I GSK 1668/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędziowie NSA Małgorzata Korycińska Maria Myślińska Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 924/12 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." Spółki z o.o. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 1000 (tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r. o sygn. akt III SA/Łd 924/12 oddalił skargę "A. C. M." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r., nr [...]określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Skarżąca spółka w dniu [...]r. zakupiła na terenie N., jako samochód ciężarowy, pojazd marki M. W dniu [...]r. przeprowadzono badanie techniczne pojazdu, podczas którego stwierdzono, że przedmiotowy pojazd to samochód ciężarowy. W dniu [...]r. pojazd sprzedano na rzecz A. C. M. M., a w dniu [...]r. zarejestrowano go w Wydziale Komunikacji w K.. W dniu [...]r. po dokonaniu zmian w pojeździe przeprowadzono kolejne badanie techniczne. W zaświadczeniu z tego badania wskazano, że samochód jest pojazdem osobowym, zdemontowano kratkę i zamontowano tylne siedzenia z zagłówkami oraz pasy bezpieczeństwa. W dniu [...]r. M.M. sprzedał samochód B. L. sp. z o.o. jako samochód osobowy. Z uwagi na konieczność zaklasyfikowania pojazdu do kodu Taryfy Celnej (CN), celem ustalenia lub wykluczenia, czy pojazd podlega podatkowi akcyzowemu, postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. Organ zwrócił się do M. M. L. E. Sp. z o.o. O. w P. z pytaniem o liczbę miejsc, z jaką został wyprodukowany samochód M.C.nr VIN [...]. W pismach z dnia [...] r. [...] r. M. M. L. E. Sp. z o.o. wskazała, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy z 5 miejscami siedzącymi, fabrycznie zainstalowanymi miejscami kotwienia foteli i pasów bezpieczeństwa, zamontowanymi oknami w bocznych panelach oraz w tylnej klapie pojazdu, fabrycznie zainstalowaną klimatyzacją i tempomatem. Wskazano, że samochód nie posiadał fabrycznie zamontowanej stałej przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od przestrzeni tylnej. W wyniku oględzin funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. w dniu [...] r. stwierdzili, że jest to samochód 5-miejscowy, bez przegrody oddzielającej kabinę kierowcy od części bagażowej, w całości przeszklony. Wnętrze pojazdu posiada wyposażenie charakterystyczne dla przewozu osób, tj. dywaniki, wentylację, klimatyzację, skórzane fotele, nagłośnienie, elektryczne opuszczanie szyb bocznych. Z oględzin sporządzono fotografie, które załączono do protokołu. Przesłuchany w dniu [...]r. S. M. wyjaśnił, że przed dokonaniem przeróbek samochód posiadał dwa miejsca siedzące oraz dwa pasy bezpieczeństwa, a do czasu demontażu wewnętrznej zabudowy w części ładunkowej punkty kotwiące do zamontowania kolejnego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa przy drugim rzędzie siedzeń nie były widoczne i były zaspawane. W trakcie przeprowadzonego w dniu [...]r. przesłuchania prezes spółki A. C. M. – S. M. zeznał, że pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał jeden rząd siedzeń, za którym była zamontowana przegroda – była to pełna, przykręcona do karoserii płyta oddzielająca pierwszy rząd siedzeń od części towarowej. Pas bezpieczeństwa znajdujący się na podsufitce dla drugiego rzędu siedzeń był zdemontowany, sam pas był z podsufitki usunięty, miejsce było zaślepione. Wykończenie wnętrza samochodu w momencie zakupu było takie samo jak podczas oględzin samochodu. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wydał decyzję z dnia [...]r. nr [...] (po przerejestrowaniu [...]), w której określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie [...] złotych. W ocenie organu, przedmiotowy pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem należało go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż charakter zmian dokonanych w pojeździe w stosunku do jego oryginalnego wyposażenia, biorąc pod uwagę takie okoliczności jak pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian i ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego oraz charakterystyka wnętrza przedmiotowego pojazdu nie budzi żadnych wątpliwości, co do jego zasadniczego przeznaczenia, jakim jest przewóz osób. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...]r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznacznie ustalenie, że nabyty samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Jak wskazał organ, zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego samochodu nie był przewóz towarów, więc nie mógł on być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego. Fakt, że przed dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego w samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych i w ten sposób pozbawiono go niektórych cech samochodu osobowego nie miał, w ocenie organu, znaczenia dla klasyfikacji taryfowej, gdyż zmiany te były odwracalne i nie spowodowały wyłączenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, tym bardziej, że wyprodukowano go jako osobowy (kategoria M1). Jak wskazał organ, samochód M. C. nr VIN [...] opuścił fabrykę producenta jako pojazd przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i