II FSK 1379/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, , po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 634/12 w sprawie ze skargi G. sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 grudnia 2012 r., I SA/Po 634/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 8 czerwca 2011 r., na podstawie m.in. art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej jako: "u.k.s."), art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 1 pkt 2 i § 2, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z 13 sierpnia 2010 r. wszczął względem spółki postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób prawnych, które wynikały z zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów za 2007 r., poprzez zaliczenie do tej kategorii wydatków na zakup usług transportowych i budowlanych od A., udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem koszty wynikające z tych faktur nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. W rezultacie tych działań spółka zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego za 2007 r. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku postępowania odwoławczego, decyzją z 30 kwietnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. W skardze do WSA w Poznaniu skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a w konsekwencji art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 13 ust. 3 w związku z art. 13 ust. 1 u.k.s, art. 4 w związku z art. 2, art. 77 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej jako: "u.s.d.g."), art. 77 ust. 6 u.s.d.g, art. 283 § 2 i art. 290 § 2 O.p., art. 79 ust 1 u.s.d.g., art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 O.p., art. 31 ust 1 u.k.s. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art.4 u.s.d.g., w związku z art. 105, art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g., art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Sąd na wstępie rozważań wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A.. Dyrektor izby skarbowej, wbrew zarzutom skargi, wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny i wystarczający do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa procesowego. W konsekwencji za niezasadne sąd uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a w konsekwencji art. 2 i 7 Konstytucji RP. Za chybione sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące faktycznego przeprowadzenia przez organ podatkowy u skarżącej kontroli podatkowej, a nie tylko postępowania kontrolnego. W ocenie sądu, dyrektor izby skarbowej prawidłowo wskazał w zaskarżonej decyzji, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, w zakresie gromadzenia dowodów, zastosowanie ma przepis art. 181 O.p., a zatem badanie ksiąg podatkowych może nastąpić w trakcie postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy słusznie podkreślił także, że pojęcia kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego należy odróżnić również na gruncie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej jako: "u.s.d.g."). Odnosząc się natomiast do meritum sprawy, czyli zakwestionowania zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na usługi transportowe i budowlane od A., sąd stwierdził, że stanowisko dyrektora izby skarbowej jest słuszne. Zdaniem sądu, nie budzi wątpliwości, iż zebrane w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że A. nie prowadził w 2007 r. działalności gospodarczej i nie wykonywał usług transportowych i budowlanych ujętych na spornych fakturach. Argumentacja skargi zawierająca polemikę z ustaleniami faktycznymi oraz wywiedzionymi z tych ustaleń wnioskami prawnymi, skutkującymi określeniem innej wysokości zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok, nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy trafnie przyjęły, iż faktury wystawione przez A. nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo wydatki w nich wskazane nie mogły być podstawą do uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Stąd bezzasadne są zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przytoczonych przepisów prawa materialnego, a nadto wskazanych przez stronę w skardze przepisów konstytucyjnych. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego wskazane w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej jako: "P.p.s.a."), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nie odpowiadała obowiązującemu prawu, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 106 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. art. 120,121,123 § 1,127 i art. 187 § 1,188, 200, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez naruszenie tych przepisów przy procedowaniu zaskarżonego orzeczenia, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 3 i art. 13 ust. 1 u.k.s. poprzez pominięcie uregulowań prawnych zawartych w tych przepisach przy procedowaniu sprawy skarżącej, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 283 § 2 i art. 290 § 2 O.p. poprzez pominięcie tych przepisów przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 31 ust. 1 u.k.s. i art. 283 § 1 oraz art. 284 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie tych przepisów przy wydawaniu przez sąd zaskarżonego orzeczenia, 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe przy procedowaniu sprawy skarżącej naruszyły te przepisy, 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 4 i w zw. z art. 2, art. 77 ust. 1 i 2 u.s.d.g. poprzez brak kontroli decyzji organów podatkowych pod kątem ich zgodności z przywołanymi przepisami prawnymi, 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 77 ust. 6 u.s.d.g., 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 4 u.s.d.g. i w zw. z art. 105 i art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. poprzez zaniechanie kontroli wydanych decyzji przez organy podatkowe pod kątem przestrzegania norm prawnych