniczył się do zrelacjonowania przebiegu czynności dowodowych, a nie odniósł się do ich wartości dowodowej. Według strony skarżącej przeprowadzenie przez organ kontroli podatkowej pod pozorem postępowania podatkowego stanowiło istotne naruszenie prawa i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Odpowiadając na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w nim zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez P.P.H.U. "L." W. L. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Podnieść należy, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Podkreślić jednak trzeba, iż skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów (poza uznanymi za niewiarygodne: fakturami, księgami podatkowymi, zeznaniami strony i jej pracowników oraz kontrahentów), które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca Spółka nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Przede wszystkim wskazać należy, że z materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż W. L. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą P.P.H.U. "L." nie był w stanie wykonać na rzecz skarżącej Spółki jakichkolwiek usług transportowych, czy też ogólnobudowlanych, albowiem nie posiadał on potrzebnej do tego infrastruktury oraz pracowników, jak również nie podzlecał tego rodzaju usług innym podmiotom. W. L., zeznając w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2010 r., wyjaśnił, że jego firma świadczyła Spółce "X." usługi transportowe samochodami typu S., L. i V. Pojazdy te miały być, na podstawie stosownych umów, bezpłatnie użyczone firmie "L." przez P. H. (znajomego W. L.) działającego w imieniu S. H., w zamian za wcześniej uzyskaną od W. L. przysługę, polegającą na załatwieniu pracy w W., oraz przez E. S. W. L. nie posiadał żadnych dokumentów rozliczenia poszczególnych faktur za poszczególne usługi, nie pamiętał sposobu rozliczeń (za godzinę, czy za kilometr), a wartość usługi transportowej uzgadniana była z góry, bez względu na ilość kursów i kilometrów. W ocenie Sądu, organ podatkowy trafnie uznał, że twierdzenia W. L. są całkowicie niewiarygodne, sprzeczne z logiką, doświadczeniem życiowym oraz z zasadami racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Co istotniejsze powyższe zeznania pozostają w całkowitej sprzeczności z zeznaniami E. S., który w trakcie przesłuchania w dniu [...] maja 2011 r. stwierdził, że nie zna firmy "X.", nie zna W. L., ani firmy "L.", nigdy nie pracował jako kierowca, a w 2007 r. nie miał nawet stosownych uprawnień jako kierowca (prawa jazdy). Świadek ten zeznał, że nie zawierał i nie podpisywał umowy użyczenia środka transportu z dnia [...] marca 2004 r. Wyjaśnił także, że firma S. H. "S.", w której był zatrudniony w 2007 r. i pracuje tam nadal, nie posiada samochodów, którymi świadczyłaby usługi transportowe. Starostwo Powiatowe w N. w piśmie z dnia [...] marca 2010 r. potwierdziło, że E. S. nie posiadał w 2007 r. żadnego pojazdu. Podkreślenia wymaga także, że kserokopia umowy użyczenia środka transportu z dnia [...] marca 2004 r. zawarta pomiędzy W. L. a E. S. jest nieczytelna i nie wynika z niej, jaki samochód miałby być przedmiotem użyczenia. Z jej treści wynika natomiast, że E. S. przy zawarciu umowy posługiwał się dokumentem tożsamości wydanym ponad dwa lata po rzekomej dacie podpisania tej umowy. Mając na uwadze powyższe uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że zapisy przedłożonych przez W. L. umów bezpłatnego użyczenia samochodów są niewiarygodne i nie mają żadnej mocy dowodowej. W tym miejscu wskazać także należy, że organ I instancji dwukrotnie wzywał (wezwania z dnia [...] marca i [...] kwietnia 2011 r.) P. H. i S. H. w celu przesłuchania ich w charakterze świadka na okoliczność użyczenia W. L. samochodu, jednakże za każdym razem w/w osoby nie stawiały się na wezwanie, usprawiedliwiając swoją nieobecność złym stanem zdrowia. W świetle powyższego, za całkowicie chybiony uznać należy sformułowany przez stronę skarżącą, w uzupełnieniu skargi, zarzut zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodu z zeznań P. H. i S. H. Nie ulega bowiem żadnej wątpliwości, że organ podatkowy podjął dwie próby przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału, organ podatkowy nie miał obowiązku podejmować kolejnych prób przesłuchania w/w osób. Z akt sprawy wynika, że zapisy w księgach podatkowych Spółki wskazują, że skarżąca w 2007 r. nabywała usługi transportowe od innych podmiotów, tj. Publiczny Transport ciężarowy W. W., Usługi Transportowe P. S., za których usługi wynagrodzenia opiewające na mniejsze kwoty niż w przypadku firmy "L.", płacone było przez Spółkę za pośrednictwem rachunku bankowego, a nie gotówką, jak w przypadku "L.". Ponadto z dokumentów źródłowych Spółki wynika również, że materiały budowlane oraz inne elementy u dostawców Spółki pobierane były w jej imieniu wyłącznie przez pracowników skarżącej (R. K., P. B., T. B., B. B., S. P., W. B.), co potwierdzają podpisy pod dokumentami wydania towarów z magazynów WZ u dostawców. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, również przemawiają przeciwko przyjęciu, że strona skarżąca w 2007 r. nabywała usługi transportowe od firmy "L.". Wskazują one bowiem, że skarżąca zapewniała transport materiałów budowlanych oraz innych elementów za pośrednictwem innych dostawców. W ocenie Sądu, za niewiarygodne należy także uznać zeznania W. L. dotyczące wykonania przez firmę "L." na rzecz skarżącej Spółki usług budowlanych wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Zeznał on bowiem, że proste usługi ogólnobudowlane jego firma wykonywała za pośrednictwem tzw. "łazików" zatrudnianych każdorazowo do takich prac, jednak nie miał on żadnej wiedzy co do personaliów tych osób oraz nie był w stanie podać jakichkolwiek informacji o tym, jakie prace te osoby wykonywały w imieniu firmy "L." na rzecz "X.". Potwierdzeniem, że dana usługa została wykonana była informacja uzyskana od G. J., a głównym dowodem jej realizacji była, zdaniem świadka, zapłata wynagrodzenia przez skarżącą. Nikt ze strony "L." nie sprawdzał wykonania usług świadczonych na rzecz "X.". Trudno doszukiwać się także potwierdzenia wykonania usług transportowych i budowlanych przez firmę "L." na rzecz "X." w zeznaniach złożonych przez E. Ł. (właściciel firmy G. - kontrahenta skarżącej), S. J. (głównego księgowego Spółki), R. K. (kierownika budów realizowanych przez skarżącą w 2007 r.) oraz Z. M. (pracownika spółki). Osoby te albo w ogóle nie słyszały o firmie "L.", albo wiedzę o jej działaniach uzyskiwały od G. J. Zdaniem Sądu, w świetle wyżej poczynionych uwag, za pozbawione wiarygodności należy uznać zeznania P. M. (właściciela firmy "U." – kontrahenta skarżącej) oraz A. S. (inspektora nadzoru inwestorskiego Spółdzielni Mieszkaniowej w S.) w części, w jakiej twierdzili oni, że prace porządkowe oraz usługi transportowe na rzecz spółki "X." wykonywała firma W. L. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, organ podatkowy, w ocenie Sądu, słusznie nie dał wiary także zeznaniom przesłuchanego w charakterze strony G. J. (prezesa zarządu spółki "X.") oraz przesłuchanego w charakterze świadka M. J. Podkreślić również należy, że osoby te nie były w stanie podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących świadczenia usług transportowych i budowlanych przez firmę "L.", np.: kto konkretnie świadczył przedmiotowe usługi, a także nie potrafiły podać jakimi samochodami owe usługi były świadczone. W opinii Sądu, wiarygodność zeznań G. J. i W. L. podważają także liczne sprzeczności w zeznaniach tych osób, zwłaszcza te, które dotyczyły najbardziej istotnych, z punktu widzenia świadczonych usług, kwestii, tj. sposobu rozliczania poszczególnych usług, sposobu wynagradzania, a nawet przedmiotu usług transportowych (przewóz towarów – przewóz towarów i pracowników). Podsumowując tę część rozważań należy jeszcze raz powtórzyć, że Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew zarzutom skargi, wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny i wystarczający do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa procesowego. W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a w konsekwencji art. 2 i 7 Konstytucji RP. Za chybione uznać także należy zarzuty skargi dotyczące faktycznego przeprowadzenia przez organ podatkowy u skarżącej