takim pozostał przez cały okres użytkowania. W ocenie organu dokonane zmiany, nie miały charakteru trwałego i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. W związku z powyższym organ podkreślił, że odwracalność przeróbek świadczyła o ich tymczasowości i nie mogła świadczyć o zmianie konstrukcji przedmiotowego pojazdu z punktu widzenia klasyfikacji do celów podatkowych. Organ wskazał ponadto, że jest zobowiązany wydając rozstrzygniecie w sprawie uwzględnić całość materiału dowodowego, w szczególności mając na uwadze inne zgromadzone w konkretnej sprawie dowody. Dlatego też zaznaczył, że nie odnosi się do niniejszej sprawy opinia P. Ł. zawierająca jedynie wywody o charakterze ogólnym. Odnosząc się natomiast do pisma z Urzędu Statystycznego z Ł. organ wskazał, że dotyczy ono pojazdów, w których zastosowano przegrody oddzielające część pasażerską od towarowej, przystosowano do przewozu ładunków, posiadających stosowne atesty, świadectwa homologacji dla samochodów przerobionych pozwalające na zarejestrowanie takich pojazdów jako ciężarowe, a podatnik nie przedłożył w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. postępowania świadectwa homologacji dla samochodu przerobionego. Również opinia techniczna z dnia [...]r. dotycząca homologacji pojazdów, w tym definicji i procedury dopuszczania do ruchu pojazdów po przebudowie jako ciężarowe, instytucji upoważnionych do wydawania dokumentów pozwalających na zarejestrowanie samochodów z dokonanymi zmianami konstrukcyjnymi i zgodności przepisów prawa polskiego z prawem UE, nie odnosi się zdaniem organu do klasyfikacji pojazdu M. C. -7 nr VIN[...]. Skargę na powyższą decyzję złożyła A. C. M. Sp. z o.o. w Ł., wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...]r. pełnomocnik skarżącego wniósł na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: wyjaśnienia z TUV N. M. z dnia [...]r. na okoliczność homologacji przedmiotowego samochodu w R. F. N., informacji taryfowej F. U. S. z dnia [...]r. sygn. [...]na okoliczność klasyfikacji pojazdów, informacji taryfowej Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...]., opinii P.I. M. i nr [...] z dnia [...]. oraz opinii P. Ł. z dnia [...]r. nr [...]. Strona wniosła również na podstawie art. 1143 k.p.a. w związku z art. 300 p.p.s.a o ustalenie tekstu prawa n. S. (ustawy o dopuszczaniu pojazdów do ruchu drogowego), w szczególności paragrafów 19 i 21, oraz wyjaśnienie obcej praktyki sądowej co do homologacji pojazdu ciężarowego, wydanej na podstawie § 21 StVZO, po jego przebudowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r. oddalił skargę spółki. Wskazał, że stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jak wskazał Sąd, z przepisów u.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm., dalej: WTC). Sąd wyjaśnił, że prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Stosuje się także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Mając powyższe na uwadze Sąd przyjął, że dokonując klasyfikacji nabytego przez skarżącą samochodu do pozycji CN 8703, organy podatkowe uczyniły to prawidłowo, a z punktu widzenia przepisów u.p.a. nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle polskich czy n. przepisów o ruchu drogowym. Sąd I instancji stwierdził, że nabyty przez skarżącą samochód został wyprodukowany jako osobowy. Zaznaczył, że zarówno z pism spółki M. M. L. E. O.w P. , jak i przeprowadzonych oględzin wynika, że samochód ten został wyprodukowany jako osobowy i został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co trafnie oceniły organy podatkowe. Zdaniem Sądu, organy trafnie zaklasyfikowały nabyty pojazd do pozycji CN 8703. Dokonane zmiany konstrukcyjne pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, jednak zmiany te były odwracalne, a więc nie były zmianami trwałymi. Ponadto zmiany konstrukcyjne nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Pomimo że potwierdzały one, iż samochód spełnia wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, to nie wyłączały zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Spółka nie przedstawiła również dowodów pozwalających na przyjęcie odmiennych wniosków. Sąd podkreślił, że w związku z tym, że dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym stosuje się przepisy u.p.a., a nie przepisy o ruchu drogowym, dowodami nie mogły być, prawidłowo ocenione przez organy podatkowe, dokumenty przedkładane w postępowaniu administracyjnym (n. i p. dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym, n. homologacja samochodu czy też pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] r., z których wynikało, że ten samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów). W rozumieniu przepisów u.p.a. nabyty pojazd spełniał kryteria prawne dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Analogicznie Sąd potraktował przedłożone do akt sprawy opinie techniczne, w tym opinię P. Ł. – K. P. i P. B. M. z dnia [...] r. na temat spawu i zaspawania otworu nagwintowanego oraz połączenia śrubowego (demontaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa) wskazując, że zmiany dokonane w samochodzie nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia konstrukcyjnego do przewozu osób. Sąd wyjaśnił także, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne ustalenie treści przepisów prawa n. , gdyż w sprawie nie brał udziału żaden podmiot zagraniczny, a podstawę wydania decyzji i wyroku stanowiły przepisy polskiej u.p.a. W świetle powyższego Sąd uznał, że prawidłowość klasyfikacji taryfowej zaowocowała poprawnym zastosowaniem art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik spółki wniósł w jej imieniu skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił Sądowi I instancji: 1. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie, a zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi, a w konsekwencji zaakceptowanie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy: – art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) poprzez ustalenie, że zmiana dokonana w spornym samochodzie nie miała charakteru trwałego, wbrew dowodom przedłożonym przez stronę w toku postępowania podatkowego, a które miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd I instancji stwierdził, że zmiany na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu miału charakter trwały, musiałby uznać, że pojazd ten nie był samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 u.p.a., a w konsekwencji uchylić decyzję; – art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o informację uzyskaną od M. M. L. E. Sp. z o.o. O. w P., a pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, że sporny samochód został przerobiony w autoryzowanym warsztacie prowadzonym przez O. M. w N., a co miało wpływ na ustalenie stanu sprawy, a w konsekwencji na jej rozstrzygnięcie; – art. 194 § 1 o.p. poprzez pominięcie przy zaklasyfikowaniu spornego towaru do kodu CN dowodu rejestracyjnego samochodu (p. i n. ), zaświadczenia o badaniu technicznym, pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] r. oraz n. homologacji, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie wskazanych dokumentów doprowadziłoby do wniosku, że nabyty samochód nie był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o którym mowa w kodzie CN 8703, a więc nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 u.p.a.; – art. 201 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z dnia 19 października 1992 r. L 302, s. 1; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 4, s. 307, dalej: WKC) w ten sposób, że Sąd I instancji pomimo dostrzeżenia, że sporny samochód został pozbawiony cech samochodu osobowego w rozumieniu u.p.a., uznał, że okoliczność, w jakim stanie był samochód w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, była bez znaczenia, co miało wpływ na wynik sprawy i spowodowało zakwalifikowanie spornego samochodu do kategorii "samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób"; b) art. 1143 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm., dalej: k.p.c.) w zw. z art. 300 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na braku ustalenia tekstu prawa n. oraz wyjaśnienia obcej praktyki sądowej co do homologacji pojazdu jako ciężarowego, co miało wpływ na wynik sprawy; c) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosków dowodowych pełnomocnika skarżącej i nieuwzględnienie w toku wyrokowania opinii sporządzonej przez P. Ł. – K. P. i P. B. M. i uznania, że zawiera on "teoretyczne wywody o bardzo ogólnym charakterze", podczas gdy opinia ta dostarczyła niezbędnej wiedzy do oceny charakteru zmian, a w sytuacji jej uwzględnienia Sąd I instancji uchyliłby zaskarżoną decyzję; d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, a w konsekwencji nieuwzględnienie w sprawie stanu faktycznego z dnia powstania zobowiązania w podatku akcyzowym, co narusza art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), co miało taki wpływ na wynik sprawy, że w przypadku orzekania na podstawie stanu sprawy z dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, Sąd uznałby, że sporny pojazd nie służył zasadniczo do przewozu osób; 2. prawa materialnego: a) art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. i art. 201 ust. 1 pkt 2 WKC poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że przy kwalifikacji samochodu do kodu CN należało zastosować stan samochodu z dnia badania, a nie z dnia nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel; b) art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i z przepisami działu 87 WTC poprzez błędną wykładnię i uznanie, że sporny samochód jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu kodu CN 8703, w sytuacji gdy na dzień powstania obowiązku podatkowego samochód ten pozbawiony był cech świadczących o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a spełniał wymagania stawiane samochodom przeznaczonym do przewozu towarów (kod CN 8704). W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu, które nie zostały opłacone ani w całości ani w części. Dyrektor Izby Celnej w Ł. skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Przystępując do jej rozpoznania wypada na wstępie wskazać, iż przedmiotem kontroli Sądu była decyzja określająca podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zasadnicze