zawartych w przywołanych przepisach prawnych, 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie przez sąd w zaskarżonym wyroku, że w sprawie zaistniał stan faktyczny umożliwiający zastosowanie wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego, 12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, pomimo że nie była ona zgodna z obowiązującym prawem, 13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 178 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez brak zastosowania obowiązujących norm prawa zawartych m.in. w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej i Ordynacji podatkowej, 14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nienależytą kontrolę decyzji organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jest zasadny a Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje ani merytorycznych, ani formalnych podstaw do jego zmiany lub uchylenia. Za niezasadne uznać należy zarzuty sprowadzające się do zakwestionowania okoliczności uznania przez sąd pierwszej instancji, że decyzje wydane przez organy podatkowe nie naruszają prawa materialnego i procesowego. Sąd potwierdził w zaskarżonym wyroku, że w toku postępowania organy obu instancji zebrały materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy. Prawidłowo ustaliły stan faktyczny mający znaczenie dla sprawy, a przy ocenie materiału dowodowego nie naruszyły przepisów postępowania. Do ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Ocena szczegółowego i wnikliwego postępowania znalazła swój wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, stosownie do wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Poznaniu. Zasadnie bowiem sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie dokonano wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z zachowaniem zasady bezstronności przy wyjaśnianiu wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący i rzetelny. Podjęto wszelkie możliwe działania mające na celu ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, a w dążeniu do ustalenia prawdy obiektywnej dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Postępowanie dowodowe doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który posiada cechę kompletności i mógł być podstawą ustaleń faktycznych. W sprawie nie wystąpiły niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego. Wnioskom poczynionym w zaskarżonej decyzji nie można zarzucić nieprawidłowości czy braku logiki. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego o tym, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane, świadczą następujące okoliczności: - firma mająca rzekomo świadczyć usługi transportowe i budowlane nie posiadała potrzebnej do tego infrastruktury (a zatem maszyn, sprzętu, pojazdów); jednocześnie nie miała pracowników i nie podzlecała tego rodzaju usług innym podmiotom, -zeznania A. są całkowicie niewiarygodne, sprzeczne z logiką, doświadczeniem życiowym oraz z zasadami racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, zeznania te są sprzeczne z zeznaniami E.S., - strona zapewniała transport materiałów budowlanych oraz innych elementów we własnym zakresie, albo za pośrednictwem innych podmiotów, -brak potwierdzenia wykonania usług transportowych i budowlanych przez przesłuchanych świadków (pracowników spółki, pracowników kontrahenta). W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., gdyż słusznie uznał, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego. Skład orzekający zasadnie przyjął, że wydatki wynikające z wystawionych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że usługi wymienione na tych fakturach nie zostały wykonane. Trafnie również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., że przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mają zastosowania w postępowaniu kontrolnym, jeżeli w toku tego postępowania nie jest prowadzona kontrola podatkowa. Wobec powyższego, niezasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 13 ust. 3 i 1 u.k.s. poprzez pominięcie tych przepisów przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia. Przepis art. 13 ust. 1 u.k.s. stanowi, że wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia, natomiast w myśl art. 13 ust. 3 u.k.s. - organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. W przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło zgodnie z powołanym wyżej przepisem na podstawie postanowienia dyrektora urzędu kontroli skarbowej z 13 sierpnia 2010 r. Organ kontroli skarbowej nie przeprowadził w trakcie postępowania kontrolnego kontroli podatkowej, która - jak wynika z treści przepisu art. 13 ust. 3 u.k.s. - jest czynnością fakultatywną, a nie obligatoryjną. Ustawodawca nie nałożył na organy kontroli skarbowej obowiązku przeprowadzenia kontroli podatkowej, dając im możliwość oceny, czy w danej sprawie należy wszcząć kontrolę podatkową, czy też wystarczy przeprowadzenie samego postępowania kontrolnego, w toku trwania którego zostanie zebrany wystarczający materiał dowodowy do wydania decyzji. Z uwagi na powyższe, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 283 § 2, art. 290 § 2, art. 283 § 1, art. 284 § 1 O.p., ponieważ powołane przez skarżącego przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa mają zastosowanie do kontroli podatkowej, która w przedmiotowej sprawie nie została przeprowadzona. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest, wbrew zarzutom strony, wadliwe i pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. W wyroku tym przedstawiono stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd wydał wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, a także dokonał rozstrzygnięcia w granicach sprawy. Uwzględniając powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji nie naruszył także przepisów Konstytucji RP. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).