kontroli podatkowej, a nie tylko postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał w zaskarżonej decyzji, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, w zakresie gromadzenia dowodów, zastosowanie ma przepis art. 181 O.p., a zatem badanie ksiąg podatkowych może nastąpić w trakcie postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy słusznie podkreślił także, że pojęcia kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego należy odróżnić również na gruncie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej jako: "u.s.d.g."). Zauważyć należy, iż w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej zastosowanie mają wyłącznie przepisy u.k.s. oraz O.p., w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. W postępowaniu kontrolnym nie mają natomiast zastosowania przepisy u.s.d.g., o ile w toku tego postępowania nie jest prowadzona kontrola podatkowa. Z powyższego organ podatkowy zasadnie zatem wywiódł, że postępowanie kontrolne nie jest kontrolą w rozumieniu przepisów u.s.d.g., a jego celem jest dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, natomiast czynności podejmowane przez kontrolujących w trakcie tego postępowania (o ile w ramach postępowania nie wszczęto kontroli podatkowej), są czynnościami postępowania dowodowego, prowadzonego w oparciu o regulacje rozdziału 11 "Dowody" działu IV O.p. Do kontroli podatkowej prowadzonej w toku postępowania kontrolnego, zastosowanie mają natomiast właściwe przepisy działu VI O.p. oraz u.s.d.g. Odnosząc się natomiast do meritum sprawy, czyli zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez P.P.H.U. "L." W. L., stwierdzić należy, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest słuszne. W przyjętym stanie faktycznym sprawy, zarzut niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie znajduje uzasadnienia. W opinii sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dodatkowo zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem co już wyżej wykazano, W. L. nie prowadził w 2007 r. działalności gospodarczej i nie wykonywał usług transportowych i budowlanych ujętych na spornych fakturach. Wobec powyższego, strona skarżąca nie miała podstaw do odliczenia podatku należnego wynikającego z tych faktur. Warto podkreślić, że norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. W świetle powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności, podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej, dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 2 u.p.t.u. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura – bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie – kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). Odrębną kwestią wymagającą omówienia jest ustalenie stanu wiedzy podatników, co do uczestniczenia w ciągu nielegalnych transakcji w świetle orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W tym zakresie Sąd, w składzie orzekającym, podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2011 r. (sygn. akt I FSK 137/10), zgodnie z którym orzecznictwo ETS nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie – jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Obowiązek taki nie wynika zresztą z jakiegokolwiek przepisu prawa, czy to krajowego, czy unijnego. Ponadto w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1108/09), NSA wskazał, że jeżeli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717). Odnosząc powołane powyżej tezy z orzecznictwa NSA do stanu faktycznego analizowanej sprawy należy podkreślić, że organy obu instancji ustaliły ponad wszelką wątpliwość, iż firma W. L., która widnieje na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca, nie miała technicznych możliwości świadczenia usług udokumentowanych spornymi fakturami. Z powodów obiektywnych zatem transakcje te nie mogły mieć miejsca. W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe obu instancji pozbawiły stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, nie naruszając przy tym przepisów prawa materialnego, ani procesowego. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie Sądu, nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.