znaczenie miało więc ustalenie czy nabyty przez stronę samochód spełniał kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703 (samochód osobowy), jak twierdzi organ i Sąd I instancji, czy też z pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy), jak podnosi strona. W świetle przepisów u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 1 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2). Zgodnie z zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. definicją, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem, wbrew temu co twierdzi strona, podstawą określenia typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego nie są obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym (regulujące m.in. zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu drogowego), lecz przepisy o podatku akcyzowym, które odwołują się do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Na mocy art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania. Zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona (CN) obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Część pierwsza zał. I do powołanego rozporządzenia, sekcja I A, zatytułowana "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej" stanowi: "Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega następującym regułom: (...) 3. Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący: (...) c) jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania." Część druga CN zawiera sekcję XVII zatytułowaną "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenie transportowe", a w niej dział 87 zatytułowany " Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria." Dla niniejszego sporu istotne są następujące pozycje: 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz 8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatury w znacznym stopniu przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Noty Wyjaśniające do HS) oraz Noty Wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych. I mimo, że nie mają one wiążącego charakteru, to ich stosowanie należy traktować jako zasadę (v. wyrok TS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06; www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661). Z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8703 wynika, że pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi przeznaczonymi do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane, bez zmiany konstrukcji, do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażone w silniki dowolnego typu. Tak więc klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów zostały włączone również tzw. pojazdy wielozadaniowe typu van, SUV-y, niektóre pickup. Przejawem cech projektowych dla tej grupy pojazdów są: 1) stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub stałe punkty kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego; 2) okna wzdłuż dwubocznych paneli; 3) przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; 4) wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzące się z częścią pojazdu przeznaczonego dla pasażerów oraz 5) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Natomiast z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8704 wynika, że pozycja ta obejmuje w szczególności ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, cysterny, śmieciarki, itp. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy również od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe". O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy: - siedzenie – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamontowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia); - oddzielne kabiny dla kierowców i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku (vany); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z przedstawionych powyżej względów Sąd I instancji uznał, iż przedmiotowy samochód z uwagi na konstrukcję oraz techniczne walory nie mógł być zaliczony do pojazdów ciężarowych, w rozumieniu przepisów u.p.a., a co za tym idzie brak było podstaw do odstąpienia od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu. Zdaniem Sądu dokonane w tym samochodzie przeróbki techniczne nie mogły wpłynąć na zmianę klasyfikacji taryfowej tego samochodu. Zajęte przez Sąd stanowisko należy uznać za prawidłowe. Z punktu widzenia legalności nie do pogodzenia jest taka sytuacja, w której objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu. Stąd, obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje każdorazowo ustawa podatkowa. W myśl art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wcześniej zostało wskazane zaklasyfikowanie pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego odbywa się według reguł CN, co oznacza, że decydujące znaczenie mają jego cechy zewnętrzne oraz główna funkcja, wynikająca z cech projektowych, a nie indywidualne potrzeby kolejnych jego użytkowników. W praktyce, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy, może więc dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi, że mamy do czynienia z naruszeniem prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że w czasie i zakresie istotnym dla niniejszej sprawy pozycja CN 8703 (według Not Wyjaśniających do tej pozycji) obejmowała pojazdy, które w myśl art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) były zaliczane do pojazdów ciężarowych. Zgodnie z art. 2 pkt 42 powołanej ustawy przez samochód ciężarowy rozumie się samochód przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Z powołanej definicji wynika więc, że w świetle przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych ustawa zalicza również samochody do przewozu osób, a nie tylko towarów. O czym świadczy zwrot "do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą". Tak więc uznanie pojazdu w myśl przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczało samo przez się uznania tego samochodu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Innymi słowy zauważona w tym względzie rozbieżność nie może prowadzić do wniosku, że Sąd I instancji błędnie czy też niewłaściwie zastosował przepisy u.p.a. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy uznać, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Jak ustalił organ podatkowy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, który posiadał: pięć miejsc siedzących, fabrycznie zainstalowane miejsca kotwienia foteli i pasów bezpieczeństwa, nie miał fabrycznie zainstalowanej przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od przestrzeni tylnej. Samochód posiadał fabrycznie zamontowane okna w bocznych panelach w części poza pierwszym rzędem siedzeń oraz w tylnej klapie zamykającej przestrzeń osobowo-towarową. Wyposażony był w klimatyzację oraz tempomat. Natomiast dokonane w pojeździe zmiany (zdemontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, zamontowanie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń), jak ustalił organ podatkowy i co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, miały charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nie naruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, którego zasadniczym przeznaczeniem według projektu producenta był przewóz osób. W utrwalonym orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości, jak i sądów krajowych wskazuje się, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (v. wyroki z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 K. M. E., Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS I., Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27; wyroki z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. T.; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 R. i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 O.). Podjęte przez organ czynności procesowe, mające na celu wyjaśnienie charakteru oraz rozmiaru wprowadzonych w pojeździe zmian technicznych, a co za tym idzie typu pojazdu, nie naruszają regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) nakazującej organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wynikający z tego przepisu nakaz dążenia do prawdy materialnej i związany z nim obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) nie oznacza, że organ podatkowy ma bezgranicznie poszukiwać dowodów. Organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia jedynie tego rodzaju czynności procesowych, które umożliwią mu zajęcie prawidłowego stanowiska w sprawie. Stąd organ jest niejako zwolniony z poszukiwania dowodów na okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy lub które zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie z wskazanymi regułami postępowania podatkowego. Wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy nie mógł oprzeć rozstrzygnięcia na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów (dowodu rejestracyjnego samochodu, p. i n., zaświadczenia o badaniu technicznym, pisma Urzędu Statystycznego w Ł., n. homologacji), skoro nie mogły one stanowić dowodu w sprawie wymiaru podatku akcyzowego. Nie oznacza to, jak zarzuca autor skargi kasacyjnej, że organ podatkowy pominął dokumenty złożone przez stronę. Jak trafnie wywiódł Sąd I instancji, organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym także przedstawione przez skarżącą, a jedynie wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się tego strona, co przy prawidłowości tychże wniosków z przyczyn szczegółowo przez Sąd I instancji wyjaśnionych, a także wyżej wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu złożonych w sprawie dowodów. Zatem zarzut naruszenia art. 194 § 1 o.p. należało uznać za chybiony. Dokonana przez organ podatkowy ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza też art. 191 o.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Ocena ta została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i nie nosi znamion dowolności. Podsumowując, za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zaskarżony wyrok nie narusza również pozostałych przepisów, podniesionych w skardze kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1143 k.p.c. w zw. z art. 300 p.p.s.a. należy wskazać, iż art. 300 p.p.s.a. został ujęty w Dziale X p.p.s.a. - Przepisy z zakresu postępowania w obrocie zagranicznym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/08 (publik. LEX nr 486474), wyraził pogląd, iż "termin "obrót zagraniczny", "obrót prawny z zagranicą" oznacza czynności sądu, jakie muszą być podjęte w związku z uczestnictwem w postępowaniu podmiotu zagranicznego i konieczność współdziałania w związku z tym z organami państwa obcego, np. w kwestii doręczeń pism sądowych, pomocy prawnej." Przenosząc to na grunt sprawy, należy stwierdzić, iż sąd nie mógł podjąć czynności na podstawie art. 1143 k.p.c. przede wszystkim z powodu, iż postępowanie nie było prowadzone z udziałem podmiotu zagranicznego (n. Nadto, wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, powołany przepis nie stanowi podstawy prawnej do "ustalania tekstu prawa n. oraz do wyjaśniania obcej praktyki sądowej co do homologacji pojazdu jako ciężarowego", a jedynie stwarza dla sądu prawne ramy współpracy z organami państw obcych. Nie jest też trafny zarzut, że Sąd I instancji do wniosku strony w tym zakresie się nie odniósł, gdyż postanowieniem ogłoszonym na rozprawie wniosek ten oddalił czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. trzeba wskazać, że stosownie do jego treści sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co oznacza, że decyzja co do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, z uwagi na użyte słowo "może", została pozostawiona do swobodnego uznania sądu. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał natomiast, aby z powodu odmowy przeprowadzenia dowodu uzupełniającego zaskarżony wyrok naruszał inne przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że Sąd I instancji w sposób wyjątkowo szczegółowy uzasadnił stanowisko odnośnie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, które nie zostało w sposób skuteczny zakwestionowane odpowiednimi zarzutami skargi kasacyjnej. Na uznanie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 201 ust. 1 lit. a) WKC oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W pierwszej kolejności wypada zauważyć, iż sam fakt nabycia wewnątrzwspólnotowo przedmiotowego samochodu nie budzi uzasadnionych wątpliwość, a co za tym idzie powołany przepis WKC nie mógł mieć zastosowania do tej sprawy. Natomiast, jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., to jest on związany, jak podniosła strona, z brakiem wskazania przez Sąd I instancji dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. W stanie sprawy, wobec braku podania przez stronę daty przemieszczenia samochodu, organ przyjął za dzień powstania obowiązku podatkowego, dzień przeprowadzenia badania technicznego, tj. [...] r. Wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, że przyjęcie tej daty miało jakikolwiek wpływ na wymiar podatku. Poza tym brak wskazania przez stronę daty przemieszczenia samochodu nie może prowadzić do sytuacji pozbawiającej organ podatkowy możliwości określenia zobowiązania podatkowego. A do takiego wniosku należałoby dojść uwzględniając stanowisko strony. Strona nie zauważa przy tym, że wskazanie daty przemieszczenia samochodu, z uwagi na samoopodatkowanie, de facto obciąża stronę, a co za tym idzie również wynikające z tego konsekwencje. Trzeba jednak zauważyć, że powyższa okoliczność ma drugorzędne znaczenie dla określenia typu pojazdu. O zakwalifikowaniu do samochodu osobowego, o czym była mowa wyżej, decydujące znaczenie mają bowiem jego cechy projektowe, a nie to czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towaru. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego nabyty samochód konstrukcyjne był przeznaczony do przewozu osób, zaś dokonane zmiany miały charakter tymczasowy. Badanie wykonanych zmian może być przeprowadzone w każdym czasie, a nie tylko na moment przemieszczania samochodu. Zwłaszcza, gdy dotyczy to zmian nietrwałych, niewpływających na zmianę zasadniczego przeznaczenia samochodu. O tym, że dokonane zmiany miały nietrwały charakter może świadczyć nie tylko zakres przeprowadzonych przeróbek (zdemontowano kratkę, zamontowano tylne siedzenia z zagłówkami oraz pasy bezpieczeństwa), ale chronologia zdarzeń: przedmiotowy samochód został wyprodukowany jak osobowy, następnie w dniu [...] r. został zakupiony jako samochód ciężarowy, w dniu [...] r. przeszedł badania techniczne jako samochód osobowy i tak też został sprzedany w dniu [...]r. W dniu oględzin, tj. [...]r. samochód był używany jak osobowy. W tej sytuacji bez znaczenia jest to, w jakim czasie były dokonywane przeróbki i przez kogo (czy przez jakikolwiek warsztat mechaniczny czy też przez autoryzowany warsztat mechaniczny), ponieważ samochód ten nigdy nie stracił zaprojektowanego przeznaczenia. Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, iż u podstaw ich sformułowania legło przeświadczenie wnoszącej skargę kasacyjną, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy, a nie osobowy. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, a co za tym idzie organ podatkowy w sposób prawidłowy zinterpretował i zastosował przepisy u.p.a. Podsumowując, skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z przepisem powołanym jako ostatni, w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. W stanie sprawy okolicznością taką była wielość tożsamych spraw.